I SA/Po 260/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie WSA Elwira Brychcy (spr.) WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi A.i T. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji umarzającej postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu w sprawie określenia podstawy opodatkowania oraz należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę. /-/ M.Jaśniewicz /-/ G.Gorzan /-/E.Brychcy Naczelnik Urzędu Skarbowego P.decyzją z dnia [...] r. na podstawie art. 208 §1 Ordynacji podatkowej umorzył postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu wobec małżonków A. i T. Ż. w przedmiocie określenia podstawy opodatkowania oraz należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2002 .Z uzasadnienia wynika ,że organ podatkowy przyjął iż przedłożone w trakcie kontroli dokumenty uprawdopodobniły ,że w koszty prowadzonej działalności gospodarczej zostały zaliczone faktury ,które obrazują rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Ten sam organ decyzją wydaną miesiąc wcześniej , bo w dniu [...] r. określił kwotę zobowiązania podatkowego zakresie podatku od towarów i usług za miesiące luty ,marzec kwiecień i wrzesień 2002 r. oraz uznał za bezprzedmiotowe i umorzył postępowanie w sprawie określenia prawidłowych kwot podatku naliczonego i należnego za miesiące styczeń , maja czerwiec lipiec , sierpień , października listopad grudzień 2002 r. Decyzja ta po rozpoznaniu odwołania została utrzymana w mocy. Z uzasadnienia wynika ,że zostały zakwestionowane jako nierzetelne trzy faktury wystawione przez firmę PHU "J. " J. S. o numerach 17/2002 z 11.02.2002 r. , 29/2002 r .z dnia [...].03.2002 i 41/2002 r. z[...].04.2002 r. oraz faktura wystawiona przez firmę H. sp. z .o o numerze 231/2002 z [..].09.2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z [...] r. , którego celem było dokonanie oceny ,czy ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego P.z [...] r. w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w zakresie podstawy opodatkowania oraz należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. nie została dotknięta wadą uzasadniającą stwierdzenie jej nieważności. W wyniku przeprowadzonego postępowania w dniu [...].09.2008 r. została wydana decyzja , którą na podstawie art. 207 §1 i art. 248 §1i§2 pkt.1 i §3 w zw. z art. 247 §1 pkt. 3 ordynacji podatkowej / Dz. U. nr 8 poz.60 z 2005 r. / stwierdzono nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P.z dnia [...] r. W uzasadnieniu decyzji skupiono się na wykazaniu ,że decyzja z [...] r. zawiera wadę określoną w art. 247 §1 pkt. 3 ordynacji podatkowej. Wskazano ,że zgodnie z tym przepisem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Wyjaśniono ,że za rażące naruszenie prawa należy uznać takie naruszenie ,które sprowadza się do wydania decyzji wbrew nakazowi lub zakazowi ,który został ustanowiony w przepisie prawa. Chodzi bowiem o naruszenie oczywiste, jednoznaczne i gdy rodzaj tego naruszenia powoduje ,że decyzja taka nie może być zaakceptowana jako rozstrzygnięcie wydane przez organ praworządnego państwa. Rażące naruszenie prawa w decyzji z [...] polega na nieprawidłowym uznaniu ,że omawiane trzy faktury wystawione przez firmę "J. " oraz jedna faktura wystawiona przez firmę " H." mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Wyjaśniono ,że zgromadzony materiał dowodowy bezsprzecznie wskazywał ,że firmy " J. " i " H." nie świadczyły usług na rzecz firmy prowadzonej przez T. Ż.. Powyższe potwierdzają zeznania świadka J. S. ,który zeznał ,że zarejestrował i prowadził fikcyjną działalność gospodarczą. Faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej. Zeznania te potwierdził kolejny świadek R. N. Odnośnie faktury nr [...] firmy H. za tłumaczenie tekstu i akcje promocyjną wyjaśniono ,że z zeznań R. N. wynika ,że firma ta prowadziła częściowo fikcyjną działalność. Dalej w uzasadnieniu podano ,że wskazane firmy nie dokonały na rzecz firmy podatnika czynności potwierdzonych zakwestionowanymi fakturami. Dlatego uznano za bezpodstawne twierdzenie zawarte w decyzji umarzającej postępowanie ,że faktury są poprawne pod względem formalnym i pozwalają na identyfikacje osób dokonujących transakcje. Uznano więc ,że rozstrzygnięcie Naczelnika P. – W. [...[rażąco narusza prawo. Wskazano na treść art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z którym ustawodawca w kategorii kosztów ujmuje tylko wydatki faktycznie poniesione ,czyli takie które wynikają z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych mających odzwierciedlenie w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych. Powyższe oznacza , że liczy się rzeczywistość gospodarcza , a nie same jej przejawy uwidocznione w dokumentach. W ocenie organu T. Ż. w swojej firmie ewidencjonował zakupy na podstawie dowodów nierzetelnych , zakwestionowane faktury nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. ,gdyż wskazują na operacje gospodarcze które faktycznie nie miały miejsca. W odwołaniu od tej decyzji podatnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z [..] r. W ocenie odwołującego popełniono błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu ,że wszystkie faktury wystawione przez firmę "J. " i H. " są nieprawdziwe , zarzucono naruszenie przepisów art. 122 , art. 187 §1 , art.180 , 181 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie i ocenę stanu faktycznego na podstawie niepełnego materiału dowodowego co doprowadziło do uznania za pozorne czynności opisane w zakwestionowanych fakturach pomimo braku spełnienia przesłanek z art. 83 kodeksu cywilnego .W ocenie odwołującego zeznania świadków winny być traktowane jako dowody słabsze aniżeli dowody z dokumentów wystawionych w formie przewidzianej przez prawo. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [..] r. z powołaniem na nart. 233 §1pkt.1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono tok dotychczasowego postępowania i wyjaśniono ,że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym umożliwiającym wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych dotkniętych kwalifikowaną wadą stanowiącą podstawę do wzruszenia rozstrzygnięcia podatkowego w nadzwyczajnym trybie .Prowadzone jest w trybie nadzoru i organ podatkowy ma obowiązek rozpatrzyć sprawę w granicach określonych art. 247 §1 Ordynacji podatkowej. Wskazano dalej ,że treść decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P.z [...] roku pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią art. 22 §1 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ,w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. ,który stanowi ,że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów , z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 , z treścią §11 ust.1 i 3 rozp .Ministra Finansów z 15.12.2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów / Dz. U. nr 116 poz. 122 / określającej ,że podatnik winien prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy , art. 199 §1 , §2 ,§4 ordynacji podatkowej ,który wskazuje ,że księgi podatkowe prowadzone w sposób rzetelny i niewadliwy stanowią dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów .Księgi podatkowe uważa się za rzetelne jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty Organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych , które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Charakter naruszenia w/w przepisów powoduje ,że decyzja umarzająca nie może się ostać jako akt wydany z rażącym naruszeniem prawa. Zgodnie bowiem z art. 22 §1 ustawy o p.d.f. aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów muszą być spełnione łącznie następujące warunki. , wydatek musi służyć osiągnięciu przychodu , nie został wymieniony przez ustawodawcę w katalogu kosztów wyłączonych , został faktycznie poniesiony i prawidłowo udokumentowany. Tymczasem z ustaleń organu pierwszej instancji wynika ,że wystawione przez firmę "J. " oraz firmę" H. " sp. z o.o. faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych , gdyż wskazują na osoby ,które nie brały w nich udziału. Właściciel firmy "J. " – J. S. nie wykonywał faktycznie żadnej usługi na rzecz firmy T. Ż. Działający w jego imieniu R. N. zeznał ,że osobiście żadnych usług nie wykonywał. Nie umiał powiedzieć kto miałby je wykonać. Umowa z [...] r zawarta z firmą H. i mająca być podstawą wystawienia faktury nr 231/2002 nie zawiera osób reprezentujących strony , podpis zleceniobiorcy jest nieczytelny i w istocie nie pozwala na identyfikację osoby podpisującej umowę. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu wyjaśniono ,że art. 181 Ordynacji podatkowej nie wprowadza hierarchii mocy dowodowej wymienionych w niej dowodów, i wszystkie dowody korzystają z tej samej mocy dowodowej. Organ podatkowy mając na uwadze cały materiał dowodowy uznał zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów zeznania J. S. i R.N. za wiarygodne. W ocenie organu odwoławczego także zarzut naruszenia art. 122 ordynacji podatkowej jest nietrafny , bowiem zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 83 kodeksu cywilnego wyjaśniono ,że w sprawie nie była rozstrzygana kwestia pozorności czynności prawnych. Istotne w postępowaniu o stwierdzenie nieważności z powodu rażącego naruszenia praw było stwierdzenie czy wydatki opisane w fakturach wystawionych przez "J." i H. " mogą stanowić koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22ustawy p.d.f. Uznano mianowicie ,że skoro brak dowodów potwierdzających wykonanie wskazanych usług nie mogą one stanowić kosztów. W ocenie organu odwoławczego całokształt okoliczności związanych z funkcjonowaniem tych dwóch firm wskazują ,że ustalenia zawarte w decyzji umarzającej pozostają w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią wskazanych przepisów .Wbrew wszelkim przesłankom zawartym w w/w przepisach uznano ,że podatnik ma prawo do zaliczenia w koszty spornych kwot – co stanowi rażące naruszenie prawa. Powyższa decyzja została zaskarżona do Sądu z wnioskiem o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżący zarzucił naruszenie art. 193 §6-8 Ordynacji podatkowej poprzez brak sporządzenia i doręczenia stronie protokołu z badania ksiąg bądź innego dokumentu odnośnie tego ,że księgi są prowadzone nierzetelnie i w sposób wadliwy oraz za jaki okres i w jakiej części organ nie uznaje ksiąg za dowód tego co wynika z zawartych zapisów i obrazę przepisów art. 122, 187 §1 art. 180 §1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie i ocenę stanu faktycznego na podstawie niepełnego materiału dowodowego , w wyniku czego nastąpiło błędne ustalenie stanu faktycznego. W ocenie skarżącego o niewykonaniu umów nie mogą decydować zeznania świadków w sytuacji oświadczenia złożonego przez stronę , przedłożonych umów , faktur , dowodów KP , przelewów bankowych . Dalej wskazano ,że działalność gospodarcza dwóch kwestionowanych podmiotów oparta jest o wpis do ewidencji działalności gospodarczej , działalność została zgłoszona do urzędów skarbowych ,posiadają numer identyfikacji podatkowej i składały deklaracje w przedmiocie rozliczenia kwestionowanych faktur. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw jak również brak przesłanek ,które pozwoliłyby na wzruszenie zaskarżonej decyzji z urzędu. Na podstawie art. 1 §2 ustawy z 25.07.2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. nr 153 poz.1269 / kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej jest dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi oraz trafności ich wykładni .Zaskarżony akt administracyjny może być wzruszony przez sąd tylko wówczas , gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie , w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzje jeśli stwierdzi ,że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego ,które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt.1 lit. a i c . prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Odnosząc powyższe ogólne uwagi do realiów niniejszej sprawy należy dojść do przekonania , że żadna z przesłanek pozwalających na wzruszenie zaskarżonego aktu nie występuje. Przedmiotem niniejszego postępowania jest stwierdzenie nieważności decyzji umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie określenia podstawy opodatkowania oraz należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok. Zarówno w decyzji organu pierwszej instancji jak i w uzasadnieniu decyzji odwoławczej w sposób wyczerpujący wyjaśniono nadzwyczajny tryb wzruszania decyzji ostatecznych. Sąd w pełni akceptuje powyższe wyjaśnienia i czyni je integralną częścią swoich rozważań. Wskazać jedynie można dodatkowo ,że wszczęcie z urzędu postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji umarzającej było także słuszne i z tej przyczyny ,że w obrocie prawnym istniały dwie odmienne w swym rozstrzygnięciu decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego P. , które oceniając ten sam stan faktyczny i te same dowody doszły do odmiennych wniosków. Taka sytuacja jest niedopuszczalna , aby ocena zdarzeń gospodarczych u podatnika dotycząca jednego roku podatkowego była odmienna. Wszczęte postępowanie doprowadziło do ustaleń ,że decyzja z 14.12.2007 r. dotknięta jest kwalifikowaną wadą o której mowa w art. 247 §1 pkt.3 , ponieważ została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie przyjmuje się ,że rażące naruszenie prawa następuje w tedy ,gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje ,że taka decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa . vide Komentarz do Ordynacji podatkowej Henryk Dzwonkowski i powołane tam orzecznictwo. Podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa , w tym również procesowego .Musi to być jednak wada tkwiąca w samej decyzji , a tego rodzaju wada na ogół jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu w toku prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. postępowania w sprawie określenia podstawy opodatkowania oraz należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok doszło do rażącego naruszenia przepisów postępowania w szczególności art. 122 i art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej , które w dalszej kolejności doprowadziły do naruszenia prawa materialnego art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z całą stanowczością należy stwierdzić ,że gdyby postępowanie w przedmiocie określenia podstawy opodatkowania oraz należnego podatku dochodowego za 2002 r. było prowadzone w sposób zgodny z zasadami określonymi w przepisach ordynacji podatkowej regulujących postępowanie podatkowe to ocena odnośnie zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu co następnie przekłada się na określenie należnego podatku dochodowego musiałaby zawierać inne rozstrzygnięcie. W tej sytuacji działania organów podatkowych zmierzające do wyeliminowania wadliwej decyzji należy uznać za zgodne z prawem . W tym miejscy wypada jeszcze wyjaśnić ,że przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty .Postępowanie to nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym , w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty. Tak więc dopiero po prawomocnym wyeliminowaniu z obrotu prawnego decyzji z [...] r. zajdą przesłanki do tego aby zgodnie z przepisami ocenić czy podatnik w 2002 roku w sposób właściwy dokonał obliczenia podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu zarzuty skargi związane z naruszeniem ogólnych przepisów postępowania są nietrafne i nie znajdują żadnego uzasadnienia w aktach sprawy podatkowej. Również zarzut nie sporządzenia protokołu badania ksiąg uznać należy za nietrafny ponieważ w toku postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji organy podatkowe nie prowadziły właściwego postępowania podatkowego w zakresie określenia zobowiązania podatkowego , nie mogły więc sporządzić protokołu z badania ksiąg. Reasumując zaskarżona decyzja została wydana po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu ,nie można jej zarzucić naruszenia prawa materialnego, które miałoby wpływ na wynik sprawy , a przeciwnie to właśnie ta decyzja eliminuje z obrotu prawnego decyzję wydaną z rażącym naruszeniem prawa. W takim stanie faktycznym i prawnym Sąd Administracyjny w oparciu o przepis art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. nr 153 poz.1270 / orzekł o oddaleniu skargi . /-/M.Jaśniewicz /-/G.Gorzan /-/E.Brychcy