I SA/Po 256/14

Dnia 9 października 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant: referent stażysta Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2014 roku sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...] określił X (dalej: "Podatnik", "Strona") podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Z uzasadnienia przedmiotowej decyzji wynika, iż na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 11 ustawy z dnia 28 sierpnia 1991 r. o kontroli skarbowej (dalej w skrócie: "u.k.s.") Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wyznaczył Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej w niniejszej sprawie. I tak, postanowieniem z dnia [...] października 2010 r. nr [...] wszczęto u Podatnika postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. W trakcie postępowania ustalono, że podstawowym rodzajem prowadzonej przez Stronę działalności były usługi doradcze w związku z wdrażaniem przez podmioty gospodarcze systemów [...] i [...]. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] pismem z dnia [...] stycznia 2011 r. poinformował, że Strona prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą pod nazwą A, będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatnik sporządził deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kontrolowany okres, w których wykazał, w miesiącach: od maja do października 2008 r. kwoty podlegające wpłacie oraz w miesiącach od stycznia do kwietnia oraz w listopadzie i grudniu 2008 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Pismami z dnia [...] grudnia 2010 r. oraz [...] lutego 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wezwał Stronę do przekazania dokumentacji źródłowej oraz ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za kontrolowany okres. Pismami z dnia [...] lutego 2011 r. oraz [...] marca 2011 r. pełnomocnik Podatnika poinformował o fakcie złożenia reklamacji, wystosowanej do [...], w związku z zagubieniem w trakcie świadczenia usługi przesyłki zawierającej przedmiotową dokumentację. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu [...] marca 2011 r. wezwał Podatnika do odtworzenia i przekazania dokumentów księgowych - faktur zakupu i sprzedaży będących podstawą rozliczenia podatku VAT oraz ewidencji prowadzonych dla potrzeb tegoż podatku za kontrolowany okres. W dniu [...] marca 2011 r. pełnomocnik Strony przesłał do organu pierwszej instancji pismo [...] uznające złożoną reklamację za zasadną (przesyłka została uznana za zaginioną). W dniu [...] kwietnia 2011 r. organ kontrolujący wezwał Podatnika do złożenia wyjaśnień dotyczących prowadzonej działalności oraz wskazania kontrahentów będących stronami transakcji. Do dnia zakończenia postępowania kontrolnego nie dostarczono żadnych materiałów źródłowych ani ewidencji objętych zakresem kontroli. Strona nie dostarczyła też żadnych dowodów wskazujących na podjęcie jakichkolwiek działań zmierzających do odtworzenia dokumentacji księgowej firmy. Z uwagi na powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. podjął czynności (poniżej przedstawione) zmierzające do ustalenia kontrahentów Strony oraz rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Postępowanie kontrolne przeprowadzone przez organ pierwszej instancji oparto zatem o materiał dowodowy obejmujący: pisma od kontrahentów Podatnika, przekazujące kserokopie faktur VAT; pisma z: Banku C, D Banku SA, Banku E, Banku F, Banku G, Banku H SA oraz J SA, zawierające informacje dotyczące historii rachunków bankowych Strony; informacje uzyskane od Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowych w P., K. oraz R. dotyczące przeprowadzonych czynności, w których stroną był Podatnik; materiały dotyczące działalności firmy A za kontrolowany okres, w tym m. in.: potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT czynnego oraz deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za 2008 r. pozyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. Pismem z dnia [...] kwietnia 2011 r. organ pierwszej instancji wystąpił do wszystkich dyrektorów urzędów kontroli skarbowych na terenie kraju o udzielenie informacji, czy w toku prowadzonych postępowań kontrolnych, ewentualnie innych czynności służbowych stwierdzono przypadki występowania transakcji, w których jedną ze stron był Podatnik. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji ustalił następujące podmioty gospodarcze, będące odbiorcami faktur Strony: K Sp. J. - 12 szt., wartość netto [...] zł podatek VAT [...] zł oraz L Sp. Komandytowa - 3 szt., wartość netto [...] zł podatek VAT [...] zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nie ustalił innych niż ww. podmioty gospodarcze, na rzecz których Podatnik w okresie od stycznia do grudnia 2008 r. wystawiał faktury VAT. Jednocześnie stwierdzono, że zarówno podstawa opodatkowania, jak i podatek należny, wynikający z uzyskanych przez organ pierwszej instancji faktur, zostały wykazane w deklaracjach VAT-7 za kontrolowany okres. Ze względu jednak na fakt, że w deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2008 r. Podatnik wykazał wartość podatku należnego, która nie znalazła potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, organ kontrolujący przyjął kwoty wykazane (przez firmę A) w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2008 r. W kwestii podatku naliczonego organ kontrolujący, zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej w skrócie: "ustawa o PTU") uznał, że Podatnik, pomimo skutecznie doręczonych wezwań do przekazania dokumentacji firmy, a następnie do odtworzenia materiałów źródłowych w postaci duplikatów faktur zakupów oraz ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie uczynił tego. Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. uznał, iż Podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, stwierdzając jednocześnie, że Strona w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne miesiące 2008 r. zawyżyła wartość podatku naliczonego. Od powyższej decyzji Podatnik, działając przez pełnomocnika, złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie do ponownego rozpatrzenia. Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie zarówno prawa materialnego jak i procesowego. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Strony podniósł, że organ podatkowy pierwszej instancji obarcza Podatnika obowiązkiem wykazania się stosownymi fakturami, nie biorąc pod uwagę faktu ich zagubienia przez [...]. Ponadto, zdaniem Strony, organ pierwszej instancji dokonał niewłaściwej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o PTU, przyjmując, iż transakcje nie zostały dokonane. W opinii Strony, to organy podatkowe mają obowiązek badać, czy faktycznie transakcje miały miejsce, a także dokonać dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uchylił w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2011 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ odwoławczy wskazał, że w materiale dowodowym niniejszej sprawy znajduje się adnotacja z dnia [...] września 2011 r., z której wynika, że dokonano skopiowania dokumentów dotyczących czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów Strony, pozostających w aktach postępowania nr [...], dotyczącego określenia podatku od towarów i usług Podatnikowi za 2006 r., które włączono do akt postępowań nr: [...] za 2007 r., [...] za 2008 r. oraz [...] za 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zauważył, że akta przedmiotowej sprawy nie zawierają postanowienia o włączeniu powyżej wymienionych dokumentów. W związku z powyższym organ odwoławczy wskazał na uzupełnienie materiału dowodowego o pismo w trybie art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "Ordynacja podatkowa"). W kwestii podatku naliczonego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że dopiero w postępowaniu przed organem odwoławczym pismami z dnia: [...] stycznia 2012 r. oraz [...] lutego 2012 r. pełnomocnik Podatnika złożył łącznie [...] faktur VAT dotyczących zakupów dokonanych przez firmę A. W związku z powyższym organ odwoławczy zalecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w toku ponownego rozpatrzenia sprawy wziąć pod uwagę powyższe dokumenty i rozważyć prawo Podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ujęty w przedłożonych dokumentach. Decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ponownie określił Podatnikowi kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług, w sposób następujący: za styczeń 2008 r. w kwocie [...] zł, za luty 2008 r. w kwocie [...] zł, za marzec 2008 r. w kwocie [...] zł, za kwiecień 2008 r. w kwocie [...] zł, za maj 2008 r. w kwocie [...] zł, za czerwiec 2008 r. w kwocie [...] zł, za lipiec 2008 r. w kwocie [...] zł, za sierpień 2008 r. w kwocie [...] zł, za wrzesień 2008 r. w kwocie [...] zł, za październik 2008 r. w kwocie [...] zł, za listopad 2008 r. w kwocie [...] zł oraz za grudzień 2008 r. w kwocie [...] zł. W sentencji przedmiotowej decyzji organ pierwszej instancji podniósł, iż działał na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o PTU oraz art. 3 pkt 4, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 23 § 2, art. 207 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 2 u.k.s., a także art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 2 pkt 11 i art. 11 ust. 2 pkt 3a u.k.s. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji podniósł, że postanowieniem z dnia [...] października 2012 r., nr [...] włączono do akt postępowania kontrolnego materiały z czynności sprawdzających przeprowadzonych u następujących kontrahentów Strony: M Sp. z o.o., Zakład Produkcji [...] "N" Sp. z o.o., Firma "O" [...], Zakład Usług [...] "P" s.c., Wyrób [...] R, Przedsiębiorstwo Produkcji [...] S, T oraz U. Organ kontroli skarbowej, w trakcie prowadzonego postępowania, zweryfikował również duplikaty faktur VAT zakupu przedłożonych przez pełnomocnika w toku postępowania odwoławczego prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. Organ pierwszej instancji zauważył następnie, że dokumenty wystawione przez Y Sp. z o.o. z siedzibą w W. dotyczą kosztów leasingu osobowych pojazdów samochodowych BMW [...] oraz Toyoty [...], poniesionych przez firmę A jako leasingobiorcę. Organ kontrolujący, działając zgodnie z art. 87 ust. 7 ustawy o PTU, stwierdził, że odliczeniu podlega 60% podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturami. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. Organ pierwszej instancji w przedmiotowej decyzji wskazał, że wg ustaleń postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. u Podatnika za 2007 r., nr [...], z tytułu umów leasingu, dotyczących ww. pojazdów, odliczeniu w 2007 r. podlegały kwoty [...] zł oraz [...] zł. Mając powyższe na uwadze, zdaniem organu kontroli skarbowej do odliczenia w 2008 r. pozostały kwoty [...] zł oraz [...] zł, uwzględnione w rozliczeniu poszczególnych miesięcy 2008 r. Odnośnie faktur VAT dotyczących napraw, części oraz akcesoriów do samochodu BMW [...] organ kontrolujący orzekł, że pojazd ten użytkowany był przez Podatnika na podstawie umowy leasingu, w związku z powyższym podatek naliczony wynikający z ww. faktur VAT podlega odliczeniu - zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU. Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, że dokument wystawiony przez Z S.A. z siedzibą we W. dotyczy kosztu leasingu operacyjnego samochodu osobowego NISSAN [...] poniesionego przez firmę A jako leasingobiorcę. Według ustaleń postępowań kontrolnych przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. u Podatnika za 2006 r. i 2007 r., 60% podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy (do kwoty 6.000 zł) uwzględniony został w rozliczeniu podatku od towarów i usług w latach 2006 i 2007. W związku z powyższym podatek od towarów i usług wynikający z faktury nr [...] z dnia [...] maja 2008 r., zgodnie z art. 86 ust. 7 ustawy o PTU, nie podlega odliczeniu. Reasumując, organ pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] lipca 2013 r., ustalił obrót firmy A na podstawie przeprowadzonych czynności sprawdzających u kontrahentów Strony, pozyskanych faktur sprzedaży, analizy rachunków bankowych Podatnika, jak również na podstawie deklaracji VAT-7 składanych za poszczególne miesiące 2008 r. Mając powyższe na uwadze organ kontrolujący przy określaniu podstaw opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz kwot podatku należnego za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. przyjął wartości wynikające ze złożonych przez Stronę deklaracji VAT-7, potwierdzając ich wartość w uzyskanym w sprawie materiale dowodowym. Od powyższej decyzji Podatnik, działając przez pełnomocnika, złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła: (1) naruszenie prawa materialnego: art. 86 ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU, a także (2) naruszenie przepisów postępowania: art. 23 § 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto pełnomocnik Strony wniósł, w przypadku nie uwzględnienia wniosku o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, o dopuszczenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków, w ramach konfrontacji z Podatnikiem: AA, AB i AC. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Strony podniósł, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał niewłaściwej interpretacji przepisu art. 86 ust. 2 ustawy o PTU, polegającej na przyjęciu, iż prawo Podatnika do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego uzależnione jest od posiadania faktur. Ponadto, organ ten dokonał błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o PTU, przyjmując, że transakcje umożliwiające odliczenie podatku nie zostały faktycznie dokonane. W opinii Strony, organ podatkowy winien dopuścić dowód z przesłuchania AA, AB oraz AC w ramach konfrontacji z Podatnikiem. Na poparcie swych twierdzeń pełnomocnik Strony powołał liczne orzeczenia sądów administracyjnych. Decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ocenę swoją oparł na przekonujących podstawach i dał temu wyraz w uzasadnieniu wydanej decyzji. Zgodnie z normami prawa oparto się na materiale dowodowym zebranym w toku prowadzonego postępowania kontrolnego. Dokonano oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy oraz wykorzystano zebrane dokumenty. Rozpatrzono zarówno poszczególne dowody z osobna, jak i wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w nich stwierdzonych. Ponadto czynności, w wyniku których organ pierwszej instancji ustalił istotne okoliczności sprawy były podjęte zgodnie z zasadami logiki. Odpowiadając zatem na zarzut, iż organ kontrolujący naruszył przepisy art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy uznał zarzuty Podatnika w tym zakresie za bezzasadne. Organ odwoławczy analizując - w kontekście ww. przepisów Ordynacji podatkowej - ustalone przez organ kontroli skarbowej okoliczności faktyczne niniejszej sprawy oraz zebrany materiał dowodowy stwierdził, że organ pierwszej instancji wypełnił zalecenia zawarte w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] kwietnia 2012 r. uchylającej w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2011 r. i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji, w trakcie prowadzonego postępowania, zweryfikował duplikaty faktur VAT zakupu przedłożonych przez pełnomocnika w toku uprzedniego postępowania odwoławczego oraz postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. włączył do akt postępowania kontrolnego materiały z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów Strony. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu analizując materiał dowodowy niniejszej sprawy stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w zaskarżonej decyzji odmówił Podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, działając w oparciu o art. 86 ust. 2 ustawy o PTU. Organ pierwszej instancji wykazał bowiem, że pomimo skutecznie doręczonych wezwań do przekazania dokumentacji firmy, a następnie do odtworzenia materiałów źródłowych w postaci duplikatów faktur zakupów oraz ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, Podatnik nie uczynił tego. Uchybienie tym obowiązkom spowodowało, że w toku postępowania kontrolnego nie uznano prawa do odliczenia podatku naliczonego jako nieudokumentowanego w prawidłowy sposób. Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie Strona przerzuca inicjatywę dowodową w tym zakresie na organ kontroli skarbowej, natomiast jej pełnomocnik w odwołaniu od decyzji niewłaściwie przyjął, iż obowiązek odtwarzania dokumentacji, z której Strona wywodzi swoje uprawnienia, spoczywa na tym organie. Przyjęcie takiego rozwiązania, tj. zastąpienie Strony przez organ pierwszej instancji w zakresie pozyskiwania duplikatów zaginionych faktur prowadziłoby do zwolnienia jej z obowiązków wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług, w tym także w zakresie wymogów ewidencyjnych. Odnosząc się do kwestii niedokonania ponownego przesłuchania świadków, czym zdaniem Podatnika naruszono zasadę czynnego udziału strony, organ odwoławczy stwierdził, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ kontroli skarbowej wskazał poczynione w toku postępowania kontrolnego ustalenia faktyczne dotyczące udokumentowania prawa do odliczenia podatku naliczonego i w sposób szczegółowy opisane zostało jakie okoliczności spowodowały wydanie decyzji określającej zobowiązania podatkowe za 2008 r. X, działając przez pełnomocnika, wniósł skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. Pełnomocnik Skarżącego zarzucił zaskarżonej decyzji: 1. Naruszenie prawa materialnego tj. art. 86 ust. 2 ustawy o PTU poprzez niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, iż prawo Podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego uzależnione jest od posiadania przez uprawnionego do odliczenia faktur otrzymywanych przez Podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. 2. Naruszenie prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU poprzez niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, iż Podatnik nie jest uprawniony do rozliczenia faktury nr [...] z dnia [...] maja 2008 r. 3. Naruszenie przepisów postępowania tj. przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności przepisu: a) art. 23 § 2 poprzez odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacji, kiedy zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał na określenie podstawy opodatkowania; b) art. 121 § 1 poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; c) art. 122 poprzez niepodjęcie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; d) art. 123 § 1 poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania; e) art. 124 poprzez niewyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi organ podatkowy kieruje się przy załatwieniu sprawy; f) art. 125 § 1 poprzez działanie w sprawie mało wnikliwie; g) art. 187 § 1 poprzez naruszenie obowiązku zgromadzenia całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie i brak wyczerpującego jego rozważenia; h) art. 191 poprzez dokonanie zupełnie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, do tego materiału niepełnego; i) art. 210 § 1 pkt. 4 i 6 oraz § 4 poprzez sprzeczność ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, błędne ustalenie stanu faktycznego stanowiące podstawę do określenia podstawy opodatkowania, jak również niewskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, jak również poprzez arbitralne przyjęcie, że to tylko i wyłącznie na Podatniku ciąży obowiązek wykazania kwot podatku naliczonego z pominięciem obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Podnosząc powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. Dodatkowo skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z przesłuchania AA, AB oraz AC, w ramach konfrontacji z Podatnikiem. Skarżący podniósł również, że organ podatkowy błędnie uznał, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego uzależnione jest od posiadania faktur z tytułu nabycia towarów i usług. Podatnik stwierdził, że organ wprawdzie podzielił stanowisko, iż nie może budzić wątpliwości zagubienie przez [...] dokumentacji księgowej, jednak błędem było przerzucenie na niego obowiązku dowodzenia, że transakcje miały miejsce. Ponadto skarżący zauważył, że organ podatkowy naruszył przepis 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o PTU poprzez przyjęcie, iż Podatnik nie jest uprawniony do rozliczenia w 2008 r. faktury nr [...] z dnia [...] maja 2008 r. Skarżący zaznaczył następnie, że w rozliczeniu podatku naliczonego organ wziął pod uwagę faktury dołączone przez niego samego, które jak wskazał, nie były wszystkimi, na podstawie których dokonał rozliczeń z Urzędem Skarbowym. W treści skargi Podatnik podniósł również kwestię naruszenia art. 23 § 3 Ordynacji Podatkowej wobec faktu zaniechania przez organ podatkowy zgromadzenia w niniejszej sprawie całego materiału dowodowego w części dotyczącej ustalenia kwot podatku naliczonego. Na poparcie swoich tez Strona powołała liczne orzeczenia sądowoadministracyjne. W odpowiedzi na powyższą skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W nawiązaniu do zarzutów podniesionych w skardze w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Natomiast na mocy art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny - zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. W opinii Sądu organy podatkowe - dokonując ustalenia w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. - nie naruszyły przepisów postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. W sprawie nie doszło do naruszenia przepisów dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego przez organy prowadzące postępowanie. I tak, zaskarżona decyzja nie narusza art. 120 Ordynacji podatkowej, bowiem organy podatkowe działały praworządnie tj. na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Organy podatkowe nie naruszyły również art. 139 § 1 i art. 125 Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie działały wnikliwie i zebrały obszerny materiał dowodowy, który uzupełniły dowodami uzyskanymi w toku innych postępowań. Zgodnie z art. 140 Ordynacji podatkowej, zawiadamiały Podatnika o przekroczeniu terminu załatwienia sprawy podając przyczynę niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Zdaniem Sądu nie został naruszony art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem zasada zaufania musi być stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem (por. wyrok NSA z dnia 30 września 2005 r., sygn. akt. FSK 2528/04; publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Brak jest także podstaw, aby uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ zakres postępowania dowodowego w niniejszej sprawie jest prawidłowy i wystarczający do poczynienia niezbędnych dla rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych. Podkreślenia zatem wymaga, że wbrew twierdzeniom skarżącego, zaskarżona decyzja została wydana na podstawie obszernego materiału, pozwalającego na dokonanie ustaleń faktycznych w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. Powyższe ustalenia, organy podatkowe oparły o materiał dowodowy obejmujący: - pisma od kontrahentów Podatnika, przekazujące kserokopie faktur VAT; - pisma z: Banku C SA, D Banku SA, Banku E, Banku F SA, Banku G SA, Banku H SA oraz J SA, zawierające informacje dotyczące historii rachunków bankowych Strony; - informacje uzyskane od Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowych w P., K. oraz R. dotyczące przeprowadzonych czynności, w których stroną był Podatnik; - materiały dotyczące działalności firmy A za kontrolowany okres, w tym m. in.: potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT czynnego oraz deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za 2008 r. pozyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. Ponadto postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. włączył do akt postępowania kontrolnego materiały z czynności sprawdzających przeprowadzonych u niżej wymienionych kontrahentów Strony: - M Sp. z o.o.; - Zakład Produkcji [...] "N" Sp. z o.o.; - Firma "O" [...]; - Zakład Usług [...] "P" s.c.; - Wyrób [...], R; - Przedsiębiorstwo Produkcji [...] S; - T; - U. Organ kontroli skarbowej, w trakcie prowadzonego postępowania, zweryfikował również duplikaty faktur VAT zakupu przedłożonych przez Pełnomocnika w toku postępowania odwoławczego prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. W związku z powyższym uznać należy, iż zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do ustalenia obiektywnego stanu faktycznego. Art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe ciężar dowodzenia określonych faktów, jednakże nie nakłada na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i nie zwalnia podatnika z powinności współudziału w realizacji tego obowiązku. Dokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych należy do obowiązków podatnika, a nie organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2012 r., sygn. akt. II FSK 140/11; publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W opinii Sądu organ odwoławczy przekonująco przedstawił - dokonany bez naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej - proces oceny zebranych dowodów. Zdaniem Sądu prawidłowo organy obu instancji przyjęły, że w niniejszej sprawie Strona przerzuca inicjatywę dowodową na organ kontroli skarbowej. Stwierdzić bowiem należy, iż to na Stronie spoczywał ciężar udowodnienia, że spełnia on ustawowe przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dopiero na etapie pierwotnie prowadzonego postępowania odwoławczego przedłożono faktury VAT zakupów, które to zostały poprawnie zweryfikowane w trakcie ponownego rozpatrywania przedmiotowej sprawy przez organ kontroli skarbowej. Reasumując Sąd stwierdza, że dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego jest zgodna z art. 191 Ordynacji podatkowej. Podstawę zakwestionowania deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. stanowiła całość zebranego materiału dowodowego, a nie pojedyncze fakty. Wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. Zdaniem Sądu, organy orzekające w niniejszej sprawie nie przekroczyły granicy swobodnej oceny dowodów. Natomiast fakt, że dowody ocenione zostały niezgodnie z intencją skarżącego nie oznacza, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto, zdaniem Sądu organy obu instancji nie naruszyły zasad wynikających z następujących przepisów Ordynacji podatkowej: art. 124, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4. Uzasadnienie decyzji organu odwoławczego jest bowiem obszerne i szczegółowe. Wyjaśnia jakim dowodom organ ten dał wiarę, odnosi się do argumentów podnoszonych przez skarżącego w toku postępowania, jak i w odwołaniu od decyzji. W uzasadnieniach decyzji organów podatkowych obu instancji zostały przytoczone wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Uzasadnienia wskazują i wyjaśniają podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Ponadto, godzi się w tym miejscu zauważyć, iż zarzuty strony skarżącej, dotyczące zeznań AA, AB oraz wniosek o konfrontację powyższych osób oraz AC z Podatnikiem są bezzasadne, z uwagi na to, że okoliczności kontaktów handlowych ww. osób ze skarżącym były przedmiotem ustaleń odrębnie przeprowadzonych postępowań u Strony za 2006 r. i 2007 r. Natomiast w okresie objętym niniejszym postępowaniem (dotyczącym podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.) skarżący nie dokonywał transakcji handlowych z AB czy też AA. Natomiast odnośnie kwestii przeprowadzenia dowodu z zestawienia obrotów na rachunkach bankowych skarżącego na rzecz jego kontrahentów za 2008 r. należy wskazać, że w toku prowadzonego postępowania Podatnik nie złożył wniosku o przeprowadzenie takiego dowodu, stąd też nie jest zrozumiały zarzut dotyczący braku jego przeprowadzenia. Organy podatkowe przy określaniu podstaw opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz kwot podatku należnego za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. zasadnie przyjęły wartości wynikające ze złożonych przez Stronę deklaracji VAT-7, potwierdzając ich wartość w uzyskanym w sprawie materiale dowodowym. Natomiast w części dotyczącej ustalenia wartości podatku naliczonego oparto się na zgromadzonych fakturach, gdyż zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PTU wyłącznie z takich dokumentów podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W opinii Sądu bezzasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej. Skarżący miał bowiem zgodnie z powyższym przepisem zagwarantowane prawo zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy. Pismami z dnia [...] października 2011 r., z dnia [...] marca 2012 r. oraz z dnia [...] maja 2013 r., został wyznaczony skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżący był też informowany o możliwości zapoznania się z aktami sprawy. Podatnik z zachowaniem terminu umożliwiającego udział w przeprowadzeniu dowodu był zawiadamiany o miejscu i czasie przesłuchania świadków. Wprawdzie skarżący nie korzystał z powyższych uprawnień, usprawiedliwiając się złym stanem zdrowia, to należy podkreślić, iż wyznaczony w niniejszej sprawie pełnomocnik skarżącego mógł także swobodnie uczestniczyć czynnie w prowadzonym postępowaniu na każdym jego etapie, a tym samym zapoznawać się z zebranym materiałem dowodowym jak i brać udział w przesłuchaniach świadków, czego nie uczynił. Bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29 ustawy o PTU jest obrót. Obrotem natomiast jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o należny podatek. Zdaniem Sądu, organy podatkowe przy określaniu podstaw opodatkowania podatkiem od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. prawidłowo przyjęły wartość sprzedaży oraz kwoty podatku należnego na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który został w powyższych rozważaniach uznany za kompletny. Z kolei w zakresie prawa materialnego w skardze zarzucono naruszenie art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o PTU"). Na mocy art. 86 ust. 1 ustawy o PTU w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o PTU podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zarzuty sformułowane w skardze dotyczą także naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy w pierwszej kolejności zauważyć, iż w świetle art. 86 ust. 2 ustawy o PTU podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Powyższy przepis wskazuje jednoznacznie, że posiadanie faktur VAT dokumentujących zakup towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych jest warunkiem koniecznym do skorzystania z możliwości dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Przepisy cytowanej wyżej ustawy oraz wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych nie przewidują również zwolnienia podatnika od obowiązku udokumentowania dokonanych transakcji zakupu w wypadku zagubienia dokumentów. W poddanej sądowej kontroli sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. prawidłowo wezwał Stronę do przekazania dokumentacji źródłowej oraz ewidencji prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za kontrolowany okres. W odpowiedzi pełnomocnik Strony poinformował o fakcie zagubienia w trakcie świadczenia usługi przesyłki przedmiotowej dokumentacji przez [...]. Wobec powyższego Strona została wezwana do odtworzenia i przekazania duplikatów faktur zakupu oraz ewidencji prowadzonych dla potrzeb VAT dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej w 2008 r. Na etapie pierwszego postępowania odwoławczego pełnomocnik Strony złożył do organu poświadczone za zgodność kserokopie duplikatów faktur VAT dotyczące zakupów, które - co najistotniejsze - zostały przez organ kontrolujący zweryfikowane i w części uwzględnione. W drugiej kolejności należy się odnieść do zarzutu dotyczącego braku uprawnienia do uwzględnienia w rozliczeniu wydatków udokumentowanych fakturą z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] wystawioną przez Z S.A., w 2008 r., czym zdaniem skarżącego naruszono art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o PTU. Należy zatem podkreślić, iż sporny dokument dotyczy umowy leasingu operacyjnego zawartego w dniu [...] maja 2006 r. na okres [...] miesięcy, tj. do [...] maja 2009 r. i dotyczy samochodu osobowego NISSAN [...]. Wg ustaleń postępowań kontrolnych przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. u Podatnika za 2006 r. i 2007 r., 60% podatku naliczonego od raty wynikającej z ww. umowy (do kwoty 6.000,00 zł) uwzględniono w rozliczeniach podatku od towarów i usług w latach 2006 ([...] zł) oraz 2007 ([...] zł). W związku z powyższym podatek od towarów i usług wynikający z faktury z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] - zgodnie z art. 86 ust. 7 ustawy o PTU - nie podlegał odliczeniu. W konsekwencji powyższego uznać należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza powołanych w skardze przepisów prawa materialnego: art. 86 ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia oraz stwierdzając brak uchybienia przez zaskarżoną decyzję normom prawa procesowego i materialnego także w zakresie nieobjętym skargą, w ocenie Sądu nie zachodzą okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. Końcowo Sąd stwierdza, że zawarty w skardze wniosek dowodowy o przeprowadzenie konfrontacji skarżącego ze świadkami - AA, AB oraz AC - podlegał oddaleniu. Dowody, o których skarżący przeprowadzenie wnosił nie były dowodami z dokumentów lecz dowodami osobowymi, a zatem nie zachodziły przesłanki z art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) uzasadniające przeprowadzenie tego dowodu. Postępowanie sądowoadministracyjne, charakteryzuje się zredukowaniem postępowania dowodowego jedynie do możliwości przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentów. Ponadto, jak wskazano powyżej, okoliczności kontaktów handlowych AA, AB oraz AC ze skarżącym były przedmiotem ustaleń odrębnie przeprowadzonych postępowań u Podatnika za 2006 r. i 2007 r. Natomiast w okresie objętym niniejszym postępowaniem (dotyczącym podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.) skarżący nie dokonywał transakcji handlowych z AB, czy też AA. Z powyższych powodów, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.