I SA/Po 260/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie NSA Jerzy Małecki As. sąd. WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant sekr. sąd. Magdalena Rossa- Śliwa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi A. S. T., S. P. Spółka jawna w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [..] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do listopada 2004 r. oddala skargę /-/K. Pawlicki /-/M. Jaśniewicz /-/J. Małecki ISA/Po 260/08 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił T S i P S-A spółka jawna w B zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od [...] oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe odpowiadające 30 % zaniżenia określonego zobowiązania podatkowego za w/w miesiące. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, że w [...] działalność gospodarcza kontrolowanej spółki polegała na handlu detalicznym paliwami płynnymi w stacjach paliw w miejscowościach: B, W, K, C i O. W wyniku analizy zgromadzonego materiału dowodowego ujawniono, że w rejestrach spółki figurują faktury paliwa: - od B Sp. z o.o. w K. Wartość netto [...] faktur z [...] w wysokości [...] obciążono koszty działalności [...]. Organ uzyskał informację, że spółka B w [...] nie złożyła we właściwym urzędzie skarbowym żadnej deklaracji VAT-7. Ustalono również, że do końca [...]. siedziba tej spółki mieściła się w hotelu C w J. Organy podatkowe nie zdołały przeprowadzić w w/w spółce czynności kontrolnych, ale nie udało się to ponieważ w miejscu wskazanym jako siedziba podmiotu nikt nie przebywał, a osoby z zarządu spółki nie stawiały się na wezwania. Wobec powyższego Dyrektor UKS uznał, że choć formalnie B figuruje w Krajowym Rejestrze Sądowym, to jednak w [...] nie wywiązywał się z podstawowych obowiązków podatnika, gdyż nie składał deklaracji podatkowych. Ponadto widniejący na fakturach adres spółki był aktualny do [...]. Wobec powyższego organ uznał spółkę B za podmiot nieistniejący, bo choć formalnie zarejestrowany, to jednak w oparciu o nieaktualne dane. Podmiot ten nie składał też właściwych deklaracji podatkowych, nie wykazywał podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur oraz w konsekwencji nie płacił tego podatku. W wykazanym stanie faktycznym mają zastosowanie przepisy art. 88 ust. 5 i art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Zgodnie z przepisami w/w rozporządzenia w przypadku, gdy sprzedaż towarów została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur, faktury te nie stanowią podstawy do obciążenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. - od Firmy D w S. Wartość netto [...] faktur z [...] w wysokości [...] obciążono koszty działalności [...]. Na podstawie uzyskanych informacji organ ustalił, że w/w podmiot w [...] nie był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie składał stosownych deklaracji. Firma była wprawdzie wpisano do ewidencji działalności gospodarczej, ale jej właścicielka złożyła oświadczenie, że nigdy nie prowadziła takiej działalności. W tej sytuacji organ uznał, że podmiot, który był wystawcą faktur na sprzedaż oleju napędowego, nie istniał, nie uczestniczył w obronie prawnym i nie prowadził działalności gospodarczej. Do opisanego stanu faktycznego miały więc zastosowanie przepisy art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i § 48 ust. 4 pkt 1 lit "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Według w/w rozporządzenia w przypadku, gdy sprzedaż towarów została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur, faktury te nie stanowią podstawy do obciążenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. - od firmy E MS w R. Wartość netto [...] faktur wystawionych w okresie od [...] w wysokości [...] obciążono koszty działalności [...]. W oparciu o uzyskane informacje organ ustalił, że firma ta od [...] była zarejestrowana jako podatnik VAT i za okres od [...] składała deklaracje VAT -7. [...] faktury wystawiono w [...], kiedy firma nie dokonała jeszcze zgłoszenia jako podatnik VAT. Z kolei przesłuchany w charakterze świadka MS zeznał, że działalność gospodarczą prowadził na zlecenie RM, nie znał nazwy ani siedziby firmy, od której nabywany był olej napędowy sprzedawany następnie do A. Jego rola ograniczała się w przedmiotowych transakcjach na podpisywaniu faktur. W [...] nie posiadał i nie dzierżawił stacji paliw ani bazy magazynowej. W oparciu o zgromadzony materiał organ uznał, iż firma E, choć formalnie została zarejestrowana i składała deklaracje VAT -7, to jednak faktycznie nie posiadała żadnych środków do prowadzenia obrotu paliwami. W tej sytuacji organ stwierdził, że stosowanie do § 14 ust. 2 pkt 2 oraz pkt 4 lit "a" powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.- w przypadku, gdy faktura nie dokumentuje żadnej faktycznej transakcji oraz gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. - od firmy F- M P w R. Wartość netto [...] faktur wystawionych w [...] w wysokości [...] obciążono koszty działalności [...]. W/w firma była zarejestrowana od [...] do [...] jako podatnik VAT i składała deklaracje VAT. Przesłuchany w charakterze świadka M P zeznał, że jego rola w prowadzonej działalności ograniczyła się jedynie do zgłoszenia działalności, ale poza tym nie uczestniczył w zamawianiu dostaw ani sprzedaży paliw. We wskazanym stanie faktyczny – według organu – ma zastosowanie § 14 ust. 2 pkt 2 oraz pkt 4 lit. a w/w rozporządzenia Ministra Finansów . Organ przesłuchał w charakterze strony wspólnika spółki A- PS, który zeznał w [...], że osobą odpowiedzialną za zakup paliw był nieżyjący już pracownik LK. W tym czasie do firmy dostawcy sami zgłaszali się z ofertami. Na stacje paliw podjeżdżały cysterny z różnych firm, paliwo było wlewane do zbiorników, płacono gotówką lub przelewem. W ocenie organów kontrolowana spółka nie dołożyła należytej staranności w weryfikowaniu wiarygodności dostawców paliw. Z kolei na wniosek strony organ przesłuchał dwóch świadków – pracowników spółki. MK zeznała, że od [...] był odpowiedzialny za rozwiezienie, przyjęcie i rozliczenie paliwa oraz często za płatności. Nie zajmował się zamawianiem paliwa i wyszukiwaniem dostawców. IS-D, księgowa spółki, zeznała, że księgowała w [...] faktury B sp. z o.o. oraz firm należących do AD, MS i MP. Do w/w firm nie dokonywano przelewów, albowiem płatności odbywały się gotówką na stacji paliw. W ocenie organu z zeznań świadków wynika, że nie mieli osobistego kontaktu z kierownictwem lub właścicielami w/w firm, nie prowadzili rozmów lub korespondencji. Kontaktowano się wyłącznie z kierowcami przywożącymi paliwo wraz z gotówką z gotową fakturą VAT. Płatności za faktury odbywały się gotówką do rąk kierowców. W tym stanie rzeczy organ stwierdził, że A. niesłusznie ujęła w rejestrach zakupu i odliczyła w deklaracjach VAT-7 kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Spólkę z o.o. B oraz firmy AD, MS oraz MP. Poprzez zawyżenie wartości netto zakupów oraz wysokości podatku naliczonego obniżającego podatek należny za [...] spółka naruszyła przepis art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Natomiast zawyżenie wartości netto zakupów oraz wysokości podatku naliczonego obciążającego podatek należny za miesiące od [...] stanowiło naruszenie art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Przywołane przepisy dotyczyły obowiązku prowadzenia ewidencji zawierającej dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego i naliczonego oraz kwot podatku podlegających wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi, a także inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. W związku z ujawnionymi nieprawidłowościami organ dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od [...] do [...], a ponadto ustalił za każdy miesiąc dodatkowe zobowiązanie podatkowe. To ostatnie w oparciu o treść art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W odwołaniu z dnia [...], wniesionym przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, Spółka zwróciła uwagę, iż organ, interpretując krajowe przepisy podatkowe, powinien brać pod uwagę zasady wynikające z regulacji wspólnotowych. W tym kontekście zwrócono uwagę na art. 4 i 17 VI Dyrektywy . Zgodnie z pierwszym z przepisów pojęcie podatnika ma charakter obiektywny i niezależny od faktu rejestracji. Z drugiego przepisu wynika z kolei ograniczenie pozbawienia podatnika prawa do odliczania podatku naliczonego. Z kolei ustalone przez organ dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług pozostaje również w sprzeczności z prawem Unii Europejskiej, a ponadto dodatkowe zobowiązanie za [...] ustalono na podstawie w/w ustawy, które weszła w życie z dniem [...] Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wyjaśnił, że faktury wystawione przez Firmę D AD obejmują okres od [...] do [...].,a więc okres sprzed akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Prawidłowo więc zastosowano w tych przypadkach przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowego oraz rozporządzenie wykonawcze do powyższej ustawy z dnia 22 marca 2002r. , a konkretnie § 48 ust. 4 pkt 1 li. "a". Również w przypadkach pozostałych podmiotów, które wystawiły faktury po 1 maja 2004 r. w ocenie organu odwoławczego prawidłowo zastosowano przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. W przypadku Spółki z o. o. B. ustalono, iż dane ewidencyjne dotyczące tej firmy ani w dacie wystawienia kwestionowanych faktur ani w okresie późniejszym nie były zgodne ze stanem faktycznym, gdyż nie pozwoliły na zidentyfikowanie podmiotu i dotarcie do osób nim zarządzających. W przypadku MS i MP, choć ich firmy formalnie zostały zarejestrowane i składały deklaracje VAT-7, to jednak faktycznie nie posiadały żadnej bazy, zaplecza i środków technicznych do prowadzenia handlu paliwem. Nie dostarczały też towaru opisanego w fakturach. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa wspólnotowego organ zwrócił uwagę, iż w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wyrażono już pogląd, iż jeśli dostawa dokonywana jest na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja jest nadużyciem i ma na celu uzyskania korzyści podatkowej, to zachodzą podstawy do odmowy uwzględnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego. W przedmiotowej sprawie zgromadzony materiał dowodowy pozwolił stwierdzić, że przy zachowaniu minimum staranności kontrolowany mógł powziąć wątpliwości co do wiarygodności transakcji i swoich kontrahentów. W sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za [...] organ wskazał na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005r. o sygn. I FPS 2/05. Powyższy skład, odpowiadając na zadane mu pytanie, stwierdził, że po dniu 30 kwietnia 2004r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W skardze z dnia [...] Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego jak i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu skargi zwrócono uwagę na fundamentalne znaczenie w konstrukcji podatku od towarów i usług zasady neutralności. Ponadto wskazano, że w art. 17 VI Dyrektywy zostały zakreślone granice pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z kolei art. 4 w/w Dyrektywy zawiera w swej treści pojęcia podatnika, gdzie jest ono klasyfikowane jako kategoria obiektywna i niezależna od faktu rejestracji. W przedmiotowej sprawie przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że towar ( paliwo) został dostarczony do przedsiębiorstwa skarżących i ten fakt nie pozwala na przyjęcie, że dostawcy to podmioty stwarzające pozory istnienia i nie uczestniczące w obrocie prawnym. W ocenie skarżących skoro spółka B jak i firmy AD, MS i MP dostarczyły towar, a skarżący za niego zapłacili, to nie ulega wątpliwości, że mieli prawo do obniżenia podatku należnego o widniejący na fakturach podatek naliczony. Skarżący nie zgodzili się również za stanowiskiem organu odwoławczego, który w uzasadnieniu decyzji uznał, że zasłanianie się przez stronę neutralnością podatku od wartości dodanej sprowadza się do unikania odpowiedzialności finasowo-podatkowej wobec Skarbu Państwa. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoją argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153 , poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie skarga okazała się bezzasadna. Na wstępie należy zauważyć, że ani w odwołaniu ani w skardze skarżąca spółka nie podjęła próby podważenia ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Jedynie w skardze strona powołała się na rat. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i to tylko w kontekście jednego zdania zawartego w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego. W zdaniu tym w istocie organ wyraził swoją ocenę postawy podatnika, ale nie można tej oceny uznać za naruszenie w/w przepisu. Należy mieć bowiem na uwadze treści całej decyzji i zawarte w niej ustalenia faktyczne i ocenę prawną. W odniesieniu do Firmy D AD, Spółki z o.o. B firm E M S i F MP należy stwierdzić, że poczynione przez organy ustalenia faktyczne nie mogą budzić wątpliwości. W aktach sprawy znajdują się: - pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], informujące, że AD nie była w [...] zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT (t. [...] k.[...] akt administracyjnych), -oświadczenie AD z [...], w którym w/w stwierdziła, że nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej ( t. [...], k.[...] ), - pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego informujące o tym, że B rozliczał się w/w Urzędzie w zakresie podatku od towarów i usług w okresie od [...] (t. [...], k. [...]), - informacje Urzędu Kontroli Skarbowej dot. funkcjonowania Spółki B (t. [...], k. [...]). Podano m.in., iż w/w podmiot ostatnią deklarację VAT -7 złożył za l[...](t.[...], k. [...]), - protokół z przesłuchania świadka – MS, który stwierdził m.in., iż nie znał nazwy firmy, od której był nabywany olej napędowy sprzedawany następnie przez niego A. Nie uczestniczył w zamawianiu towaru - jego rola ograniczała się do podpisywania faktur ( t. [...], k. [...]), - protokół z przesłuchania świadka – MP, który tez nie uczestniczył w zamawianiu dostaw i działał na zlecenie RM (t. [...], k. [...]). W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie można stwierdzić, aby organy naruszyły zasady zaufania do nich i prawdy obiektywnej ( art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej). Brak przesłanek do przyjęcia, aby doszło do naruszenia przepisów postępowania dowodowego z art. 180, 187,188 i 191 Ordynacji podatkowej. Należy wyraźnie wskazać, że organy podatkowe ustaliły prawidłowo przebieg zdarzeń gospodarczych. W tym stanie rzeczy organy prawidłowo w stosunku do faktur, na których jako wystawca figuruje Firma D AD zastosowały przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przepisy rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Zgodnie bowiem z § 48 ust. 4 pkt 1 lit "a" w/w aktu w przypadku, gdy sprzedaż towarów została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawiony do wystawienia faktur - faktury te nie stanowią podstawy do obciążenia podatku należnego. Z kolei wobec faktur wystawionych przez Spółkę B organy zasadnie zastosowały przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r.o podatku od towarów i usług i rozporządzenia wykonawczego z dnia 27 kwietnia 2004r. Według § 14 ust. 2 pkt 1 lit "a" w/w aktu – podobnie jak w poprzednio powołanym rozporządzeniu – wystawienie faktur przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do ich wystawienia powoduje, iż takie faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. W przypadku zaś faktur wystawionych przez firmy MS i MP prawidłowo zastosowano przepisy § 14 ust. 2 pkt 2 i pkt 4 lit. "a", odnoszące się do faktur , które nie dokumentują żadnej faktycznej transakcji lub faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane . Jednocześnie należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 106 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług- podatnicy są zobowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Faktura musi zatem odzwierciedlać czynność, która ma miejsce w rzeczywistości. Obowiązek jej wystawienia obciąża podatników, którymi stosownie do art. 15 w/w ustawy są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i judykaturze należy uznać pogląd, że faktury VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami (por. t. 1 do art.106 w: A. Bartosiewicz, R. Kubacki. VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II wyrok NSA z dnia 13 marca 1998 r., w sprawie I SA/Lu 1240/96, publ. LEX nr 33533, wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2000 r., w sprawie I SA/Gd 2645/98 , publ. LEX nr 40387 ). Regulacje te spójne są także z prawem Unii Europejskiej. Zgodnie z obowiązującymi w 2004r. art. 18 ust. 1 it. "a" Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG, (publ. Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm.) w celu wykonania prawa do odliczeń, podatnik musi posiadać fakturę, sporządzoną zgodnie z art.22 ust.3. Zgodnie z tym ostatnim przepisem każdy podatnik wystawia fakturę w odniesieniu do wszystkich dostarczanych towarów i usług innemu podatnikowi i zachowuje jej kopię. Jeszcze raz wymaga podkreślenia, że wystawcy faktur w niniejszej sprawie nie byli ani dostawcą towarów, ani podatnikiem VAT w zakresie tych transakcji. Wobec tego nie można w ogóle mówić o naruszeniu zasady neutralności podatku od towarów i usług wynikającej z art.86 i art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług. W tych okolicznościach Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/K. Pawlicki /-/M. Jaśniewicz /-/J. Małecki M.R.-Ś.