I SA/Po 265/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2015 r. sprawy ze skarg [...] S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i lipiec 2012 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe rozwiązanej spółki w wyżej wymienionym podatku oddala skargi Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. decyzją z dnia [...], nr [...], określił rozwiązanej spółce cywilnej JOINT VENTURE X. / Y. S.A. / Z. S.A. / Q. S.A. SPÓŁKA CYWILNA (w skrócie: "S.C. JOINT VENTURE") z siedzibą w B., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec 2012 r. w wysokości [...] zł i lipiec 2012 r. w wysokości [...] zł oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wspólników: X. Sp. z o.o. Oddział w Polsce, Y. S.A. w upadłości układowej, Z. S.A. w upadłości likwidacyjnej, Q. S.A. w upadłości likwidacyjnej, jako osób trzecich, za powyższe zaległości podatkowe spółki i odsetki za zwłokę od tych zaległości. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że S.C. JOINT VENTURE z siedzibą w B. powstała na mocy Umowy Spółki Cywilnej, zawartej w dniu [...] sierpnia 2010 r. w C. Przed powstaniem tej spółki, w dniu [...], X., Y. S.A., Z. S.A. i Q. S.A. zawarły Umowę Konsorcjum Integralnego w celu przygotowania i złożenia wniosku oraz oferty w przetargu na udzielenie zamówienia publicznego, udziału w postępowaniu przetargowym oraz wspólnego wykonania zamówienia publicznego w zakresie Budowy drogi [...] E. ([...] węzeł "F.") – G. ([...] węzeł "H."), odcinek I.-J., Obwodnica K. i A. Liderem Konsorcjum została spółka X. Z kolei w dniu [...] została zawarta umowa, nr [...], pomiędzy Generalnym Dyrektorem Dróg Krajowych i Autostrad (w skrócie: "GDDKiA") a członkami Konsorcjum w celu wykonania robót, polegających na budowie drogi ekspresowej [...] E. ([...] węzeł "F.") – G. ([...] węzeł "H."), odcinek I.-J., Obwodnica K. i A. W aneksie z dnia [...], nr [...], do powyższej umowy z GDDKiA, ustalono, że wszelkie prawa i obowiązki członków Konsorcjum związane z realizacją budowy drogi [...] przysługują im i obciążają ich jako wspólników S.C. JOINT VENTURE. Zgodnie z § 7 umowy S.C. JOINT VENTURE udziały wspólnika w zyskach spółki kształtowały się następująco: X. 9/15 całości, Y. S.A. 2/15 całości, Z. S.A. 2/15 całości, Q. S.A. 2/15 całości. Z § 8 wynika z kolei, że szczegółowe zasady współdziałania wspólników w ramach realizacji inwestycji określa odrębne porozumienie, w § 10 zawarte zostało odesłanie do Kodeksu cywilnego we wszystkich sprawach nieuregulowanych w umowie. W związku z ogłoszeniem w dniu [...] czerwca 2012 r. upadłości jednego ze wspólników, tj. Q. S.A. (postanowienie Sądu Rejonowego [...]), S.C. JOINT VENTURE z tym dniem, na mocy art. 874 § 2 K.c., uległa rozwiązaniu. Organ I instancji, opierając się na postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 22 maja 2003 r., o sygn. akt II CKN 101/01, stwierdził, że definitywne rozliczenie wspólników, zarówno z zysków, jak i strat, może mieć miejsce dopiero po rozwiązaniu spółki. Odbywa się to w warunkach likwidacji majątku rozwiązanej spółki, co uzasadnia przyjęcie fikcji jej dalszego istnienia do momentu zakończenia likwidacji. Wobec tego organ zanegował "praktykę" przyjętą przez byłych wspólników S.C. JOINT VENTURE, że roboty wykonane do dnia rozwiązania spółki, lecz niezafakturowane do tego dnia, nie wchodzą do obrotu spółki i nie stanowią podstawy opodatkowania oraz wyliczenia podatku należnego tej spółce. Zaznaczono, że w odmienny sposób byli wspólnicy postąpili z zakupami, gdyż 7,8 % wartości zakupów z miesiąca czerwca 2012 r. została ujęta dopiero w korekcie rejestru zakupów, a deklaracje za miesiąc czerwiec składano dwukrotnie, tj. w dniu [...] lipca 2012 r. i w dniu [...] sierpnia 2012 r., a więc po dacie rozwiązania spółki. Przy czym deklaracja z dnia [...] lipca 2012 r. i jej korekta z dnia [...] sierpnia 2012 r. nie zostały podpisane przez osoby uprawnione do podpisywania deklaracji w imieniu S.C. JOINT VENTURE. W toku postępowania ustalono, że S.C. JOINT VENTURE z tytułu wykonanych robót przy budowie drogi [...] wystawiła ostatnią fakturę VAT, nr [...], z dnia [...] maja 2012 r. za okres od 1 do 30 kwietnia 2012 r. W deklaracji VAT-7, złożonej za rozwiązaną S.C. JOINT VENTURE, nie wykazano wartości robót wykonanych w okresie od 1 maja 2012 r. do 31 maja 2012 r. oraz od 1 czerwca 2012 r. do 11 czerwca 2012 r. Roboty te zostały sprzedane po dniu 11 czerwca 2012 r. przez jednego ze wspólników, tj. X. Sp. z o.o. Oddział w Polsce, na podstawie wystawionych przez tę spółkę faktur VAT: - z dnia 19.06.2012 r., nr [...], za okres od 01.05.2012 r. - 31.05.2012 r. na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, - z dnia 20.07.2012 r., nr [...], za okres od 01.06.2012 r. - 30.06.2012 r. na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, - z dnia 20.07.2012 r., nr [...], za okres od 01.06.2012 r. - 30.06.2012 r. na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Pierwsza z tych faktur dotyczyła w całości robót wykonanych przez S.C. JOINT VENTURE, natomiast dwie kolejne dotyczyły tylko częściowo robót wykonanych przez tę spółkę. Te dwie ostatnie faktury dokumentowały sprzedaż za okres od 1 do 30 czerwca 2012 r., w tym roboty wykonane przez S.C. JOINT VENTURE za okres od 1 do 11 czerwca 2012 r. i wynosiły odpowiednio: - z faktury nr [...] na wartość netto [...] zł, - z faktury nr [...] na wartość netto [...] zł. Łączna wartość netto z tych dwóch faktur wynosi [...] zł, a podatek VAT [...] zł W ocenie organu I instancji, X. nie była uprawniona do występowania w roli wykonawcy i sprzedającego, z następujących powodów: 1. nie wykonała robót ujętych w fakturach [...], [...] (za okres do 11 czerwca 2012 r.), [...] (za okres do 11 czerwca 2012 r.), 2. nie nastąpiło przeniesienie własności wykonanych robót przez S.C. JOINT VENTURE na X. Sp. z o.o. Oddział w Polsce, 3. X. Sp. z o.o. Oddział w Polsce nie była sukcesorem - następcą prawnym w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – w skrócie: "O.p."). W świetle poczynionych ustaleń, Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. stwierdził, że wartość robót wykonanych w okresie od 1 do 31 maja 2012 r. objętych fakturą sprzedaży z dnia 19 czerwca 2012 r., nr [...], wystawionej przez X. w kwocie [...] zł netto oraz wartość robót za okres od 1 do 11 czerwca 2012 r. w kwocie [...] zł (wg Zbiorczego Zestawienia Wartości Wykonanych Robót, Klauzula [...] Wniosek Wykonawcy o Przejściowe Świadectwo Płatności nr [...] za okres rozliczeniowy 01.06.2012 r. - 11.06.2012 r.) powinny powiększyć wartość netto sprzedaży i odpowiednio podatek należny S.C. JOINT VENTURE. Wskazując na przepisy art. 19 ust. 1 i ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - w skrócie: "u.p.t.u."), organ stwierdził, że dla usług wykonanych przez S.C. JOINT VENTURE w maju 2012 r. obowiązek podatkowy powstał z dniem 30 czerwca 2012 r. (termin obliczony na podstawie dokumentów pod nazwą "Prośba o zatwierdzenie wykonanych robót", podpisanych przez Inspektora Nadzoru i opatrzonych datą 31 maja 2012 r.), natomiast dla okresu od 1 do 11 czerwca 2012 r. (wobec braku dokumentów określających termin zatwierdzenia wykonanych robót) przyjęto, że obowiązek podatkowy powstał w maksymalnym terminie, tj. w dniu 11 lipca 2012 r. Mając na względzie, że S. C. JOINT VENTURE nie dokonała wpłat podatku należnego za miesiące czerwiec i lipiec 2012 r., a z dniem 11 czerwca 2012 r. została rozwiązana, organ I instancji, działając na podstawie art. 107 § 1 i § 2 oraz art. 115 § 1 i § 2 O.p., orzekł o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników tej spółki tj.: X. Sp. z o.o. Oddział w Polsce, Y. S.A., Z. S.A. i Q. S.A. Kwestionując powyższą decyzję w odwołaniu z dnia [...] syndyk masy upadłości Z. S.A. w upadłości likwidacyjnej, zarzucił, że decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem przepisów art. 92 ust. 1, art. 144 oraz art. 145 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U. 2012 r., poz. 1112 ze zm. - w skrócie: "P.u.n."). W odwołaniu z dnia [...] Y. S.A. w upadłości układowej, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zarzuciła decyzji organu I instancji naruszenie szeregu przepisów procesowych, tj. art. 120 w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 O.p., art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., art. 121 § 1 O.p., a także błędną wykładnię art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) u.p.t.u., poprzez uznanie, że obowiązek S.C. JOINT VENTURE z tytułu usług budowlanych powstał pomimo braku protokołu zdawczo-odbiorczego, potwierdzającego wykonanie robót budowlanych, oraz niewłaściwe zastosowanie art. 115 O.p. z uwagi na brak przesłanek orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki cywilnej. Z kolei w odwołaniu z dnia [...] X. Spółka z o.o. Oddział w Polsce zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 115 § 2 zd. 2 O.p., art. 115 O.p. w zw. z art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u., art. 19 ust. 14 w zw. z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) u.p.t.u., a także art. 121 § 1, art. 210 § 4 i art. 124 O.p. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. połączył powyższe postępowania i prowadził jako jedno postępowanie odwoławcze. Decyzją dnia [...], nr [...], [...], [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzję organu I instancji: I. utrzymał w mocy w zakresie: 1) określenia wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług rozwiązanej S.C. JOINT VENTURE X. / Y. S.A./ Z. S.A. / Q. S.A. za miesiące czerwiec 2012 r. w wysokości [...] zł i lipiec 2012 r. w wysokości [...] zł; 2) orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólników tej spółki, jako osób trzecich za zaległości podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej w podatku od towarów i usług za miesiące: a) czerwiec 2012 r. wobec: • X. Sp. z o.o. Oddział w Polsce w wysokości należności głównej [...] zł oraz należnych odsetek za zwłokę naliczonych na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł, • Y. S.A. w upadłości układowej w wysokości należności głównej [...] zł oraz należnych odsetek za zwłokę naliczonych na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł, • Z. S.A. w upadłości likwidacyjnej w wysokości należności głównej [...] zł oraz należnych odsetek za zwłokę naliczonych do dnia ogłoszenia upadłości Spółki, tj. do dnia [...] lipca 2012 r. w wysokości [...] zł, • Q. S.A. w upadłości likwidacyjnej w wysokości należności głównej [...] zł oraz należnych odsetek za zwłokę naliczonych do dnia ogłoszenia upadłości Spółki, tj. do dnia [...] września 2012 r. w wysokości [...] zł, b) lipiec 2012 r. wobec: • X. Sp. z o.o. Oddział w Polsce w wysokości należności głównej [...] zł oraz należnych odsetek za zwłokę naliczonych na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł, • Y. S.A. w upadłości układowej w wysokości należności głównej [...] zł oraz należnych odsetek za zwłokę naliczonych na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł, • Z. S.A. w upadłości likwidacyjnej w wysokości należności głównej [...] zł, • Q. S.A. w upadłości likwidacyjnej w wysokości należności głównej [...] zł oraz należnych odsetek za zwłokę naliczonych do dnia ogłoszenia upadłości Spółki, tj. do dnia [...] września 2012 r. w wysokości [...] zł. II. uchylił decyzje organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności wspólników S. C. JOINT VENTURE za odsetki naliczone od dnia ogłoszenia upadłości do dnia wydania zaskarżonej decyzji za miesiące: a) czerwiec 2012 r. wobec: • Z. S.A. w upadłości likwidacyjnej w wysokości [...] zł, • Q. S.A. w upadłości likwidacyjnej w wysokości [...] zł, b) lipiec 2012 r. wobec: • Z. S.A. w upadłości likwidacyjnej wysokości [...] zł, • Q. S.A. w upadłości likwidacyjnej w wysokości [...] zł, i w tym zakresie umorzył postępowanie. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i stwierdził, że roboty budowlane przy budowie drogi [...] w okresie od 1 do 31 maja 2012 r. oraz od 1 do 11 czerwca 2012 r. zostały faktycznie wykonane przez S.C. JOINT VENTURE oraz, że wykonanie tych robót nastąpiło przed rozwiązaniem tej spółki, co oznacza, że przedmiotowe zobowiązania są zobowiązaniami tej spółki. Organ II instancji podzielił ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. w kwestii ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Zaznaczył, że bez znaczenia dla istnienia obowiązku opodatkowania robót budowlanych wykonanych przez S.C. JOINT VENTURE w okresie od 1 maja do 11 czerwca 2012 r., pozostaje okoliczność, że obowiązek podatkowy powstał już po rozwiązaniu tej spółki. Zdaniem organu odwoławczego brak protokołu odbioru robót (w szczególności za okres od 1 do 11 czerwca 2012 r.) pozostawał bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu wykonanych robót budowlanych przez S.C. JOINT VENTURE. W tym kontekście wskazano, że ani prawo podatkowe, ani prawo budowlane, nie mówią wprost jaką datę należy uznać za dzień wykonania usług budowlanych. Z przepisów tych nie sposób wywieść, że usługa budowlana zostaje wykonana w momencie podpisania protokołu odbioru robót budowlanych. Podkreślono, że protokół odbioru robót budowlanych nie jest dokumentem kluczowym dla uznania wykonania usług budowlanych, a fakt ich wykonania może zostać potwierdzony wszelkimi innymi środkami dowodowymi. Wykonanie poszczególnych robót budowlanych w badanej sprawie zostało potwierdzone wpisami dokonanymi w dziennikach budowy oraz: - w okresie od 1 do 31 maja 2012 r. Wnioskiem Wykonawcy o Przejściowe Świadectwo Płatności Klauzula [...] Warunków Kontraktu z dnia [...], Zbiorczym Zestawieniem Wartości Wykonanych Robót Klauzula [...] Wniosek Wykonawcy o Przejściowe Świadectwo Płatności nr [...] za okres rozliczeniowy od 1.05.2012 r. do 31.05.2012 r. - data przedłożenia rozliczenia 8.06.2012 r., Przejściowym Świadectwem Płatności nr [...] za okres od 01.05.2012 r. do 31.05.2012 r. - data przedłożenia rozliczenia przez wykonawcę 08.06.2012 r., - w okresie od 1.06.2012 r. do 11.06.2012 r. Zbiorczym Zestawieniem Wartości Wykonanych Robót Klauzula [...] Wniosek Wykonawcy o Przejściowe Świadectwo Płatności nr [...] za okres rozliczeniowy 1.06.2012 r. do 11.06.2012 r. Odnosząc się do kwestii nieudokumentowania przez S.C. JOINT VENTURE wykonanych w okresie od 1 maja do 11 czerwca 2012 r. robót budowlanych związanych z budową drogi [...] oraz udokumentowania tych robót przez jednego ze wspólników tej spółki, tj. X. Sp. z o.o., jako Lidera Konsorcjum, organ II Instancji, podkreślił, że faktura VAT w obrocie gospodarczym jest dokumentem, który ma odzwierciedlać czynności i zdarzenia rzeczywiste, które zaistniały pomiędzy podmiotami dokonującymi transakcji. Dlatego też, według organu, do wystawienia faktur VAT dokumentujących wykonanie robót budowlanych w okresie 1 maja do 11 czerwca 2012 r. zobowiązana była S.C. JOINT VENTURE, jako wykonawca tych usług, a nie we własnym imieniu jej wspólnik - Sp. z o.o. X. Oddział w Polsce. Dyrektor Izby Skarbowej w P. zwrócił uwagę, że wspólnicy spółki cywilnej (a przynajmniej wspólnik, co do którego ogłoszono upadłość) musieli mieć świadomość istnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości spółki, a tym samym ustania bytu prawnopodatkowego spółki cywilnej jako podatnika podatku od towarów i usług. W związku z tym, aby móc prawidłowo rozliczyć działalność prowadzoną w formie spółki cywilnej, wspólnicy winni tak poprowadzić sprawy tej spółki, aby udokumentować wszystkie wykonane przez spółkę cywilną czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zanim spółka ta uległa rozwiązaniu. Organ odwoławczy zakwestionował możliwość rozliczenia przez spółkę X. Sp. z o.o. Oddział w Polsce robót budowlanych wykonanych w okresie od 1 maja do 11 czerwca 2012 r. przez S.C. JOINT VENTURE, wskazując, iż podatnik nie ma prawa w drodze dobrowolnego wyboru stosowania przepisów prawa podatkowego i ustalania dogodnego dla siebie sposobu wykazania zobowiązania podatkowego, powstałego u jednego podmiotu w rozliczeniach innego podmiotu. Stwierdzono, że zadeklarowanie i rozliczenie podatku należnego przez podmiot, u którego obowiązek podatkowy nie powstał, mianowicie przez spółkę X. Sp. z o.o. Oddział w Polsce, jako jednego ze wspólników rozwiązanej S.C. JOINT VENTURE, nie jest prawidłowym spełnieniem zobowiązania podatkowego ciążącego na S.C. JOINT VENTURE wobec Skarbu Państwa. Organ II instancji stwierdził, że skoro ustawodawca uznał fikcję prawną, polegającą na przyjęciu dalszego istnienia spółki cywilnej (mimo jej rozwiązania) dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług z okresu likwidacyjnego (art. 14 ust. 4 i 5 u.p.t.u), to tym bardziej w ramach wykładni należy przyjąć prawną możliwość rozliczenia podatku VAT z okresu prowadzenia przez spółkę cywilną aktywnej działalności gospodarczej, a zatem rozliczenia zobowiązań podatkowych z tytułu dostawy towarów i usług dokonanych przez ten podmiot przed utratą bytu prawnego. Co więcej, organ odwoławczy stwierdził, że dla transakcji (robót wykonanych na rzecz GDDKiA w okresie od 1 do 31 maja 2012 r. oraz od 1 do 11 czerwca 2012 r.) S.C. JOINT VENTURE nie można uznać za podmiot nieistniejący, albowiem spółka ta istniała w obrocie prawnym w momencie wykonania tych robót, była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz była faktycznym wykonawcą przedmiotowych robót budowlanych. Uwzględniając powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że organ I instancji prawidłowo określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług rozwiązanej S.C. JOINT VENTURE w miesiącach czerwiec 2012 r. w kwocie [...] zł i lipiec 2012 r. w kwocie [...] zł. Za prawidłowe uznano także orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników S.C. JOINT VENTURE za powyższe zaległości podatkowe. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w toku postępowania została ogłoszona upadłość likwidacyjna w stosunku do dwóch wspólników rozwiązanej S.C. JOINT VENTURE - postanowieniem z dnia [...] 2012 r., o sygn. [...], Sąd ogłosił upadłość likwidacyjną dłużnika Z. S.A., a następnie postanowieniem z dnia [...] 2012 r., o sygn. akt [...], ogłosił upadłość likwidacyjną majątku spółki Q. S.A. Mając na względzie te okoliczności, w ocenie organu II instancji, niezasadne jest naliczenie odsetek za zwłokę wobec powyższych podmiotów po dniu ogłoszenia ich upadłości. W związku z tym, Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowił uchylić zaskarżoną decyzję w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności za odsetki naliczone od dnia ogłoszenia upadłości do dnia wydania decyzji wobec spółek: Z. S.A. w upadłości likwidacyjnej oraz Q. S.A. w upadłości likwidacyjnej i umorzyć w tym zakresie postępowanie w sprawie. W pozostałym zakresie organ odwoławczy postanowił zaś utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję. Pismem z dnia [...] Syndyk we wtórnym postępowaniu upadłościowym likwidacyjnym wobec X. Sp. z o.o. Oddział w Polsce w likwidacji, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P., żądając jej uchylenia oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie licznych przepisów procesowych, w szczególności: art. 210 § 1 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p., art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p. WSA w Poznaniu postanowieniem z dnia 28 maja 2014 r., o sygn. akt I SA/Po 284/14, wydanym na podstawie art. 58 § 1 pkt 3 w zw. z art. 58 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."), odrzucił powyższą skargę. Kolejną skargę do WSA w Poznaniu złożył Syndyk Masy Upadłości Q. S.A. w upadłości likwidacyjnej, reprezentowany przez doradcę podatkowego, w której wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 2 lit a) O.p. poprzez zawarcie w sentencji decyzji rozstrzygnięcia w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności, którego nie przewiduje powołana w sentencji podstawa prawna, na której oparto decyzję organu odwoławczego; - art. 115 § 1-2 O.p. w zw. z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) i art. 19 ust. 14 u.p.t.u. polegające na błędnym przyjęciu, że w odniesieniu do robót budowlanych realizowanych w okresie od 1 maja do 11 czerwca 2012 r. wystąpiło zdarzenie przewidziane w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) u.p.t.u w zw. z art. 19 ust. 14 u.p.t.u. powodujące powstanie w S. C. JOINT VENTURE obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług; - art. 115 § 1-5 O.p. w zw. z przepisami u.p.t.u. polegające na przyjęciu, że z tytułu zdarzeń zaistniałych w okresie istnienia S.C. JOINT VENTURE po utracie bytu prawnego tej spółki powstaje obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług, co umożliwia wydanie decyzji określającej wysokość tego zobowiązania oraz orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności za to zobowiązanie; - art. 121 w zw. z art. 14e O.p. polegające na przyjęciu wykładni art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) u.p.t.u. w zw. z art. 19 ust. 14 u.p.t.u. całkowicie odmiennej od prezentowanej w interpretacjach indywidualnych wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów, w tym w interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], wydanej przez Dyrektora Izb Skarbowej w P. na rzecz P. S.A., poprzednika prawnego skarżącej; - art. 120 O.p. z zw. z art. 61 i art. 342 P.u.n. poprzez wydanie decyzji, która prowadzi do nieuzasadnionych korzyści dla wierzycieli jednego ze wspólników S.C. JOINT VENTURE, tj. X. Sp. z o.o. Oddział w Polsce z pokrzywdzeniem wierzycieli skarżącej. W obszernym uzasadnieniu skargi strona szczegółowo rozwinęła argumentację podniesionych zarzutów. Skarga ta została zarejestrowana pod sygn. akt I SA/Po 265/14. Również Y. S.A. w upadłości układowej, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła do WSA w Poznaniu skargę na opisaną powyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P., żądając uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez zawarcie w sentencji decyzji rozstrzygnięcia w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności, którego nie przewiduje powołana w sentencji podstawa prawna, na której oparto decyzję organu odwoławczego; - art. 115 § 1-2 O.p. w zw. z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) i art. 19 ust. 14 u.p.t.u. polegające na błędnym przyjęciu, że w odniesieniu do robót budowlanych realizowanych w okresie od 1 maja do 11 czerwca 2012 r. wystąpiło zdarzenie przewidziane w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) w zw. z art. 19 ust. 14 u.p.t.u., powodujące powstanie w S.C. JOINT VENTURE obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług; - art. 115 § 1-5 O.p. w zw. z przepisami u.p.t.u. polegające na przyjęciu, że z tytułu zdarzeń zaistniałych w okresie istnienia S.C. JOINT VENTURE po utracie bytu prawnego tej spółki powstaje obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług, co umożliwia wydanie decyzji określającej wysokość tego zobowiązania oraz orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności za to zobowiązanie; - art. 121 w zw. z art. 14e O.p. polegające na przyjęciu wykładni art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) w zw. z art. 19 ust. 14 u.p.t.u. całkowicie odmiennej od prezentowanej w interpretacjach indywidualnych wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów, w tym w interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], wydanej przez Dyrektora Izb Skarbowej w P. na rzecz P. S.A., poprzednika prawnego skarżącej; - art. 120 O.p. z zw. z art. 61 P.u.n. poprzez wydanie decyzji, która prowadzi do nieuzasadnionych korzyści dla wierzycieli jednego ze wspólników S.C. JOINT VENTURE, tj. X. Sp. z o.o. Oddział w Polsce z pokrzywdzeniem wierzycieli skarżącej. W obszernym uzasadnieniu skargi strona skarżąca szczegółowo rozwinęła argumentację podniesionych zarzutów. Skarga ta została zarejestrowana pod sygn. akt I SA/Po 313/14. W odpowiedzi na powyższe skargi Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skarg. WSA w Poznaniu postanowieniem z dnia 22 lipca 2014 r., o sygn. akt I SA/Po 313/14, na podstawie art. 111 § 1 P.p.s.a., połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawę o sygn. akt I SA/Po 313/14 do sprawy o sygn. akt I SA/Po 265/14, i dalej prowadził je jako jedną sprawę pod sygn. akt I SA/Po 265/14. W piśmie procesowym z dnia 21 października 2014 r. Q. S.A. w upadłości likwidacyjnej, reprezentowana przez pełnomocnika, dodatkowo zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 133, art. 136, art. 165 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 i art. 247 §1 pkt 5 O.p., do których doszło w trakcie wydawania decyzji przez organy podatkowe obu instancji, polegające na prowadzeniu postępowania z udziałem podmiotów nieuprawnionych, tj. pełnomocników, których zakres umocowania nie obejmował pełnego zakresu stanowiącego przedmiot postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji;  - art. 17a O.p. w zw. z art. 5a ust. 9b ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jedn. Dz. U z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm. - w skrócie: "u.u.i.s.") poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności z naruszeniem przepisów o właściwości. W związku z zarzutem naruszenia przepisów o właściwości strona skarżąca rozszerzyła zakres żądania skargi i na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji organu I i II instancji w całości z uwagi na fakt, iż w sprawie zachodzą przyczyny, stwierdzenia nieważności określone w art. 247 § 1 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu pisma spółka podniosła, że pełnomocnictwo udzielone przez X. Sp. z o.o. Oddział w Polsce doradcy podatkowemu B. B. nie obejmowało swym zakresem kwestii orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności X. Sp. z o.o. Oddział w Polsce, jako byłego wspólnika rozwiązanej S.C. JOINT VENTURE., a to oznacza, że w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności X. Sp. z o.o. Oddział w Polsce nie była reprezentowana przez właściwie umocowanego pełnomocnika. Na podstawie treści przedłożonego pełnomocnictwa należy uznać, że jego zakres obejmował jedynie reprezentację w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług rozwiązanej spółki cywilnej. Kwestia solidarnej odpowiedzialności pozostaje poza zakresem wskazanym w treści pełnomocnictwa. Z powyższego wywiedziono, że organ I instancji prowadził postępowanie z pominięciem strony postępowania, tj. X. Sp. z o.o. Oddział w Polsce. Kolejny zarzut dotyczył pełnomocnictwa udzielonego przez Y. S.A. w upadłości układowej doradcy podatkowemu C. C., który był umocowany wyłącznie do reprezentacji w kwestii odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe rozwiązanej Spółki cywilnej w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2012 r. Wobec tego spółka stwierdziła, że w zakresie solidarnej odpowiedzialności za lipiec 2012 r. organ I instancji prowadził postępowanie podatkowe z pominięciem strony postępowania, tj. Y. S.A. w upadłości układowej. Za wadliwe spółka uznała także wydanie przez organ I instancji decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności za lipiec 2012 r. i skierowanie jej do podmiotu, który nie był w tym zakresie stroną postępowania. Zanegowano także, że organ II instancji, z pominięciem strony, przyjął do rozpoznania odwołanie w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za lipiec 2012 r. wniesione przez nieumocowanego w tym zakresie pełnomocnika. Podnosząc natomiast zarzut naruszenia art. 17a O.p. spółka stwierdziła, że właściwość naczelnika urzędu skarbowego dla S.C. JOINT VENTURE należy ustalić z uwzględnieniem art. 5 ust. 9b u.u.i.s., a to oznacza, że właściwym rzeczowo i miejscowo organem podatkowym dla rozwiązanej spółki cywilnej był Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., a nie Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. W piśmie procesowym z dnia 22 października 2014 r. Y. S.A. w upadłości układowej, reprezentowana przez pełnomocnika, podniosła identyczne zarzuty, do tych sformułowanych w powyższym piśmie spółki Q. S.A. w upadłości likwidacyjnej. Odpowiadając na powyższe rozszerzone zarzuty skargi, Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Badając zaskarżone decyzje według kryteriów przewidzianych w P.p.s.a., Sąd uznał, że skargi nie zasługują na uwzględnienie, albowiem wbrew ich zarzutom zaskarżone decyzje nie naruszają prawa materialnego, a ich wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do kwestii określenia momentu wykonania robót budowlanych oraz momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu wykonania przez S.C. JOINT VENTURE robót budowlanych w okresie od 1 maja do 11 czerwca 2012 r. Zarzuty sformułowane w skargach, a następnie w pismach procesowych, koncentrują się wokół dwóch zagadnień. Po pierwsze, skarżący wywodzą, że w okresie od 1 maja do 11 czerwca 2012 r. w S.C. JOINT VENTURE nie wystąpiło żadne ze zdarzeń, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) u.p.t.u. w zw. z art. 19 ust. 14 u.p.t.u., które powodowałoby powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Z tych też względów, zdaniem skarżących, organy podatkowe nie miały podstaw do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności na podstawie art. 107 § 1 w zw. z art. 115 § 1 i 2 O.p. Po drugie, skarżący - w pismach procesowych z dnia 21 i 22 października 2014 r., rozszerzyli wcześniejsze żądania, zarzucając organom prowadzenie postępowania z udziałem podmiotów nieuprawnionych, tj. pełnomocników, których zakres umocowania nie obejmował pełnego zakresu stanowiącego przedmiot postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji, a także, że organy orzekały o solidarnej odpowiedzialności z naruszeniem przepisów o właściwości. W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przepisów o właściwości. W ocenie skarżących, właściwość naczelnika urzędu skarbowego dla S.C. JOINT VENTURE należało ustalić z uwzględnieniem art. 5 ust. 9b u.u.i.s., a to - ich zdaniem - powinno prowadzić do stwierdzenia, że właściwym rzeczowo i miejscowo organem podatkowym dla rozwiązanej spółki cywilnej był Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., a nie Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. Według skarżących, stosownie do art. 17a O.p., organem właściwym do przeprowadzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności solidarnej wspólników rozwiązanej spółki cywilnej był Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., a nie Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. Zdaniem Sądu, powyższy zarzut jest chybiony. Przede wszystkim podnieść należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 826 ze zm.) rezydentami są m.in. znajdujące się w kraju oddziały, przedstawicielstwa i przedsiębiorstwa utworzone przez nierezydentów. Tym samym X. Sp. z o.o. Oddział w Polsce należy uznać za rezydenta. Podkreślenia wymaga, że ustawodawca pomimo, iż oddziały nie są samodzielnymi jednostkami i zawsze zarządzane są przez podmiot, który je utworzył, w powyższym przepisie przesądził, że oddziały nierezydentów znajdujące się w kraju (Polsce) są rezydentami. Uznać zatem należy, że jeśli taki podmiot poprzez swój oddział w Polsce uczestniczy w spółce cywilnej, to występuje w niej jako rezydent. W tym kontekście warto zauważyć, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze z.), przedsiębiorcy zagraniczni mogą działać na terenie RP poprzez swoje oddziały. W ocenie Sądu, w badanej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. c) u.u.i.s., albowiem przedsiębiorca zagraniczny (X.) działał w 2012 r. na terenie Polski poprzez swój oddział, który jest rezydentem. Abstrahując od powyższego, stwierdzić także należy, że powyższy przepis nie może znaleźć zastosowania w sprawie także z uwagi na fakt, że S.C. JOINT VENTURE nie była zarządzana pośrednio przez nierezydenta, albowiem X. Sp. z o.o. Oddział w Polsce, wbrew twierdzeniom pełnomocników stron skarżących, nie zarządzała S.C. JOINT VENTURE, gdyż nie posiadała większości głosów w tej spółce. Z umowy spółki cywilnej bezspornie wynika, że X. Sp. z o.o. Oddział w Polsce miała w organie nadzoru S.C JOINT VENTURE 3 głosy, czyli tyle samo, co łącznie wszyscy pozostali wspólnicy, albowiem każdemu z nich przysługiwał 1 głos. Decydującego znaczenia w tej kwestii nie ma natomiast udział w zyskach i stratach ustalony przez wspólników dla X. Sp. z o.o. Oddział w Polsce w wysokości 9/15 udziałów. Za bezzasadne należy także uznać zarzuty naruszenia art. 133, art. 136, art. 165 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 i art. 247 §1 pkt 5 O.p., do których, zdaniem skarżących, doszło w trakcie wydawania decyzji przez organy podatkowe obu instancji, polegające na prowadzeniu postępowania z udziałem podmiotów nieuprawnionych, tj. pełnomocników, których zakres umocowania nie obejmował pełnego zakresu stanowiącego przedmiot postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji. Odnosząc się do tych zarzutów Sąd podkreśla, że pełnomocnictwo udzielone przez X. Sp. z o.o. Oddział w Polsce doradcy podatkowemu B. B. zostało sformułowane w sposób bardzo ogólny i zawierało wyraźnie umocowanie B. B. do reprezentowania spółki "we wszystkich sprawach związanych z (...) rozliczeniami podatkowymi za ostatni rok działalności Joint Venture X./ Y. S.A./ Z. S.A./ Q. S.A. Spółka Cywilna." Wobec tego uprawnione jest twierdzenie, że w zakresie tak udzielonego pełnomocnictwa mieści się rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług, a w tym, także określenie zobowiązania podatkowego S.C. JOINT VENTURE w podatku od towarów i usług za ostatnie dwa miesiące działalności gospodarczej tej spółki, tj. za miesiące maj i czerwiec 2012 r., dla których, z tytułu świadczonych w tych okresach usług budowlanych obowiązek podatkowy powstał odpowiednio w miesiącach czerwcu i lipcu 2012 r. Z kolei co do pełnomocnictwa udzielonego przez Y. S.A. w upadłości układowej doradcy podatkowemu C. C. podnieść należy, że pełnomocnictwo to swym zakresem obejmowało wprawdzie tylko kwestię odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe rozwiązanej S.C. JOINT VENTURE w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2012 r., jednakże postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego rozwiązanej S.C. JOINT VENTURE w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2012 r. i orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej jej byłych wspólników za zaległości podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2012 r. nie stanowiło odrębnego postępowania w sprawie, a jedynie rozszerzenie zakresu sprawy, do której C. C. został ustanowiony pełnomocnikiem. Nie sposób pominąć, że na żadnym etapie postępowania ani spółka, ani sam doradca podatkowy C. C. nie podnosili kwestii braku umocowania lub niewłaściwego reprezentowania strony. Najistotniejszym natomiast jest, że strona skarżąca nie poniosła żadnych ujemnych konsekwencji w wyniku działania tego pełnomocnika, a w skardze nie wykazała, aby uwzględnienie powyższego pełnomocnika przez organy w sprawie miało wpływ na jej rozstrzygnięcie (w myśl art. 145 § 1 lit. C P.p.s.a.). Przechodząc do oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy obu instancji postępowania podatkowego, Sąd stwierdza, że wbrew zarzutom skargi, postępowanie to czyniło zadość zasadom procesowym przewidzianym w przepisach O.p. Podstawą dla uznania zaskarżonych decyzji za zgodne z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który Dyrektor Izby Skarbowej w P. przedstawił w uzasadnieniu wydanej decyzji. Należy uznać, że został on ustalony w sposób prawidłowy. Zdaniem Sądu, organ podatkowy wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił jego motywy. Co do meritum, czyli określenia momentu wykonania robót budowlanych oraz momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu robót budowlanych wykonanych przez S.C. JOINT VENTURE w okresie od 1 maja do 11 czerwca 2012 r. w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) u.p.t.u., w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych, obowiązek podatkowy powstaje w sposób szczególny, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług. Przepis ten, na mocy art. 19 ust. 14 u.p.t.u., stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. Z przytoczonego przepisu wynika, że powstanie obowiązku podatkowego w podatku od (towarów i) usług budowlanych wiąże się z chwilą otrzymania zapłaty pod warunkiem, że nastąpi to w ciągu 30 dni od wykonania usługi. W przeciwnym wypadku ostatni dzień powyższego terminu jest równoznaczny z powstaniem obowiązku podatkowego. Mając na względzie treść powołanej regulacji prawnej, a także jednoznaczne ustalenia, że S.C. JOINT VENTURE nie otrzymała zapłaty za usługi budowlane wykonane w okresach od 1 do 31 maja 2012 r. oraz od 1 do 11 czerwca 2012 r., Sąd stwierdza, że obowiązek podatkowy z tytułu usług budowlanych wykonanych przez S.C. JOINT VENTURE powstał w 30 dniu od dnia wykonania tych usług. Wobec tego, organy podatkowe słusznie uznały, że obowiązek podatkowy z tytułu robót budowlanych wykonanych przez S.C. JOINT VENTURE w okresie od 1 do 31 maja 2012 r. powstał 30 czerwca 2012 r., natomiast z tytułu robót wykonanych w okresie od 1 do 11 czerwca 2012 r. powstał w dniu 11 lipca 2012 r. Wobec poczynionych wyżej rozważań za chybione należy uznać stanowisko stron skarżących, że dokumentem potwierdzającym datę wykonania usług budowlanych w rozpatrywanej sprawie jest Przejściowe Świadectwo Płatności (w skrócie: "PŚP"), jako dokument równoważny z protokołem odbioru robót, a za datę wykonania tych usług należy przyjąć moment wystawienia i podpisania przez strony kontraktu owego dokumentu. Kluczowe znaczenie dla określenia daty powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania usług budowlanych ma data wykonania usługi. Sąd zaznacza, że nie można terminu spełnienia świadczenia przez S.C. JOINT VENTURE w odniesieniu do objętych sporem prac budowlanych (wykonanych w terminie od 1 maja do 11 czerwca 2012 r.) utożsamiać z dniem podpisania PŚP, czy też datą podpisania protokołów zdawczo-odbiorczych (co w sprawie nie miało miejsca). Nie można bowiem w żaden racjonalny sposób uzasadnić twierdzenia, że usługa została wykonana dopiero z chwilą jej pokwitowania przez zlecającego (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 lutego 2012 r., o sygn. akt I SA/Kr 2056/11, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się do powyższego stanowiska stron skarżących należy wskazać, że z tytułu rozliczenia robót budowlanych wykonanych na podstawie kontraktu budowa drogi [...] (nr [...]) w okresie od 1 do 31 maja 2012 r. wystawione zostały dwa dokumenty o nazwie PŚP: nr [...] zatwierdzone przez Inżyniera Rezydenta w dniu 19.06.2012 r., w którym jako wykonawcę robót wskazano S.C. JOINT VENTURE oraz nr [...] korekta zatwierdzone przez Inżyniera Rezydenta w dniu 13.07.2012 r., w którym jako wykonawca robót wskazana została X. Spółka z o.o. Oddział w Polsce. Przy czym Sąd zauważa, że dokumenty te zawierają sprzeczne informacje, co do wykonawcy robót budowlanych oraz momentu ich odbioru, wobec czego żaden z nich nie może być samodzielnie uznany, jako dowód stwierdzający, że wykonanie robót budowlanych nastąpiło w dniu jego wystawienia i podpisania. Zdaniem Sądu, zasadnie organy podatkowe przyjęły, iż PŚP w powiązaniu z pozostałymi dokumentami (tj. umową z dnia [...], nr [...], aneksem nr [...] z dnia [...], umową spółki cywilnej z dnia [...], Wnioskiem Wykonawcy o Przejściowe Świadectwo Płatności oraz Zbiorczym Zestawieniem Wartości Wykonanych Robót) potwierdzają jedynie fakt, że w ramach wskazanego w nim kontraktu nr [...] w okresie od 1 do 31 maja 2012 r. S.C. JOINT VENTURE wykonała na rzecz GDDKiA roboty budowlane o wartości netto [...] zł. Co istotne w badanej sprawie, wykonanie poszczególnych robót budowlanych w okresie od 1 do 31 maja 2012 r. oraz ich odbiory zostały odnotowane przez Inspektora Nadzoru w dziennikach budowy drogi [...]. Z kolei w zakresie robót budowlanych wykonanych przez S.C. JOINT VENTURE w okresie od 1 do 11 czerwca 2012 r., wskazać należy, iż za ten okres nie został wystawiony żaden dokument PŚP, a dowodami świadczącymi o zakresie oraz wartości wykonanych w tym okresie robót budowlanych są niewątpliwie "Zbiorcze Zestawienie Wartości Wykonanych Robót Klauzula [...] Wniosek Wykonawcy o Przejściowe Świadectwo Płatności nr [...] okres rozliczeniowy 01.06.2012 - 11.06.2012 r., na podstawie którego możliwe było wyodrębnienie wykonanych w tym okresie przez rzeczoną Spółkę robót zarówno pod względem rodzajowym jak i wartościowym (poz. łączna wartość wykonanych robót w okresie rozliczeniowym [...] zł) oraz pismo byłego wspólnika S.C. JOINT VENTURE - X. Spółka z o.o. Oddział w Polsce z dnia 8 października 2012 r., w którym spółka wskazała, że faktury VAT wystawione przez nią w dniu 20 lipca 2012 r. zawierają również wartości robót budowlanych wykonanych przez spółkę cywilną na dzień 11 czerwca 2012 r. Faktura nr FV [...] zawiera roboty wykonane przez spółkę cywilną w wartości netto [...] zł, a faktura nr FV [...] zawiera roboty budowlane wykonane przez spółkę cywilną w wartości netto [...] zł. Za całkowicie chybione Sąd uznał twierdzenie stron skarżących, że niemożliwe jest określenie zobowiązania podatkowego rozwiązanej spółki cywilnej z tytułu wykonania usług, dla których obowiązek podatkowy powstał po dniu jej rozwiązania. W tym kontekście Sąd w składzie orzekającym zwraca uwagę na pogląd NSA wyrażony wyroku z dnia 13 października 2011 r., o sygn. akt I FSK 951/11, publ. www.orzeczania.nsa.gov.pl, który Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela. W orzeczeniu tym NSA zwrócił uwagę, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 10 marca 2009 r., o sygn. P 80/08, orzekł, iż na gruncie przepisów K.c. terminowi "rozwiązanie spółki" można nadać dwojakie znaczenie. Możemy bowiem rozumieć pod tym określeniem: po pierwsze - rozwiązanie sensu stricto, tj. definitywne ustanie badanego stosunku prawnego, a po drugie - rozwiązanie sensu largo, tj. wystąpienie zdarzenia prawnego, z którym ustawa łączy taki skutek i które otwiera - tak czy inaczej rozumiany - etap likwidacji. Kwestią konwencji i przyjmowanych założeń konstrukcyjnych jest to, czy wskazany stosunek prawny będziemy określać w sposób pojęciowo odrębny od dotychczas istniejącego stosunku spółki, czy też jako tzw. "spółkę cywilną w likwidacji" - analogicznie do skutków rozwiązania osobowych spółek handlowych na podstawie art. 58 i n. K.s.h. albo, jak stanowiły wyraźnie uprzednio obowiązujące przepisy art. 576 i n. Kodeksu zobowiązań. Jedynie ubocznie warto podkreślić, że w światowej literaturze z zakresu prawa spółek powszechnie odchodzi się od koncepcji fikcji istnienia spółki w okresie likwidacji na rzecz uznania dalszego istnienia spółki (jako stosunku prawnego i jednostki organizacyjnej wspólników) w odrębnej formie ustrojowej tzw. spółki w likwidacji. Rozwiązanie takie wydaje się zasadne także na gruncie obecnej regulacji K.c. Mimo jej lakoniczności, trudno przyjąć, że wspólników, a także wspólników i osoby trzecie nie łączą żadne stosunki prawne. Naturalnie, sytuacja jest tutaj o tyle różna od typowej, że upada zasadnicze zobowiązanie wspólników do dążenia do osiągnięcia wspólnego celu, a na jego miejsce wchodzą normatywnie określone cele likwidacji. NSA zwrócił uwagę, że przepisy prawa podatkowego, w tym O.p. i u.p.t.u., milczeniem pomijają kwestę skutków zajścia przyczyny rozwiązania spółki cywilnej. Konsekwentne stosowanie założenia o "natychmiastowym ustaniu podatnika" w postaci likwidowanej spółki cywilnej oznaczałoby, że obowiązki związane z tzw. remanentem likwidacyjnym rozwiązanej spółki cywilnej, obciążałyby podmioty trzecie, niebędące podatnikami, a sformułowanie art. 14 ust. 5 u.p.t.u. byłoby pozbawione możliwości racjonalnej interpretacji (obowiązek sporządzenia spisu z natury i dokonania stosownego zawiadomienia ciąży - verba legis - na "podatniku", który - według tej interpretacji - już nie istnieje). Zwrócono jednak uwagę, że ustawodawca - tam, gdzie wymaga tego interes fiskalny Skarbu Państwa - stworzył mechanizmy jurydyczne, które pozwalają nie tylko na wyegzekwowanie należności podatkowych powstałych w okresie funkcjonowania spółki, ale również na nałożenie nowych obowiązków podatkowych po jej rozwiązaniu. Przykładem sytuacji pierwszego typu jest odpowiedzialność wspólników - traktowanych przez przepisy O.p., jako osoby trzecie - za zobowiązania podatkowe spółki (art. 115 § 1 i 2 O.p.). Przykładem sytuacji drugiego typu są przepisy rozdziału 4 u.p.t.u., pt. "Opodatkowanie przy likwidacji działalności spółki i zaprzestaniu działalności przez osobę fizyczną" (art. 14 i n. u.p.t.u.). W powołanym wyżej wyroku NSA zwrócił uwagę za Trybunałem Konstytucyjnym, na fakt wyraźnego uregulowania prawnego obowiązków podatkowych spółki cywilnej w likwidacji oraz jej wspólników. Zaakcentowano przy tym, że procesu likwidacji spółki cywilnej i uprawnień jej byłych wspólników nie można utożsamiać i ograniczać tylko i wyłącznie do chwili zakończenia w aspekcie formalnym postępowania upadłościowego. NSA podkreślił, że Trybunał w swych rozważaniach posługiwał się pojęciem rozwiązania sensu largo, odnosząc je do zdarzenia prawnego, które otwiera - tak czy inaczej rozumiany - etap likwidacji. Mając na względzie cytowany wyrok NSA z dnia 13 października 2011 r., o sygn. akt I FSK 951/11, a także nie tracąc z pola widzenia treści powołanych wcześniej przepisów art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) i art. 19 ust. 14 u.p.t.u., Sąd stwierdza, że dla potrzeb wykreowania obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu likwidacji działalności gospodarczej należy przyjąć, iż spółka cywilna pomimo jej formalnej likwidacji zachowuje status podatnika, w stosunku do zobowiązań powstałych w czasie, gdy spółka cywilna była czynnym podatnikiem podatku. Skoro tak, to nic nie stoi na przeszkodzie, aby dokonać rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostarczonych towarów i wykonanych usług przez ten podmiot przed utratą bytu prawnego, co w realiach niniejszej sprawy oznacza możliwość rozliczenia transakcji (robót wykonanych na rzecz GDDKiA w okresie od 1 do 31 maja 2012 r. oraz od 1 do 11 czerwca 2012 r.) wykonanych przez S.C. JOINT VENTURE. W świetle zebranego materiału dowodowego nie budzi bowiem żadnych wątpliwości, że S.C. JOINT VENTURE istniała w obrocie prawnym w momencie wykonania przedmiotowych robót, była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz była faktycznym wykonawcą tych robót budowlanych. W związku z tym za bezzasadne należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 115 § 1-2 O.p. w zw. z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) i art. 19 ust. 14 u.p.t.u. oraz art. 115 § 1-5 O.p. w zw. z przepisami u.p.t.u. Z art. 115 § 4 O.p. wynika, że po rozwiązaniu spółki cywilnej odpowiedzialność wspólników jako osób trzecich za jej długi podatkowe nie ma jedynie charakteru posiłkowego, tzn. uzupełniającego odpowiedzialność podatnika. Analizując charakter odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, Sąd zauważa, że na wspólników zostaje w takiej sytuacji przełożony de facto całkowity ciężar odpowiedzialności za zadłużenie spółki z tytułu jej zobowiązań jako podatnika. Tak więc określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na rozwiązanej spółce cywilnej może nastąpić w ramach decyzji o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2001 r., o sygn. akt I SA/ Wr 477/99, POP 2002, nr 4, poz. 104). Poczynione wcześniej rozważania bezzasadnym czynią zarzuty dotyczące naruszenia art. 120 O.p. z zw. z art. 61 i art. 342 P.u.n. poprzez wydanie decyzji, która prowadzi do nieuzasadnionych korzyści dla wierzycieli jednego ze wspólników S.C. JOINT VENTURE, tj. X. Sp. z o.o. Oddział w Polsce z pokrzywdzeniem wierzycieli skarżących spółek. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 121 w zw. z art. 14e O.p. polegające na przyjęciu wykładni art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) w zw. z art. 19 ust. 14 u.p.t.u. całkowicie odmiennej od prezentowanej w interpretacjach indywidualnych wydawanych z upoważnienia Ministra Finansów, w tym w interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], wydanej na rzecz P. S.A. (poprzednika prawnego skarżącej) wskazać należy, że interpretacja ta została wydana w odmiennym stanie faktycznym. Mianowicie podmioty opisane w powołanej powyżej interpretacji prowadziły działalność gospodarczą (były czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług). Tymczasem w rozpatrywanej sprawie - co nie budzi najmniejszych wątpliwości - podmioty, których dotyczy sprawa uległy rozwiązaniu, a dokładnie są w fazie upadłości likwidacyjnej lub układowej. Okoliczność ta oznacza więc, że wskazana przez strony skarżące interpretacja nie mogła mieć wprost zastosowania. W kwestii podniesionego w skardze naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit a) O.p. Sąd dostrzega błąd organu odwoławczego, który winien oprócz wspomnianego przepisu powołać jako podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, również przepis art. art. 233 § 1 pkt 1. Prawidłowa wykładnia art. 233 § 1 O.p. wymaga jednak uwzględnienia powiązań między pkt 1 i pkt 2. Uwzględnienie tych powiązań prowadzi do stanowiska prawnego, że uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji w części w warunkach art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. wymaga od organu odwoławczego rozstrzygnięcia także o decyzji organu I instancji nieobjętej uchyleniem przez utrzymanie w mocy (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2012 r., o sygn. akt I FSK 1114/11, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem mimo powołania niepełnej podstawy prawnej, organ II instancji w istocie rozstrzygnął sprawę merytorycznie w pełnym zakresie, stąd powyższe uchybienie proceduralne Sąd uznał za nie mające istotnego wpływu na wynik sprawy (zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że nie zachodzą przesłanki uzasadniające konieczność wyeliminowania zaskarżonych decyzji organów podatkowych obu instancji z obrotu prawnego. Z powyższych względów Sąd, w oparciu o przepis art. 151 P.p.s.a., uznał skargi Syndyka Masy Upadłości Q. S.A. w upadłości likwidacyjnej i Y. S.A. w upadłości układowej za nieuzasadnione i orzekł, jak w sentencji wyroku.