I SA/Po 2631/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie NSA Sylwia Zapalska(spr) as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu w dniu 02 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. o d d a l a s k a r g ę /-M.Jaśniewicz /-/M.Skwierzyńska /-/S.Zapalska Na podstawie upoważnienia nr [...] z dnia [...] 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy wszczął postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Z przeprowadzonej kontroli skarbowej został sporządzony protokół w dniu [...]marca 2003 r. Następnie na podstawie postanowienia nr [...] z dnia [...] 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie podatkowe u M. Z. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] decyzję nr [...] określającą M. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...] zł i zaległość podatkową w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził, że w toku kontroli ustalono, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę: - [...] zł wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia [...] lutego 2000 r. wystawioną przez "Hurtownię A" prowadzoną przez W.K. z tytułu wykonanego remontu kapitalnego wózka widłowego oraz za przegląd i konserwację odwadniaczy, - [...] zł wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia [...] lutego 2000 r. wystawioną przez "Hurtownię A" prowadzoną przez W. K. z tytułu wymiany kotła c.o. oraz modernizacji sieci wod-kan. W toku postępowania organ kontroli skarbowej ustalił, że W. K. nie złożył zeznania rocznego z prowadzonej działalności gospodarczej za 2000 r. oraz że [...]kwietnia 2000 r. W. K. złożył zgłoszenie o zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej z dniem [...] lutego 2000 r. Z uwagi na fakt, że faktury zostały wystawione po zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej przez wystawiającego oraz wobec tego, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o tym, że usługa została wykonana organ kontroli skarbowej zakwestionował zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez "Hurtownię A", w łącznej kwocie [...] zł. W ocenie organu pierwszej instancji skarżący naruszył w ten sposób art. 22 ust 1. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.- Dz. U. z 1993 r., nr 90, poz. 416 ze zm.), który określa, iż kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej skarżący wniósł odwołanie z dnia [...] sierpnia 2003 r., w którym domagał się uchylenia powyższej decyzji, zarzucając jej błędną interpretację ustaleń dowodowych. Po przeanalizowaniu odwołania oraz przeprowadzeniu postępowania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu [...] decyzję nr [...] utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że poniesiony wydatek, aby został uznany za koszt uzyskania przychodów musi spełniać dwa podstawowe warunki. Poza związkiem przyczynowo-skutkowym poniesienia wydatku , a uzyskaniem przychodu, poniesiony wydatek musi być należycie udokumentowany. W ocenie organu odwoławczego ta druga przesłanka nie została przez podatnika spełniona, gdyż faktury pochodziły od podmiotu nieistniejącego. Ponadto, faktu poniesienia wydatku skarżący nie udokumentował innym dowodami. Zdaniem organu podatkowego każdy podatnik winien wykazać maksimum staranności w prowadzeniu dokumentacji, aby załączone dokumenty nie budziły wątpliwości organu, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. Należy jednak podkreślić, że ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na stronie, jeżeli strona z określonych zdarzeń wyprowadza korzystne skutki prawne. Tymczasem skarżący pomimo stworzenia mu takiej możliwości nie brał czynnego udziału w toku postępowania podatkowego, w szczególności nie uczestniczył w przesłuchaniu świadków, a zatem nie skorzystał z możliwości zadania im pytań istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia danej sprawy. Od ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej skarżący wniósł skargę z dnia [...] października 2003 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu, w której zarzucił zaskarżonej decyzji błędną, dowolną ocenę materiału dowodowego, a w szczególności nieprawidłowe wnioski wynikające z niewłaściwej oceny zeznań świadków oraz przerzucenie na skarżącego obowiązku udokumentowania prawidłowości działania firm, zamiast wykazania tego w sposób niebudzący wątpliwości przez organy podatkowe, a także zakwestionowanie prawidłowo wystawionych dokumentów bez rzetelnego przeprowadzenia postępowania udowadniającego ich nieprawidłowość. W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślił, że organy podatkowe niezasadnie zakwestionowały wiarygodność faktur. Zdaniem skarżącego nie może za tym przemawiać fakt, uiszczenia należność za usługi gotówką, brak innych potwierdzeń zapłaty oraz to, że wystawca faktury zaprzestał działalności gospodarczej z dniem [...] lutego 2000 r. Skarżący podniósł, że zapłata gotówką jest potwierdzona tym, że nie napłynęły w tej sprawie monity o zapłatę i nie toczyło się żadne postępowanie sądowe. Ponadto skarżący wskazał, że nie wiedział o zaprzestaniu działalności przez prowadzącego "Hurtownię A" w momencie świadczenia przez niego usług. Uzyskanie takiej informacji było zdaniem skarżącego niemożliwe, ponieważ oświadczenie o zakończeniu prowadzenia działalności gospodarczej zostało złożone dopiero w dniu [...] kwietnia 2000roku. Skarżący podniósł także, że zeznania świadków, na których opierają się organy podatkowe przy rozstrzygnięciu sprawy nie mogą zostać uznane za wiarygodne, ponieważ osoby składające zeznania były pracownikami fizycznymi zatrudnionymi przy produkcji makaronu i nie były one zainteresowane pracami naprawczymi na terenie zakładu. To sprawiło, że po upływie stosunkowo długiego okresu czasu (około 4 lata) świadkowie nie mogli sobie dokładnie przypomnieć okoliczności związanych z pracami naprawczymi potwierdzonymi spornymi fakturami. Skarżący podkreślił również w skardze, że udział w postępowaniu podatkowym jest jego prawem a nie obowiązkiem, wobec czego organ podatkowy nie może mu czynić zarzutu z tego, iż nie brał czynnego udziału w postępowaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty podniesione przez skarżącego za bezpodstawne i wniósł o oddalenie skargi, jako bezpodstawnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że na podstawie art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy szczególne nie stanowią inaczej. Kwestią sporną w analizowanej sprawie jest ocena prawidłowości prowadzonego postępowania dowodowego przez organy podatkowe w analizowanej sprawie. Należy zatem przede wszystkim przeanalizować sposób prowadzenia postępowania podatkowego przez organy podatkowe oraz zbadać czy trafnie organy te zastosowały obowiązujące przepisy prawa podatkowego. Zgodnie z art. 187§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w momencie wydania decyzji, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. To czy dana okoliczność została udowodniona organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodu, a nie na podstawie poszczególnych dowodów przytaczanych na poparcie tez formułowanych przez organ podatkowy bądź stronę postępowania. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że nie są uzasadnione zarzuty podniesione w skardze dotyczące prawidłowości prowadzenia postępowania podatkowego, ponieważ organy podatkowe zastosowały się do norm wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że organy podatkowe ustaliły okoliczności faktyczne sprawy w oparciu o obszerny materiał dowodowy, zawierający zarówno dowody z dokumentów, jak i zeznań świadków. Udział skarżącego w postępowaniu sprowadzał się natomiast do formułowania zarzutów wobec toczonego postępowania. Bierna postawa skarżącego, który nie składał wniosków dowodowych na poparcie głoszonych przez siebie tez spowodowała, że dokonano oceny stanu faktycznego sprawy na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie przez organy podatkowe. Nie jest zasadny również zarzut skarżącego dotyczący zakwestionowania przez organ podatkowy prawidłowo wystawionych dokumentów bez rzetelnego przeprowadzenia postępowania udowadniającego ich nieprawidłowość. Należy bowiem podkreślić, że aby wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów musi spełniać dwa warunki - po pierwsze, musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu, po drugie, musi być należycie udokumentowany. Właśnie ta druga przesłanka nie została przez skarżącego spełniona, gdyż sporne faktury wystawione w lutym 2000 r. przez "Hurtownię A" pochodziły od podmiotu nieistniejącego w momencie ich wystawienia i tym samym nie mogą one stanowić podstawy zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W szczególności skarżący nie wykazał faktu uiszczenia wynagrodzenia za usługi świadczone przez "Hurtownię A". Płatność za nie nastąpiła bowiem w drodze przelewu bankowego, a skarżący nie przedstawił żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że cena za usługę została w rzeczywistości uiszczona. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, że wydatek w ogóle został poniesiony, i sam skarżący w toku postępowania dowodu takiego nie przedstawił. Wbrew twierdzeniom skarżącego, ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na również stronie, jeżeli strona z określonych zdarzeń wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne. Organy podatkowe są zobowiązane, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, do wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego i poddania go analizie. Fakt, iż zebrany materiał dowodowy nie potwierdza twierdzeń strony postępowania nie zawsze oznacza, że postępowanie prowadzone jest wadliwie. Organy podatkowe dysponują bowiem ograniczonymi możliwościami pozyskiwania dowodów, a zatem dowody, w posiadaniu których znajduje się strona powinny być przez nią udostępnione, w szczególności jeżeli to właśnie strona postępowania wywodzi z nich korzystne dla siebie skutki prawne. Skarżący nie może zatem czynić organom podatkowym zarzutu, iż te nie uzyskały dowodu potwierdzającego faktu zapłaty za usługi świadczone przez "Hurtownię A", o ile w wyniku prawidłowo prowadzonego postępowania dowód taki nie został uzyskany. Jeżeli skarżący posiadał dowód na poparcie swoich twierdzeń, powinien go udostępnić organom podatkowym w toku postępowania, potwierdzając w ten sposób korzystną dla siebie okoliczność. Należy także podkreślić, że wbrew twierdzeniom skarżącego faktury wystawione przez "HurtownięA", tj. faktura nr [...] z dnia [...] lutego 2000 r. za remont kapitalny wózka widłowego oraz za przegląd i konserwację odwadniaczy oraz faktura nr [...] z dnia [...] lutego 2000 r. za wymianę kotła c.o. oraz za modernizację sieci wod-kan. nie są "prawidłowo wystawionymi dokumentami", ponieważ zostały wystawione przez podmiot, który nie miał do tego uprawnienia. Zgodnie bowiem z §36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.) faktury VAT wystawiają wyłącznie zarejestrowani podatnicy posiadający numer identyfikacji podatkowej. W analizowanym okresie podmiot wystawiający sporne faktury, tj. "Hurtownia A", nie był już podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż został wykreślony przez właściwy organ podatkowy z rejestru podatników podatku od towarów i usług z dniem [...] lutego 2000 r. Wbrew twierdzeniom skarżącego oświadczenie składane przez podatnika o zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej nie ma charakteru konstytutywnego, co oznacza, że nie wywołuje skutków prawnych dopiero od momentu jego złożenia, lecz skutki takie powstają już od dnia wskazanego przez podatnika, jako dzień zaprzestania wykonywania działalności opodatkowanej. Nie ma więc znaczenia dla oceny momentu zakończenia wykonywania działalności gospodarczej, że zgłoszenie dotyczące zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej zostało złożone w organie podatkowym w dniu [...] kwietnia 2000 r. Istotne jest to, że zgłoszeniu tym W. K., prowadzący "Hurtownię A" oświadczył, iż zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej z dniem [...] lutego 2000 r. i z tym dniem został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 9 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), jeżeli zarejestrowany podatnik zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, obowiązany jest zgłosić zaprzestanie działalności urzędowi skarbowemu, który dokonał rejestracji. Zgłoszenie to stanowi podstawę dla urzędu skarbowego do wykreślenia podatnika z rejestru. Wykreślenie następuje jednak nie z dniem zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania działalności opodatkowanej, lecz z dniem faktycznego zaprzestania działalności, który został wskazany przez podatnika w oświadczeniu. Organy podatkowe zasadnie przyjęły zatem, że sporne faktury wystawione przez Hurtownię "A" zostały wystawione przez podmiot wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług. W świetle powołanych powyżej przepisów podmiot wykreślony w rejestru podatników podatku od towarów i usług nie jest podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur, a więc w analizowanej sprawie sporne faktury nie mogą stanowić podstawy potrącenia kosztów uzyskania przychodów. Odliczenie tych wydatków przez skarżącego stanowiło naruszenie art. 22 ust 1. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.- Dz. U. z 1993 r., nr 90, poz. 416 ze zm.), który określa, iż kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Należy również podkreślić, że organy podatkowe prowadziły postępowanie podatkowe zgodnie z art. 123 i 200 Ordynacji podatkowej zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, umożliwiając skarżącemu wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Z tych powodów Sąd wniesioną skargę uznał za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. /-/M. Jaśniewicz /-/M. Skwierzyńska /-/S.Zapalska