I SA/Po 256/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2013r. sprawy ze skargi K.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] stycznia 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] dnia [...] lipca 2012r. określającą X.A zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007r. Podatnik w 2007r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży urządzeń czyszczących marki Y. Sprzedaż odbywała się za pośrednictwem przedstawicieli handlowych. W wyniku analizy zapisów dokonanych w rejestrach zakupów VAT za poszczególne miesiące 2007r. oraz dowodów źródłowych organ odwoławczy zakwestionował: 1) zaewidencjonowanie w rejestrze zakupów VAT za marzec i kwiecień 2007r. faktur za zakupu mebli, wystawionych przez Z w[...]. Organ uznał, że zakup mebli nie był związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą, w związku z czym strona zawyżyła podatek naliczony do odliczenia w marcu 2007r. o kwotę [...]zł oraz w kwietniu 2007r. o kwotę [...]zł. Zdaniem organu wyjaśnienia podatnika zawarte w pismach z dnia [...].02.2012r. Oraz [...].05.2012r., iż meble zostały nabyte w celu wyposażenia biura firmy Y nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy. Na podstawie dokumentu dostawy meble zostały dostarczone pod adres [...], pod tym adresem znajduje się budynek magazynowo - biurowy firmy Y. Organ ustalił, że poza ww. meblami podatnik nabył 2006 i 2007 r. meble biurowe. Nadto przesłuchani w charakterze świadków pracownicy firmy nie potwierdzili, że zakupione meble znajdowały się na wyposażeniu biura firmy Y. Nie potwierdzili tego również przesłuchani w charakterze świadków przedstawiciele handlowi współpracujący z firmą Y: X.B zeznał, że stół z krzesłami stał przed remontem pomieszczenia biurowego w hali w[...], później meble zniknęły; X.C zeznał, że nic nie wie na temat mebli dębowych, nie widział ich; X.D, X.E oraz X.F zeznały, że duży stół pojawiał się podczas spotkań wigilijnych, ale na stałe nie stał w biurze. X.G zeznał, że mebli w firmie nie widział. Przesłuchiwani w charakterze świadków przedstawiciele handlowi zeznali, że nie widzieli mebli w firmie Y. 2) zaewidencjonowanie w rejestrze zakupów za czerwiec 2007r. faktury za zakup zestawu głośników, amplitunera i odtwarzacza DVD oraz telewizora, wystawione przez [...] sp. z o.o.[...] i Spółka Komandytowa w [...]. Podatnik w toku postępowania wyjaśnił, że zakupiony sprzęt został nabyty w celu prowadzenia szkoleń i prezentacji urządzeń czyszczących na targach i wystawach, podatnik nie udzielił odpowiedzi, czy nadal sprzęt jest wykorzystywany w firmie Y. Organ kontroli ustalił, że w 2007 r. firma Y brała udział w wydarzeniach targowych, jednak stoiska były wyposażone w potrzebny sprzęt przez [...] sp. z o.o. [...]. Nadto przesłuchano świadków pracowników firmy oraz przedstawicieli handlowych w celu ustalenia, czy zakupiony sprzęt był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej: X.C, X.F , X.G , X.D, X.E , X.H , X.I, X.J, X.K. Przesłuchani świadkowie nie potwierdzili, że sprzęt znajdował się w biurze i był wykorzystywany podczas szkoleń. Zdaniem organu zebrany materiał dowodowy wskazuje, że zakupiony sprzęt nie był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, w związku z czym podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia w czerwcu 2007r. łącznie o kwotę [...]zł. 3) zaewidencjonowanie w rejestrach zakupów VAT faktur dokumentujących nabycie usług [...] wystawionych przez A Sp. z o.o. W [...], czym strona zawyżyła podatek naliczony do odliczenia w 2007r. w łącznej wysokości [...]zł. Organ odwoławczy w celu weryfikacji ww. faktur przeprowadził u kontrahenta strony – A Sp. z o.o. czynności sprawdzające, w trakcie których ustalono zarejestrowanie dwóch kont: "y" - użytkownik X.A oraz "B" - użytkownik X.G (dyrektor handlowy w firmie Y). Sprzedaży dokonywano z konta B, jednak przedmiotem transakcji nie były towary związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, co zostało potwierdzone przez pełnomocnika strony. 4) zaewidencjonowanie w rejestrze zakupów za czerwiec 2007r. faktur wystawionych przez PPHU C Sp. z o.o. z [...] oraz fakturę wystawioną przez D Sp. z o. o. z[...], dokumentujące zakup płyt betonowych, słupów ogrodzeniowych oraz muru oporowego. Podatnik wyjaśnił, że mur oporowy został zakupiony i użyty do wykonania wjazdu do garażu budynku przy ul.[...], który był zaliczony do środków trwałych. Płyty ogrodzeniowe oraz słupy ogrodzeniowe zostały zakupione i użyte na terenie budynku warsztatowo gospodarczego firmy Y w [...], który również był zaliczony do środków trwałych. Jednakże zdaniem organu materiał dowodowy wskazuje, że wjazd do garażu przy ul. [...] nie został wykonany w 2007r. i firma Y nie poniosła nakładów na modernizację tego środka trwałego, a weryfikując prace wykonane w budynku warsztatowo gospodarczym w[...], przeprowadzono czynności sprawdzające w firmie E Kompleksowe Usługi Remontowe X.L w [...], wykonującej usługi budowlane dla firmy X.A. X.L oświadczył, że materiały wykazane na fakturach wystawionych przez D oraz C wykorzystane zostały przy budowie ogrodzenia wokół prywatnej posesji podatnika, 5) zaewidencjonowanie w rejestrze zakupów VAT w miesiącu czerwcu 2007r. faktury wystawionej przez F Spółka z o.o. Salon Firmowy [...] dokumentującej nabycie komody, materaca oraz wazonu. Ustalono, że nabywcą ww. faktury był X.A, a zakupiony towar nie mógł służyć wykonywaniu działalności gospodarczej, w związku z powyższym strona zawyżyła wartość podatku naliczonego do odliczenia w czerwcu 2007r. o kwotę [...]zł, 6) zaewidencjonowanie w rejestrach zakupów VAT za poszczególne miesiące 2007r. faktur wystawionych z tytułu usług akwizycji przez G, X.M. w[...] oraz F sp. z o.o. W [...]. Organy obu instancji ustaliły, że firma Y dokonywała w 2007r. dostaw urządzeń przemysłowych myjąco - czyszczących marki Y za pośrednictwem przedstawicieli handlowych, na podstawie zawartych z nimi umów o współpracę. Tytułem wynagrodzenia dany przedstawiciel handlowy otrzymywał prowizję, w zależności od rodzaju dostarczanego towaru, w wysokości 15 i 7,5 % od ceny sprzedaży netto wykazanej na fakturze. Organ kontroli skarbowej weryfikując faktury wystawione przez przedstawicieli handlowych, ujęte w rejestrach zakupów za 2007r., zauważył, że stanowią one 26,19% całości obrotu (łącznie [...]zł), natomiast z umów o współpracy wynika, że maksymalna wysokość prowizji mogła wynieść 15%. Zatem wg wyliczeń dokonanych przez organ kontrolujący kwota prowizji, stanowiąca maksymalnie 15% wartości sprzedanych urządzeń czyszczących, winna wynieść około [...]zł. W wyniku przeprowadzonych czynności przez organ kontroli skarbowej stwierdzono nieprawidłowości w zakresie odliczenia podatku VAT na podstawie faktur wystawionych przez firmę G X.M. w [...] oraz F sp. z o.o. [...], z tytułu świadczenia usług akwizycji, które - jak ustalił organ kontroli skarbowej - nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. W celu zweryfikowania transakcji zawartych w 2007r. przez firmę G z podatnikiem przeprowadzono badanie prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta strony. Ustalono, że firma G nie posiada kopii faktur oraz nie zewidencjonowała w rejestrach sprzedaży faktur o nr: [...]z dnia [...] stycznia 2007r. wartość netto [...]zł, VAT [...]zł oraz [....]z dnia [...] maja 2007r. wartość netto [...]zł, VAT [...]zł, wystawionych dla podatnika. X.M (przedstawiciel handlowy firmy G) oświadczył, że ww. dokumenty nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży dla firmy Y, powyższe faktury zostały błędnie wystawione i powinny zostać przez stronę anulowane, nadto firma Y nigdy nie dokonała zapłaty na podstawie ww. faktur. Ponadto X.N zeznał, że wysokość prowizji na jaką były wystawiane faktury przez firmę G dla firmy Y podawana była przez jej dyrektora handlowego – X.G i akceptowana przez X.A. Na podstawie weryfikacji zapisów na koncie bankowym prowadzonym dla firmy Y oraz wydruku z konta prywatnego strony, organ stwierdził, że podatnik nie dokonał przelewu za fakturę, na której widnieje jako forma zapłaty - przelew, ani nie przedłożono dowodów potwierdzających zapłatę gotówki. Ustalenia te potwierdzają zeznania świadka X.N, że firma G nie otrzymała zapłaty z tytułu prowizji. Organ uznał, że faktury: [...] z dnia [...]01.2007 r. oraz nr [...]z dnia [...].05.2007 r. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Organ zakwestionował również zaewidencjonowanie w rejestrach zakupów VAT za poszczególne miesiące 2007r. faktur wystawionych z tytułu usług akwizycyjno-marketingowych przez F sp. z o.o. W celu sprawdzenia rzetelności i prawidłowości faktur wystawionych przez F sp. z o.o. dla Y przeprowadzono czynności sprawdzające w F sp. z o.o. Stwierdzono, że kopie faktur wykazane zostały w rejestrze sprzedaży VAT. Ustalono, że w przeciwieństwie do pozostałych kontrahentów wysokość prowizji miała być ustala indywidualnie. Przesłuchany prezes spółki F – X.P zeznał, że jego firma zajmowała się wyposażeniem samochodów, sprzedażą części samochodowych, sprowadzaniem samochodów, handlem samochodami oraz marketingiem. Firma zatrudniał 4 osoby, byli to pracownicy zatrudnieni do sprzedaży samochodów i ich napraw. Zeznał, że w 2007 r. zajmował się pozyskiwaniem klientów dla firmy Y. Klienci byli pozyskiwani poprzez układy, kontakty osobiste. Działalność akwizycyjną prowadził osobiście na terenie całego kraju. Kontakt z firmą podatnika świadek miał wyłącznie za pośrednictwem X.G - dyrektora handlowego, nigdy nie był w siedzibie firmy, a rozliczał się poprzez X.N lub X.G w formie gotówkowej. Wartość prowizji wynosiła 15% od sprzedaży do klienta. Przesłuchany na okoliczność transakcji pomiędzy firmą Y a F sp. z o.o. w dniu [...] lutego 2012r. X.G zeznał, że współpraca była pozorna. Świadek zaprzeczył, że zna X.P , potwierdzając jednocześnie kontakt telefoniczny z nim oraz fakt podpisania umowy o współpracy. Oświadczył również, że powyższa umowa była "podkładką pod faktury wystawiane przez F i nigdy nie była realizowana", a kwoty na jakie miały być wystawione faktury przez F ustalane były przez podatnika. Zapłata za wystawianie dokumentów następowała za pośrednictwem X.N (na jego konto, bądź gotówką), w wysokości wykazanego na nich podatku VAT. Świadek zeznał również, że faktury wystawione przez F sp. z o.o. na rzecz firmy Y, w 2007r. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Przesłuchany w charakterze świadka X.N zeznał, że X.P współpracował głównie ze X.G . Potwierdził również fakt udostępnienia konta bankowego X.P w celu przekazywania pieniędzy od X.G . Dodatkowo organ I instancji przesłuchał zastępcę X.A.- X.Q, która zeznała, że kontaktami z przedstawicielami handlowymi zajmował się X.G i to on przynosił faktury wystawione przez spółkę F. Natomiast pracownice biura marketingowego firmy Y (X.D oraz X.E ) zeznały, że nigdy nie słyszały ani o firmie F, ani o X.P. Z wyjaśnień złożonych przez podatnika wynika natomiast, że za współpracę ze spółką F odpowiedzialny był X.G . To on ustalał wynagrodzenie oraz weryfikował faktury. Podatnik potwierdził fakt akceptowania faktur do ujęcia w księgach podatkowych, jednakże podkreślił, że czynił to w pełnym zaufaniu do swojego dyrektora handlowego. Zeznał również, że nie zna osobiście X.P, a płatności za faktury dokonywane były gotówką. Przesłuchiwane w charakterze świadków pracownicy firmy Y: X.D i X.E zeznały, że nigdy nie słyszały o firmie F ani o X.P, baza klientów tworzona była na podstawie informacji internetowych. Żadnej listy klientów nie otrzymały. W związku z powyższym organy uznały, że zakwestionowane faktury wystawione przez F sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji., w związku z czym podatnik zawyżył kwotę podatku naliczonego do odliczenia w wysokości [...]zł. 7) zaewidencjonowanie w rejestrach zakupów VAT za poszczególne miesiące 2007r. faktur VAT dokumentujących zakup paliwa: - do samochodów użyczonych innym podmiotom. Organ kontroli skarbowej, w trakcie prowadzonego postępowania ustalił, że firma Y była w posiadaniu 13 samochodów firmowych, z których 8 w 2007r., na podstawie umów użyczenia oraz umów dzierżawy oddała do korzystania podmiotom świadczącym dla podatnika usługi akwizycji. Ustalono, że każdy przedstawiciel handlowy, który korzystał z samochodu firmy Y zobowiązany był do ponoszenia wszelkich kosztów związanych z użytkowaniem samochodu, w tym kosztów eksploatacyjnych oraz napraw w okresie jego używania. Powyższe potwierdza analiza umów użyczenia zawartych pomiędzy podatnikiem a przedstawicielami handlowymi, zeznania osób wykorzystujących pojazdy firmowe, wyjaśnienia złożone przez przedstawicieli handlowych oraz czynności sprawdzające przeprowadzone w firmie [...] Stacja Paliw [...] i Stacja Paliw[...]. W związku z powyższym podatnik nie ponosił kosztów z tytułu zakupu paliwa w okresie użytkowania samochodów przez przedstawicieli handlowych, tym samym zawyżył podatek do odliczenia w łącznej wysokości [...]zł. - do samochodu marki Żuk o nr rej.[...]. W ocenie organu podatnik zawyżył podatek naliczony, odliczając podatek z faktur dotyczących zakupu paliwa do samochodu marki Żuk w miesiącach od stycznia do kwietnia oraz od czerwca do grudnia 2007r. w wysokości [...]zł na podstawie faktur wystawionych przez Paliwa I Stacja Paliw J w [...], PKN I S.A., K sp. z o.o., L sp. z o.o., M sp. z o.o., PPHU N J. [...] s.j., PH N [...] stacja paliw [...][...]. Zdaniem organu zakwestionowane faktury nie dokumentują czynności związanych z czynnościami opodatkowanymi. Przesłuchany pracownik stacji paliw J – X.R , z której pochodzą faktury na zakup paliwa do ww. samochodu zeznał, że ze stacji w [...] korzystał wyłącznie X.G przyjeżdżając samochodami marki Opel [...] oraz Mercedes[...], zeznał, że ze stacji korzystały również inne osoby -nie będące pracownikami firmy Y (znajomi, rodzina), które podawały dane firmy do wystawienia faktury. Świadek oświadczył, że samochód marki Żuk nie był tankowany na Stacji Paliw J w[...]. Natomiast przesłuchany X.G zeznał, że na niektórych stacjach prosił o wystawianie faktur VAT na benzynę podając numer rejestracyjny samochodu marki Żuk (m. in. na stacji paliw J). Ponadto z zeznań pracowników firmy wynika, że samochód marki Żuk w 2007r., nie był użytkowany w firmie Y. Dodatkowo wykazano, że miejscowości, w których faktury wystawiono przez pozostałe stacje paliw, znajdowały się w dalekiej odległości od miasta [...] ([...], [...], [...],[...]), co podważało wiarygodność tych dokumentów. -na podstawie faktur wystawionych przez firmę N do samochodu marki Opel [...] o nr rej. [...] Na podstawie dowodów źródłowych dokumentujących zakup paliwa do przedmiotowego samochodu, organ dokonał wyliczenia i stwierdził, że ilości paliwa na fakturach wystawionych przez N jest nieuzasadniona. Przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży paliwa, co potwierdzają zeznania X.G , zeznania X.N oraz fakt, że w okresie użytkowania przedmiotowego samochodu przez przedstawiciela handlowego –X.I, podatnik również dokonywał rozliczenia faktur VAT wystawionych przez firmę N. Organ stwierdził zawyżenie podatku naliczonego w miesiącach styczniu i lutym 2007r. kwotę do odliczenia w łącznej wysokości [...]zł. - na podstawie faktur wystawionych przez firmę Paliwa I Stacja Paliw J W [...]do samochodu marki Opel [...] o nr rej.[...]. Ustalono, że powyższy samochód w okresie od stycznia do [...] marca 2007 r. był użytkowany przez X.G a od [...] marca do końca 2007 r. przez X.I. Organ poddał w wątpliwość ilość zużytego paliwa. Dokonał wyliczenia ilości przejechanych kilometrów przedmiotowym samochodem w ciągu roku oraz dziennie i ustalił, że przy założeniu zużycia paliwa 6,3l na 100 km, samochód ten przy zakupie paliwa w ilości 13.347,15 l musiałby przejechać 211.859 km rocznie natomiast dziennie średnio przejeżdżałby 588 km. Natomiast pracownik firmy Y –X.C, który był użytkownikiem ww. samochodu zeznał, że dziennie wykonywał 100 km, ale zdarzały się także dłuższe trasy. Jak wynika z dokumentów samochód marki Opel [...] o nr rej. [...] był tankowany przede wszystkim na stacji paliw Paliwa I Stacja Paliw J. Na tę okoliczność przesłuchano pracownika używającego przedmiotowy samochód, który zeznał, że nie kojarzy stacji paliw J. Przesłuchano również pracownika stacji paliw, który widnieje jako osoba wystawiająca sporne faktury. Na podstawie tych zeznań ustalono, że faktury są dokumentami zbiorczymi, a samochody firmowe tankował wyłącznie X.G . Paliwo wykazane na przedmiotowych fakturach, wystawionych przez stację paliw J dla firmy Y w większości przypadków zostało zatankowane do samochodów nie należących do tej firmy. X.G. natomiast zeznał, że rzeczywiście na tej stacji tankowany mógł być tylko jego samochód, natomiast nr rej. [...] mógł być podawany przez znajomych. - na podstawie faktur wystawionych przez firmę N, na których nie wskazano numeru rejestracyjnego pojazdu. W toku przeprowadzonego postępowanie podatnik wyjaśnił, że paliwo wykazane na fakturach wystawionych przez N było tankowane do baków samochodów (Ford[...], Jeep [...], Opel [...], Żuk, Volkswagen [...] oraz do beczek i kanistrów. Organ weryfikując powyższe wskazał, że Ford [...] oraz Volkswagen [...] nie mogły być tankowane ani używane do przewozu paliwa gdyż z przedłożonej ewidencji środków trwałych wynika, że ww. samochody zostały w 2006r. sprzedane. Organ I instancji także podkreślił, że wskazany przez podatnika samochód Land Rover nie mógł służyć do przewożenia paliwa zakupionego od N, gdyż ww. pojazd był użytkowany w firmie Y dopiero od września 2007r., a ostatnia faktura została przez firmę N wystawiona w dniu [...] czerwca 2007r. Ponadto organ wskazał, że z zeznań X.B (kierownika magazynu) wynika, że podatnik przywoził paliwo w kanistrach o łącznej pojemności 205 l, a biorąc pod uwagę ilość zakupionego średnio miesięcznie paliwa (10.822 l ) wskazywałoby, że podatnik jeździł po olej napędowy 53 razy w miesiącu tj. około dwóch razy dziennie. Nie dano również wiary oświadczeniu strony, że olej napędowy został zużyty do samochodów marki Ford[...], Jeep [...], Opel [...], Żuk oraz Volkswagen [...], gdyż w 2007r. firma Y nie dysponowała ani Fordem[...], ani Volkswagenem [...], natomiast pozostałe 3 samochody będące własnością firmy były o napędzie benzynowym. Dokonując oceny faktur dokumentujących zakup paliwa przez firmę Y od firmy N pod kątem celowości poniesienia wydatków organ podniósł, że wydatki poniesione na zakup paliwa udokumentowane fakturami wystawionymi przez N nie znajdują uzasadnienia w prowadzonej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy uznał, że organ I instancji prawidłowo wskazał, że na fakturach wystawionych przez firmę N jako forma płatności widnieje gotówka, która nie została uregulowana z rachunku bankowego firmy (brak jest wpłat i wypłat gotówkowych). Organ zweryfikował dane wynikające ze wszystkich podanych przez stronę rachunków bankowych pod kątem dokonanych wypłat gotówkowych. Z banku [...] Bank uzyskano informację, że konto zostało w 2004r. zamknięte, natomiast z [...] Banku otrzymano wydruk z prywatnego (złotówkowego) konta podatnika. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia [...] listopada 2012r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych w odwołaniu przez stronę dowodów, wyjaśniając, że okoliczność użytkowania samochodu marki Żuk w firmie Y, na którą miałby zostać przesłuchany Pan X.S, stwierdzona została innymi dowodami. Natomiast w odniesieniu do wniosku dotyczącego wystąpienia do Sądu Rejonowego w [...]V Wydział Gospodarczy o udostępnienie akt spraw[...],[...]oraz [...]na okoliczność prowadzenia przez X.G. działalności konkurencyjnej w stosunku do działalności podatnika oraz wniosku o przeprowadzenie dowodu z informacji z Krajowego Rejestru Sądowego, czy X.G. był karany za fałszywe zeznania, organ odwoławczy stwierdził, że okoliczności te nie mają znaczenia w rozpatrywanej sprawie. Pismem z dnia [...] lutego 2013r. strona skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej obrazę i naruszenie przepisów: - art. 86 ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r. nr 54 poz. 535 ze zm.; dalej ustawa o VAT), poprzez błędną wykładnię powołanego przepisu wyrażającą się w uznaniu przez organ, że bezprzedmiotowe jest rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w oparciu o kwestę świadomości podatnika co do jego uczestnictwa w procederze przestępczym, - art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm. dalej O.p.), - art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. poprzez określenie w decyzji zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2007r., pomimo że wartość zobowiązania podatkowego jest zgodna z zadeklarowaną, - art. 182 i 183 O.p. poprzez zaniechanie zweryfikowania danych wynikających ze wszystkich posiadanych przez podatnika rachunków bankowych, - art. 187 § 3 O.p. przez nieuwzględnienie faktów wynikających z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w[...] z dnia [...] kwietnia 2012r. uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego skarżącego z tytułu VAT za 2006r., - obraz przepisu art. 229 O.p. poprzez bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych złożonych w odwołaniu. W uzasadnieniu skargi strona stwierdziła, że niedopuszczalne jest uznanie przez organ II instancji, iż "przestępstwa związane z wystawianiem faktur nie miały miejsca, a w związku z tym badanie świadomości skarżącego jest bezprzedmiotowe". W toku postępowania kontrolnego oraz odwołaniu skarżący podnosił, że X.G. dopuścił się wielu przestępstw działając na niekorzyść skarżącego. Zdaniem podatnika, działania dyrektora handlowego firmy Y, pod kątem nieprawidłowości lub przestępstw, winny zostać zweryfikowane. W przypadku potwierdzenia powyższych okoliczności należałoby uznać, że skarżący nie wiedział i nie miał przesłanek aby podejrzewać, że faktury mogły być wystawiane w związku z nieprawidłowościami lub na skutek przestępstwa. Podatnik podkreślił, że organ II instancji nie udowodnił na podstawie obiektywnych przesłanek, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę. Strona skarżącą szeroko opisując tezy wynikające z orzeczenia Europejskiego Trybunału Praw z dnia 21 czerwca 2012r. ze spraw połączonych C-80/11 i C-142/11 (dotychczas niepublikowany w Zbiorze) wskazała, że stanowisko organu odwoławczego jest sprzeczne z ww. wyrokiem. W treści skargi strona wskazała również na fakt podważenia przez nią w odwołaniu ustaleń wynikających z decyzji organu I instancji z dnia [...] lipca 2012r., dotyczących zakupu mebli, sprzętu RTV, płyt betonowych, słupów ogrodzeniowych oraz muru oporowego, komody, materaca oraz wazonu, które zostały przez Dyrektora Izby Skarbowej pominięte. Strona nie zgodziła się również ze stanowiskiem organu odwoławczego w kwestii faktur wystawionych przez F sp. z o.o. Skarżący wskazał na chybioną argumentację organu odwoławczego, gdyż jego zdaniem ustalenia w tej części oparto na niewiarygodnych zeznaniach X.G . Strona skarżąca zarzuciła również, że Dyrektor Izby Skarbowej zweryfikował dane wyłącznie z rachunków bankowych w walucie polskiej oraz rachunków skarżącego bez uwzględnienia danych wynikających z rachunków skarżącego w walucie obcej oraz z rachunków firmowych. Mając na uwadze powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do kwestii, czy faktury zaewidencjonowane w rejestrze zakupów VAT za 2007r. dokumentowały rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach, a w konsekwencji, czy w świetle obowiązującego prawa w badanym okresie skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez te pomioty. W ocenie Sądu rację w tym sporze przyznać należało organom podatkowym, które zebrały wyczerpujący materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Sąd stwierdził, że organy obu instancji działały praworządnie tj. na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Szczegółowo uzasadniły jakimi przesłankami kierowały się podejmując rozstrzygnięcie i ustosunkowywały się do argumentów podnoszonych przez podatnika w trakcie postępowania. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przytoczono wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonano na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy podatkowe wyjaśniły również podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, które w przedmiotowej sprawie znalazły zastosowanie. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy nie naruszyły m.in. zasad wyrażonych w art. 122 i 187 O.p. i podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Stosownie do art. 180 O.p. dopuściły mieszczące się w granicach prawa dowody w postaci: przeprowadzonych czynności sprawdzających, analizy licznych protokołów przesłuchań, analizy ilości zakupionego i zużytego w firmie skarżącego paliwa, wyliczeń i opisów wskazanych nieprawidłowości, które zgodnie z art. 188 O.p. mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Sąd stwierdza, że zgodna z art. 191 O.p., jest dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego. Ocenie podlegał każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej ze sobą więzi. Podstawę rozstrzygnięcia organów stanowiła całość zebranego materiału dowodowego, a nie pojedyncze fakty. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje fakt, że wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. To z kolei, że określone dowody ocenione zostały niezgodnie z intencją skarżącego nie oznacza jeszcze, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 191 O.p. Podkreślenia wymaga, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W opinii Sądu organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił czym kierował się rozstrzygając sprawę, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a jakim dał wiarę. Podatnik w opinii sądu nie przedstawił argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy podatkowe nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. W opinii sądu konkluzje podatnika nie prowadzą do podważenia końcowego stanowiska organów podatkowych obu instancji. Zdaniem Sądu zebrany, rozpatrywany i oceniony materiał dowodowy dał podstawę do stwierdzenia, że skarżący bezzasadnie ujął w rejestrach zakupu VAT za poszczególne miesiące 2007r. faktury dotyczące zakupu: mebli, sprzętu RTV, płyt, betonowych słupów ogrodzeniowych oraz muru oporowego, komody, materaca oraz wazonu, gdyż wydatki te nie były poniesione w związku z prowadzoną działalnością, lecz na cele prywatne. Ponadto należy uznać za prawidłowe ustalenia organów podatkowych, że paliwo, którego zakup udokumentowano zakwestionowanymi fakturami, skarżący nie wykorzystywał do wykonywania czynności opodatkowanych. Organy podatkowe oparły swe wnioski zarówno na zeznaniach świadków: pracowników skarżącego oraz przedstawicieli handlowych, analizie ekonomicznej możliwości zużycia paliwa oraz inny dowodach zebranych w sprawie, dowodząc, że podatnik odliczył podatek z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że koszty z tytułu eksploatacji samochodów użyczonych innym podmiotom ponosili przedstawiciele handlowi użytkujący te pojazdy, co potwierdziła analiza materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie. Pracownik stacji paliw J X.R zeznał, że z firmy Y tankował samochody firmowe tylko X.G. Świadek zeznał, że paliwo wykazane na fakturach wystawionych przez stację paliw J dla firmy Y w większości przypadków zostało zatankowane do samochodów nie należących do tej firmy, tankowały inne osoby tj. znajomi, rodzina, które podawały dane firmy Y. Nie mogą stanowić także podstawy do obniżenia podatku należnego VAT faktury wystawione przez firmę N do samochodu Opel [...] o nr rej.[...] . Ilości paliwa wykazane na fakturach wystawionych przez N wskazują, że paliwo było kupowane do tego pojazdu na ww. stacji w ciągu 20 dni codziennie, a niekiedy dwa razy dziennie po 60 L. Materiał dowodowy wskazuje nadto, że paliwo do ww. pojazdu było kupowane systematycznie na stancjach paliw w [...] i na terenie całego kraju. Biorąc zatem pod uwagę zeznania świadków oraz wskazane okoliczności oraz że firma N wystawiała faktury w okresie użyczenia ww. samochodu przedstawicielowi handlowemu, który ponosił koszty z tytułu zakupu paliwa, prawidłowo uznano, że faktury wystawione przez N nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Zgromadzony materiał dowodowy bezsprzecznie dowodzi, że nie został przez firmę Y nabyty olej napędowy udokumentowany fakturami wystawionymi przez firmę PHU N do samochodów na których nie wykazano numeru rejestracyjnego pojazdu. Przede wszystkim należy podkreślić, że skarżący nie posiadał środków transportowych do przewożenia takich ilości paliwa oraz możliwości przechowywania tego paliwa. Ponadto skarżący prowadził działalność w zakresie sprzedaży odkurzaczy przemysłowych za pośrednictwem przedstawicieli handlowych, którzy ponosili wszelkie koszty (w tym koszty eksploatacji samochodów) związane ze sprzedażą tych urządzeń a firmę Y obciążali z tytułu prowizji. Sprzedany sprzęt do klienta był dostarczany za pośrednictwem firmy kurierskiej, a zakupiony towar handlowy z Włoch był dostarczany przez zewnętrzne firmy transportowe. Taki sposób prowadzenia działalności przez skarżącego nie uzasadnia zakupu paliwa w ilościach wykazanych na fakturach wystawionych przez N . Nie znajduje uzasadnia, zdaniem Sądu, zarzut dotyczący ograniczenia weryfikacji danych wyłącznie do rachunków bankowych w walucie polskiej oraz rachunków skarżącego bez uwzględnienia danych wynikających z innych rachunków należących do skarżącego. Organy podatkowe dokonały analizy rachunków wskazanych przez stronę w postępowaniu, analiza była prowadzona pod kontem sprawdzenia płatności za zakupiony towar bądź usługi. Ustalenia, że faktury wystawione przez F sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji oparto na obszernym materiale dowodowym. Fakt, że F sp. z o.o. ujęła w ewidencji sprzedaży zakwestionowane faktury, nie sprawia, że faktury te mogą stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Faktury muszą dokumentować rzeczywiste transakcje zakupu usług czy towaru, które wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Z materiału dowodowego wynika natomiast, że umowa pomiędzy firmą F sp. z o.o. a skarżącym była pozorna, a X.P nigdy nie wykonywał żadnych usług na rzecz skarżącego. Zeznania X.P, który potwierdził, że świadczył usługi na rzecz skarżącego poprzez dostarczanie listy potencjalnych klientów prawidłowo uznano za niewiarygodne. Nie można dać wiary, że usługi zostały wykonane, zważywszy, że świadek zeznał, że nigdy nie był w siedzibie firmy, nie zna X.A, rozliczał się za pośrednictwem X.N lub X.G gotówką, a kwota należności wynosiła [...]zł. Ponadto X.G zeznał wprost, że zawarta umowa z F sp. z o.o. miała być "podkładką" pod wystawiane faktury, a usługa nigdy nie była wykonana, firma F żadnych "list kontaktów" nie dostarczyła, a informacje o klientach pochodziły wyłącznie z bazy klientów biura marketingowego firmy Y. co potwierdziły zeznania pracowników firmy Y i przedstawiciela handlowego X.U, która oświadczyła, że adresy klientów na pokazy były podawane przez telemarketerki zatrudnione w firmie Y, natomiast X.D i X.E zajmujące się marketingiem w firmie Y nigdy nie słyszały o firmie F. Prawidłowe są również ustalenia organów podatkowych, że faktury wystawione przez firmę G nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży dla firmy Y w 2007r. Powyższe znajduje potwierdzenie w zeznaniach X.N, jak i w jego wyjaśnieniach do protokołu czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie G. Wskazać także należy, że firma G nie zaewidencjonowała przedmiotowych faktur w rejestrach sprzedaży i nie otrzymała zapłaty z tytułu prowizji wskazanej na spornych fakturach. Należy zauważyć, że strona skarżąca z ustalonymi faktami nie polemizuje. Wskazuje jedynie, że X.G – pracownik firmy Y dopuścił się wielu przestępstw na szkodę skarżącego, co miało doprowadzić do zaprzestania prowadzenia działalności przez firmę Y i to X.G jest odpowiedzialny za stwierdzone nieprawidłowości, a ta okoliczność nie ma żadnego wpływu na określenie zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Norma prawna wynikająca z tego przepisu jest konsekwencją zasady uregulowanej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, głoszącej, iż zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla stwierdzenia przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem, w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane. Odnosząc się do kwestii zbadania świadomości skarżącego, iż sporne faktury wiążą się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę, Sąd pragnie powołać się na wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r. sygn. akt. I FSK 1108/09 w którym wskazano, że jeżeli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 529/07, LEX nr 469717). W pełni podziela to stanowisko Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Reasumując Sąd pragnie podkreślić, że obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych, natomiast nie jest nim dostarczenie samych dokumentów (faktur), które wprawdzie są poprawne pod względem formalnym, ale nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Dlatego też należało uznać, że skoro faktury wystawione na rzecz skarżącego były nierzetelne, to prawidłowo został on pozbawiony prawa do odliczenia podatku z nich wynikającego. W związku z powyższym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku.