I SA/Po 266/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2011 r. na rozprawie sprawy ze skargi M.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące grudzień 2002 r. i od stycznia do kwietnia 2003 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – [...], na podstawie art. 207, art. 108 § 1, art. 47 § 1 art. 107 § 2 pkt 1 i 2 oraz art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa), art. 31 i art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) orzekł o odpowiedzialności M. Ż. za zaległości podatkowe "B" Spółki z o.o. z siedzibą w P. z tytułu pobranych, a nie opłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego za okres od grudnia 2002 r. do kwietnia 2003 r. Uzasadniając decyzję organ podał, że Spółka we wskazanym okresie składała - jako płatnik - deklaracje PIT-4 na zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników, jednakże nie dokonała wpłat do właściwego urzędu skarbowego w zadeklarowanej wysokości. Wszczęte postępowanie egzekucyjne nie dało rezultatu, wobec braków składników majątkowych spółki. M. Ż. pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki "B" od dnia [...] grudnia 1998 r. do dnia [...] czerwca 2003 r., to jest do dnia jej rozwiązania. Od dnia [...] czerwca 2003 r. był zaś jej likwidatorem. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego P. - [...] przeniesienie na podatnika odpowiedzialności podatkowej było więc uzasadnione, wobec nie zaistnienia przesłanek od odpowiedzialności tej zwalniających, określonych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie podzielił bowiem twierdzeń, że podatnik we właściwym czasie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. W myśl opinii biegłego rewidenta R. D. Spółka stała się niewypłacalna już w 2000 r. M. Ż. - jako prezes Spółki - złożył wniosek o ogłoszenie jej upadłości w dniu [...] października 2002 r. Wniosek ten został przez sąd oddalony z uwagi na brak majątku pozwalającego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. W odwołaniu wniesionym pismem z dnia [...] grudnia 2008 r. podatnik zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez jego nieprawidłowe zastosowanie i niewskazanie wysokości zobowiązania podatkowego (należności głównej) oraz odsetek za zwłokę w rozbiciu na poszczególne miesiące, w których zaległość podatkowa powstała, a jedynie łączne określenie kwot z tych tytułów oraz naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek skutkujących wyłączeniem jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Decyzją z dnia [...] lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 107 § 1, § 2 pkt 1,2 i 4, art. 108 § 1 i art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazując w sentencji wysokość zaległości podatkowych Spółki za poszczególne miesiące lat 2002 i 2003. Organ odwoławczy zaaprobował stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-[...] w zakresie właściwego zastosowania w sprawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wobec niezaistnienia po stronie M. Ż. okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność podatkową za zaległości podatkowe Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że skoro Spółka "B." zaprzestała płacenia długów i zobowiązań z końcem II kwartału 2002 r., to złożenie wniosku o upadłość w dniu [...] października 2002 r. było spóźnione. Nie uwzględniono przy tym opinii biegłego rewidenta R. D. z dnia [...] stycznia 2008 r., gdyż została ona oparta na hipotetycznych założeniach odbiegających od faktów. Nie uwzględniono też wniosku M. Ż. o powołanie biegłego w celu wydania opinii, czy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie w sytuacji, gdy w sprawie wydane były już opinie dwóch biegłych. W skardze z dnia [...] marca 2009 r. skarżący zażądał uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Wydanym w sprawie rozstrzygnięciom zarzucił naruszenie art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 5 w związku z art. 235, art. 216 § 1 w związku z art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 4 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 19 czerwca 2009 r., o sygn. akt I SA/Po 413/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za uzasadnioną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że materiał dowodowy przedłożony przez skarżącego w sprawie nie został wnikliwie rozpatrzony i poddany ocenie w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Organy podatkowe nie odniosły się w sposób kompleksowy do całej opinii biegłego rewidenta R. D. z dnia [...] października 2006 r. oraz z dnia [...] stycznia 2008 r., wydanych w sprawie terminowości złożenia wniosku Spółki o jej upadłość, które zostały dopuszczone jako dowód w sprawie. W zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zacytowano te sformułowania ze wspomnianej opinii, które potwierdzały tezę postawioną przez organy, czyli wskazywały na ziszczenie się przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki. Organy przytoczyły wniosek, że spółka stała się niewypłacalna już w 2000 r. Kolejne stwierdzenia biegłego zostały pominięte. Tymczasem w podsumowaniu opinii podano, że Spółka "na trwałe nie utraciła możliwości regulowania zobowiązań". Dalej biegły stwierdził, że M. Ż. "nie zaniechał powinności w zakresie obowiązku zgłoszenia upadłości we właściwym czasie. Wcześniejsze zgłoszenie upadłości nie miałoby wpływu na zdolność płatniczą spółki, a skarżący nie uzyskałby korzyści zrealizowanych w latach następnych". Nadto z opinii z [...] stycznia 2008 r. wynika, że w latach 1999-2002 nie wystąpił bezwzględny, ustawowy warunek ogłoszenia upadłości Spółki. Wobec braku odniesienia się do powyższych wniosków zawartych w opiniach i braku oceny obu tych dokumentów, Sąd uznał, że organy podatkowe nie uczyniły zadość obowiązkom wynikającym z treści art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Stanowisko organów w tym zakresie jest o tyle istotne, że pozostaje w sprzeczności ze sformułowaną w decyzjach konkluzją, iż wniosek o upadłość Spółki powinien zostać złożony w maju 2002 r., a oddalenie wniosku o upadłość przez Sąd Gospodarczy ostatecznie potwierdza, że wniosek ten jest spóźniony. Za uzasadniony Sąd uznał zarzut skargi co do niewyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Mając na uwadze okoliczności wyłączające odpowiedzialność podatkową skarżącego istotne jest jednoznaczne ustalenie, czy wniosek o stwierdzenie upadłości zgłoszony był przez M. Ż. we właściwym czasie. Sąd podkreślił, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy obowiązkiem organu odwoławczego będzie wnikliwe rozpatrzenie i dokonanie pełnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego z zachowaniem norm proceduralnych, a następnie wydanie decyzji zgodnej z przepisami art. 210 i 233 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 08 sierpnia 2011 r., o sygn. akt II FSK 1768/09, na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Naczelny Sąd Administracyjny dokonując oceny zasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, w pierwszej kolejności stwierdził, że zarzut błędnej wykładni prawa materialnego, a więc wadliwego rozumienia normy prawnej zawartej w art. 116 Ordynacji podatkowej, nie jest uzasadniony. W zaskarżonym wyroku nie dokonano bowiem wykładni wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej, gdyż skład orzekający uznał, że z uwagi na wadliwości procesowe rozstrzygnięcia organu odwoławczego, przedwczesne byłoby odniesienie się do zarzutów naruszenia wymienionego przepisu prawa materialnego. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny nie dysponuje możliwością oceny zasadności podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu w omawianym zakresie. Natomiast pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej o charakterze procesowym Naczelny Sąd Administracyjny uznał za usprawiedliwione. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, akta sprawy świadczą o tym, że opinie biegłego rewidenta zostały przez organy podatkowe ocenione stosownie do reguł przewidzianych w art. 191 Ordynacji podatkowej, na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, a więc także w oparciu o opinię biegłego sądowego wydaną w postępowaniu przed Sądem Okręgowym w Poznaniu XII Wydział Cywilny, jak i postanowienie Sądu Rejonowego w Poznaniu z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt XV.U.30/03. To ostatnie orzeczenie dotyczyło oddalenia wniosku Spółki "B." o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku pozwalającego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Jest to kluczowa dla rozstrzygnięcia sprawy niniejszej kwestia, w szczególności w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, trafnie przywołanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Tymczasem w zaskarżonym wyroku odniesiono się niemal wyłącznie do treści opinii biegłego rewidenta, które zostały ocenione przez organy podatkowe w wydanych przez nie rozstrzygnięciach i ocenom tym nie można, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucić dowolności. Potwierdza taką ocenę chociażby stwierdzenie przywołane z opinii biegłego rewidenta z dnia [...] stycznia 2008 r., że w latach 1999-2002 nie wystąpił bezwzględny, ustawowy warunek ogłoszenia upadłości Spółki (str. 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) w zestawieniu z niekwestionowaną w sprawie okolicznością, iż wniosek w tym przedmiocie złożył sam skarżący w dniu [...] października 2002 r. W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 133 § 1 i art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest usprawiedliwiony w świetle powyższych ustaleń, gdyż w istocie w zaskarżonym orzeczeniu nie odniesiono się do całości zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego. Stwierdzone w zaskarżonym wyroku uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż orzekanie na podstawie pełnego zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego mogło doprowadzić do odmiennego w swej treści rozstrzygnięcia niż zapadłe w zaskarżonym wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta co do zasady sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Stosownie jednak do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania. Sąd w składzie orzekającym ponownie rozpatrując sprawę związany został stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanym w uzasadnieniu wyroku z dnia 08 sierpnia 2011 r., o sygn. akt II FSK 1768/09. W wydanym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał zarzuty skargi kasacyjnej o charakterze procesowym. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w rozpatrywanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – [...], na podstawie której orzeczono o odpowiedzialności M. Ż. za zaległości podatkowe "B." Spółki z o.o. z siedzibą w P. z tytułu pobranych, a nie opłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego za okres od grudnia 2002 r. do kwietnia 2003 r. Spór w niniejszej sprawie, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, koncentruje się wokół kwestii zaistnienia w sprawie przesłanki uwalniającej skarżącego, jako członka zarządu "B." Spółki z o.o., od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe za okres od grudnia 2002 r. do kwietnia 2003 r. Polega ona na wykazaniu, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Przesłanka ta wynika z treści art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga okoliczność, że ciężar wykazania, iż wymieniony wniosek został zgłoszony we właściwym czasie spoczywa na członku zarządu, który na opisaną wyżej przesłankę powołuje się w trakcie postępowania podatkowego. W rozpoznanej sprawie skarżący na potwierdzenie istnienia powyższej przesłanki przywołał między innymi opinie biegłego rewidenta. Skład orzekający w niniejszej sprawie, stosownie do zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje, że powołane opinie biegłego rewidenta nie mogą być uznane za opinie biegłego, w rozumieniu art. 197 Ordynacji podatkowej, ponieważ zostały opracowane na zlecenie skarżącego, a nie organu podatkowego. Zdaniem Sądu opinie biegłego rewidenta zostały przez organy podatkowe ocenione stosownie do reguł przewidzianych w art. 191 Ordynacji podatkowej, na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, a więc także w oparciu o opinię biegłego sądowego wydaną w postępowaniu przed Sądem Okręgowym w Poznaniu XII Wydział Cywilny (k. 82 akt administracyjnych), jak i postanowienie Sądu Rejonowego w Poznaniu z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt XV.U.30/03 (k. 23 akt administracyjnych). To ostatnie orzeczenie dotyczyło oddalenia wniosku Spółki "B." o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku pozwalającego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu odniósł się do całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, w szczególności do wszystkich opinii biegłych znajdujących się w aktach. Organ odwoławczy dokonując analizy zarzutu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez pryzmat opinii biegłego rewidenta R. D. z dnia [...] października 2006 r. (powstała na zlecenie skarżącego), przedłożonej jako dowód w postępowaniu wyjaśniającym przed organem pierwszej instancji, opinii tego samego biegłego rewidenta z dnia [...] stycznia 2008 r., załączonej do odwołania (wykonana również na zlecenie skarżącego) oraz opinii biegłego sądowego T. N., wykonanej na zlecenie Sądu Okręgowego w Poznaniu XII Wydziału Cywilnego m.in. w celu ustalenia czy wniosek o upadłość złożony [...] stycznia 2003 r. został złożony w terminie wynikającym z prawa upadłościowego, podzielił pogląd zawarty w opinii biegłego sądowego T. N., iż zarówno dane bilansowe jak i wyliczone wg obowiązujących standardów oceny kondycji finansowej przedsiębiorstwa współczynniki pokazują, że funkcjonowanie Spółki zwłaszcza już od drugiego kwartału 2002 r. nie miało merytorycznych podstaw. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stanął na stanowisku, iż dokonane analizy dla potrzeb sporządzenia wszystkich trzech przedłożonych przez skarżącego opinii przeprowadzone zostały pod kątem wykazania zaistnienia przesłanki o której mowa w art. 5 § 2 Prawa upadłościowego, organy podatkowe natomiast orzekając o odpowiedzialności solidarnej skarżącego stanęły na stanowisku, że w przypadku Spółki z o.o. "B." zaistniały okoliczności o których mowa w § 1 wskazanego przepisu. Analizując opinię biegłego rewidenta R. D. z dnia [...] października 2006 r. oraz opinię biegłego sądowego T. N. z dnia [...] czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że o ile niewypłacalność Spółki w 2000 r. można przypisać trudnościom związanym z tworzeniem Spółki, koniecznością odnalezienia się w nowej formie organizacyjnej po przekształceniu z przedsiębiorstwa państwowego i uznać, że złożenie wniosku o upadłość w tym czasie nie było bezwzględnie konieczne, to złożenie tegoż wniosku dopiero [...] października 2002 r. (skuteczne złożenie nastąpiło dopiero [...] stycznia 2003 r.), gdy z końcem drugiego kwartału 2002 r. nastąpiło zaprzestanie płacenia wskazanych wyżej długów, jak również w czasie gdy wskaźniki oceny kondycji ekonomiczno - finansowej sporządzone wg obowiązujących standardów od końca drugiego kwartału wskazywały na brak merytorycznych podstaw do funkcjonowania Spółki, należy uznać za złożenie go z naruszeniem właściwego czasu. Tezę tę potwierdza fakt, iż postanowieniem Sądu Rejonowego w Poznaniu z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt XV.U.30/03 wniosek o ogłoszenie upadłości został oddalony z uwagi na brak majątku pozwalającego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, co zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych jest równoznaczne z dokonaniem zgłoszenia wniosku o upadłość z przekroczeniem terminu. W świetle powyższych ustaleń należy za bezzasadne uznać zarzuty skargi, iż nie wyjaśniono w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego. W konsekwencji organ miał podstawy do uwzględnienia w sprawie przepisów prawa materialnego tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, iż skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości, a ponadto nie wykazał również, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy ( art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji ). Mając powyższe na względzie Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.