I SA/Po 262/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elwira Brychcy Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka (spr.) Asesor sądowy WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2008r. sprawy ze skargi Z. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. oddala skargę /-/ R.Wiatrowski /-/ E.Brychcy /-/ K.Wolna-Kubicka Spadek po zmarłym w dniu [...]r. W. C. nabyli żona Z. C. i syn P. C., każdy w - części. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia [...]r. ustalił Z. C. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku w kwocie [...]zł. Za podstawę opodatkowania organ przyjął wartość - części masy spadkowej, w wysokości [...] zł pomniejszoną o kwotę wolną od podatku przewidzianą dla osób zaliczonych do I grupy podatkowej w wysokości 9.637 zł oraz o kwotę [...] zł stanowiącą wartość udziału (-) w połowie lokalu mieszkalnego położonego w C. przy ul. S. W odwołaniu Z. C. wniosła o uchylenie decyzji. Odwołująca powołała się na treść art. 4 ust. 4, i art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 ze zm.; dalej p.s.d.) oraz art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 222, poz. 1629, dalej: nowela, ustawa zmieniająca lub ustawa nowelizująca). Zdaniem odwołującej analiza gramatyczna art. 3 ust. 2 noweli nie daje podstaw do wykładni, iż dotyczy on rozszerzenia z mocą wsteczną wyłącznie zakresu podmiotowego nabywców uprawnionych do korzystania ze zwolnień i ulg. Przepisy przejściowe rozszerzyły z mocą wsteczną zakres samych ulg i zwolnień podatkowych. Jeśli nabycie majątku nastąpiło w okresie od 13 maja 2006 do 31 grudnia 2006 r., osoby wymienione w art. 4 ust. 4 p.s.d. mogą korzystać z ulg tak w zakresie art. 4 ust. 1 jak i art. 4a ustawy, gdyż przepisy przejściowe nie wskazują na wyłączenie w tej mierze przepisu art. 4a. W konsekwencji przepisy przejściowe ustawy zmieniającej regulują także wpływ nowego (dodanego) przepisu art. 4a także na stosunki powstałe pod działaniem ustawy dotychczasowej (przed zmianą), to jest w okresie od 13 maja 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. Zdaniem odwołującej taką tezę potwierdza kontekst historyczny oraz orzecznictwo Sądu Najwyższego, zgodnie z którym podatek od spadków i darowizn wymierza się na podstawie przepisów obowiązujących w dniu wymiaru podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej oraz art. 1 ust. 1, art. 5, art. 6, art. 7, art. 8, art. 9, art. 14 i art. 15 ust. 1 p.s.d. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Podkreślił, iż do nabycia spadku, które miało miejsce przed dniem 1 stycznia 2007 r. nie ma zastosowania zwolnienie przewidziane dyspozycją art. 4a p.s.d. Zmiany w ustawie o podatku od spadków i darowizn, dotyczące zwolnienia od podatku od spadków i darowizn osób najbliższych, weszły w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. i mają zastosowanie wyłącznie do tych przypadków, w których nieodpłatne nabycie rzeczy lub praw majątkowych nastąpiło nie wcześniej niż w tej dacie. Art. 3 ust. 2 noweli, zgodnie z którym przepis art. 4 ust. 4 p.s.d. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r., dotyczył wyłącznie rozszerzenia z mocą wsteczną zakresu nabywców uprawnionych do korzystania ze zwolnień podatkowych. Przepis ten pozwala na skorzystanie ze zwolnień i ulg podatkowych wyłącznie w zakresie, w jakim one obowiązywały do dnia 31 grudnia 2006 r. Brzmienie art. 4 ust. 4 po noweli pozwala na skorzystanie ze zwolnień i ulg podatkowych (w zakresie w jakim obowiązywały do dnia 31 grudnia 2006 r.) tym obywatelom Europejskiego Obszaru Gospodarczego, w tym Islandii, Norwegii i Lichtensteinu, którzy nabyli majątek w okresie od dnia 13 maja 2006 r. do grudnia 2006 r., a nie objęły ich przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatków od spadków i darowizn od niektórych podatników (Dz. U. Nr 73, poz. 506) obowiązującego do 31 grudnia 2006 r. W skardze Z. C. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i przywołała argumentację zawartą w odwołaniu i podkreślając, że przepisy przejściowe ustawy zmieniającej rozszerzyły z mocą wsteczną zakres zwolnień i ulg podatkowych nie tylko w zakresie podmiotowym. Ponownie przywołała orzecznictwo Sądu Najwyższego, zgodnie z którym podatek od spadków i darowizn wymierza się na podstawie przepisów obowiązujących w dniu wymiaru podatku oraz przypomniała regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1 i art. 6 ust. 4 p.s.d.) Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kwestią sporną w sprawie jest, czy art. 4a w zw. z art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., ze względu na treść art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej stanowi podstawę do zwolnienia od podatku nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku przez osoby najbliższe, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r., a przed 1 stycznia 2007 r. Zdaniem skarżącej, z powyższych przepisów wynika, że każdy spadek nabyty przez najbliższych członków rodziny w tym okresie podlega zwolnieniu od podatku. Pogląd skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis art. 4a p.s.d. został wprowadzony ustawą zmieniającą, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007r. Art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej wprowadził zasadę, iż do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy, stosuje się przepisy p.s.d., w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy. Zasada stosowania nowych przepisów do nabycia mającego miejsce po 2006 r. została zmodyfikowana m.in. w ust. 2 art. 3 noweli, który stwierdza, iż przepis art. 4 ust. 4 p.s.d. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Zgodnie z brzmieniem art. 4 ust. 4 p.s.d. przed dniem 1 stycznia 2007r. zwolnienia określone w ust. 1 stosuje się, jeżeli nabywca jest obywatelem polskim lub ma miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Po tej dacie, tj. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, przepis ten stanowi, iż zwolnienia określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa. Art. 4 ust. 4 p.s.d., zarówno przed, jak i po noweli, jakkolwiek odnosi się do zwolnień podatkowych, nie jest przepisem, z którego można wywieść jakiekolwiek zwolnienia podatkowe. Przepis ten dookreśla warunki zwolnień w podatku od spadków i darowizn, poprzez wskazanie kręgu podmiotów, do których będą miały zastosowanie zwolnienia ustanowione innymi przepisami, to jest. art. 4 ust. 1 i art. 4a p.s.d. Świadczy o tym jednoznacznie konstrukcja tego przepisu, który z jednej strony odsyła do przepisów ustawy ustanawiających zwolnienia ("zwolnienia określone w..."), a z drugiej precyzuje warunki (poprzez ustanowienie zakresu podmiotowego), kiedy te przepisy mogą być stosowane ("stosuje się, jeżeli..."). Konsekwencją rozdzielenia przepisów stanowiących zwolnienia (art. 4 ust. 1 p.s.d., a po noweli - również art. 4a) od określonego w art. 4 ust. 4 zakresu podmiotowego ich stosowania, musi być zatem stwierdzenie, iż odesłanie w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej do art. 4 ust. 4 p.s.d., może być interpretowane wyłącznie jako rozszerzenie z mocą wsteczną nowych warunków podmiotowych korzystania ze zwolnień, jakie w danym czasie obowiązywały na podstawie wskazanych w art. 4 ust. 4 przepisów. Skutkiem powyższego zapisu, jest zatem możliwość skorzystania przez osoby określone w art. 4 ust. 4 p.s.d. w obecnym brzmieniu ze zwolnień od podatku w okresie od dnia 12 maja 2006r. do dnia 31 grudnia 2006r., z tym że tylko z tych zwolnień, które były przewidziane w przepisach obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2007r. Skoro zatem przed dniem 1 stycznia 2007 r. art. 4a nie obowiązywał, to zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż nie może on być zastosowany w niniejszej sprawie. Przyjęcie powyższego stanowiska uwzględnia cele i kontekst uregulowania wprowadzonego przepisami art. 3 ust. 1 i art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej oraz art. 4 ust. 4 i art. 4a p.s.d., trafnie uwzględnione przez organ przy dokonywaniu wykładni przepisów, to jest okoliczność, iż zmiana ustawy usuwała ograniczenia wynikające z treści art. 4 ust. 4 p.s.d. w brzmieniu przed nowelą, który dyskryminował osoby nieposiadające obywatelstwa polskiego i niemające miejsca stałego pobytu w Polsce, co było sprzeczne z TWE i była konieczna w związku z ustaniem obowiązywania Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie zaniechania poboru podatków od spadków i darowizn od niektórych podatników. Nie bez znaczenia jest też fakt, iż odmienna interpretacja art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej poddaje też w wątpliwość konsekwencję ustawodawcy, który z jednej strony wyraża w art. 3 wprost zasadę, że możliwość stosowania znowelizowanych przepisów jest uzależniona od momentu nabycia rzeczy i praw majątkowych, a z drugiej strony faktyczne zastosowanie nowych zwolnień do podatników, którzy nabyli spadek po 12 maja 2006 r., a przed 1 stycznia 2007 r. pozostawałoby uzależnione od momentu powstania obowiązku podatkowego. Poza możliwością skorzystania ze zwolnień w zakresie obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. pozostawaliby podatnicy, którzy nabyli prawa majątkowe i rzeczy po 12 maja 2006 r., a obowiązek podatkowy powstał u nich już w 2006 r. Tak rozumiany przepis nie mógłby być uznany za zgodny z zasadami konstytucyjnymi. Odnosząc się przy tym do twierdzenia, iż podatek od spadków i darowizn wymierzać należy na podstawie przepisów obowiązujących w dniu wymiaru podatku, stwierdzić trzeba, iż powyższa wykładnia, właśnie takie przepisy uwzględnia, przy zastosowaniu jednak reguł wynikających z przepisów przejściowych - w szczególności art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy nowelizującej. Na marginesie wskazać można, iż argumentację prowadzącą do podobnych wniosków podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 12 czerwca 2008 r. (sygn. akt II FSK 606/08, II FSK 329/08, II FSK 722/08) - gdzie podkreślono potrzebę posłużenia się pozajęzykowymi regułami wykładni i wskazano, iż w orzecznictwie Sądu Najwyższego podzielonym w całej rozciągłości przez Naczelny Sąd Administracyjny wypracowano, na tle przepisów przejściowych, zasadę, iż w razie wątpliwości co do obowiązywania prawa "w czasie" należy przyjmować, że "każdy nowy przepis reguluje przyszłość a nie przeszłość". Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) należało orzec, jak w sentencji. /-/ R. Wiatrowski /-/ E. Brychcy /-/ K. Wolna-Kubicka