I SA/Po 266/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2012r. sprawy ze skargi BT na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2006r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. oddala skargę Decyzją z dnia [...] 2009r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z dnia [...] 2008r. ustalił [...] zryczałtowany podatek dochodowy za 2006r. w kwocie [...] zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Pismem z dnia [...] kwietnia 2009r. podatniczka złożyła odwołanie, na skutek którego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] 2009r. nr [...], uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2009r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji zalecając, uzupełnienie materiału dowodowego o ustalenia niezbędne dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. W efekcie ponownie przeprowadzonego postępowania kontrolnego decyzją z dnia [...] 2010r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] ustalił [...] zryczałtowany podatek dochodowy za 2006r. w kwocie [...] zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ kontroli skarbowej ustalił, że w 2006r. [...]: 1) poniosła wydatki w łącznej wysokości [...] zł, w tym: a) z tytułu pożyczek udzielonych Spółce [...] Sp. z o.o.: - w kwocie [...] zł na podstawie umowy pożyczki zawartej w dniu [...] 2006r., - w kwocie odpowiadającej równowartości [...] zł, na podstawie umowy pożyczki zawartej w dniu [...] 2006r. Przedmiot pożyczki stanowiło [...] zł, [...] dolarów amerykańskich oraz [...] euro. W deklaracji złożonej na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych podatniczka dokonała przeliczenia waluty obcej na złotówki stosując kurs z dnia [...] 2006r., tj. 1 USD – [...] zł, 1 euro – [...] zł ([...] USD x [...] zł + [...] euro x [...] – [...] zł), b) [...] zł tytułem spłaty rat kapitałowych i odsetek od kredytów zaciągniętych w [...] SA, tj.: kredytu z dnia [...] 2005r. na kwotę [...] zł oraz kredytu z dnia [...] 2006r. na kwotę [...] zł , c) [...] zł tytułem kosztów utrzymania, d) [...] zł tytułem podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej oraz e) [...] zł tytułem składek na ubezpieczenie zdrowotne. 2) uzyskała przychód w łącznej wysokości [...] zł, z następujących źródeł: a) [...] zł tytułem odsetek od środków pieniężnych pożyczonych przez stronę Spółce [...] Sp.z o.o., b) [...] zł ze sprzedaży nieruchomości położonej w miejscowości [...], na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] 2006r., c) [...] zł z tytułu kredytu udzielonego przez [...] SA wspólnie na rzecz [...] i [...], na podstawie umowy nr [...], 3) na dzień [...] 2006r. nie posiadała oszczędności z okresu wcześniejszego, 4) na dzień [...] 2006r. zgromadziła środki pieniężne o wartości [...] zł na rachunku bankowym w [...] SA, 5) nadwyżka poniesionych wydatków i wartości mienia zgromadzonego na koniec badanego roku nad dochodami uzyskanymi w 2006r. wyniosła [...] zł. W dniu [...] 2010r. [...], reprezentowana przez radcę prawnego, złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz przepisów proceduralnych poprzez brak szczegółowej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a także niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy. W ocenie odwołującej - organ kontroli skarbowej błędnie zakwalifikował pożyczkę udzieloną spółce [...] z o.o. jako wydatek, podczas gdy pożyczka ta stanowiła "formę gospodarowania" posiadanymi zasobami pieniężnymi, jako oddanej "do czasowej dyspozycji innej jednostce w zamian za wynagrodzenie w postaci odsetek". Następnie podatniczka wyjaśniła, że w latach [...]-[...] [...] udzielił [...] sp. z o.o. pożyczek na łączną kwotę [...] zł, w formie gotówkowej oraz w formie przelewów, które realizowane były za pomocą rachunku podatniczki w [...] SA. Strona wskazała, że [...] sp. z o.o. zwróciła jej małżonkowi pożyczone kwoty - w 2005r. kwotę [...]zł, zaś w 2006r. kwotę [...] zł. [...] zarzuciła, że organ kontroli skarbowej nie wyjaśnił charakteru przesunięć majątkowych dokonywanych pomiędzy małżonkami [...] za pośrednictwem rachunku bankowego w [...] SA i powinien "dokonać kwalifikacji prawnej takich transakcji". Strona zauważyła, że inwestycje każdego z małżonków dokonywane były z "jednego worka", po czym dokonywali oni okresowych rozliczeń związanych z przesunięciami majątkowymi. Odwołująca powołała się również na następujące źródła przychodów, których nie przedstawiła w toku postępowania kontrolnego: - renta alimentacyjna przysługująca od [...] na rzecz wspólnych dzieci, wypłacana do rąk podatniczki, - dochód ze sprzedaży udziałów w Spółce [...] Sp.z o.o., - dochód ze sprzedaży udziałów w sklepie odzieżowym w [...], - dochód ze sprzedaży [...] % udziałów [...], - dochód ze sprzedaży udziałów w [...] sp. z o.o., - dochód ze sprzedaży nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...], - dochód ze sprzedaży mieszkania położonego w [...] na [...]. Decyzją z dnia [...] 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji oraz ustalił podatniczce zryczałtowany podatek dochodowy za 2006 r. w wysokości [...] zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu ustalił, że 1) w 2006 r. [...] poniosła wydatki w łącznej kwocie [...] zł z tytułu: a) pożyczek udzielonych [...] sp. z o.o. w kwocie: - [...] zł na podstawie umowy pożyczki zawartej w dniu [...].2006r., - odpowiadającej równowartości [...] zł, na podstawie umowy pożyczki zawartej w dniu [...].2006r. Przedmiot pożyczki stanowiło [...] zł, [...] dolarów amerykańskich oraz [...] euro. W deklaracji złożonej na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych podatniczka dokonała przeliczenia waluty obcej na złotówki stosując kurs z dnia [...] 2006r., tj. 1 USD = [...] zł, 1 euro = [...] zł ([...] USD x [...] zł + [...] euro x [...] – [...] zł), b) spłaty rat kapitałowych i odsetek w łącznej kwocie [...] zł ([...] zł + [...] zł) od kredytów zaciągniętych w [...] S.A. tj.: - kredytu z dnia [...].2005r. na kwotę [...] zł oraz - kredytu z dnia [...] 200ór. na kwotę [...] zł, c) kosztów utrzymania w wysokości [...] zł, d) podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej wysokości [...] zł oraz e) składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości [...] zł. 2) W 2006r. [...] uzyskała dochody w łącznej kwocie [...] na które składały się: a) [...] zł ze sprzedaży nieruchomości położonej w miejscowości [...], na podstawie aktu notarialnego z dnia [...].2006r. - środki pochodzące ze sprzedaży nieruchomości zostały wpłacone na rachunek strony w [...] SA w dniu [...] 2006r., b) [...] zł z tytułu odsetek od środków pieniężnych pożyczonych przez stronę Spółce [...] Sp. z o.o., c) [...] zł z tytułu kredytu udzielonego wspólnie na rzecz małżonków [...] przez [...] SA na rzecz [...] i [...], na podstawie umowy. Ze względu na funkcjonujący w małżeństwie [...] ustrój rozdzielności majątkowej, organ odwoławczy uznał, że do majątku odrębnego [...] weszła [...] kwoty kredytu, który wypłacono na łączną kwotę [...] zł, d) [...] zł z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej 3) na dzień [...].2006r. [...] zgromadziła poza systemem bankowym oszczędności w wysokości [...]zł 4) na dzień [...].2006r stan rachunku [...] wynosił [...] zł 5) na dzień [...].2006r. stan tego rachunku wynosił [...] zł. 6) w 2006 r. [...] dysponowała środkami finansowymi w kwocie [...] zł ([...] zł + [...] zł + [...] zł), które nie wystarczyły na pokrycie - w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - poniesionych w 2006r. wydatków w kwocie [...] zł oraz zgromadzenie mienia na koniec 2006r. o wartości [...] zł. 7) nadwyżka poniesionych w 2006r. wydatków nad zasobami finansowymi pozostającymi do dyspozycji strony w 2006r, wyniosła zatem [...] zł ([...] zł + [...] zł – [...] zł). Wysokość zobowiązania [...] w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów wyniosła zatem: [...] zł x 75 % - [...] zł. W skardze z dnia [...] 2012 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] 2010 r., a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów proceduralnych oraz prawa materialnego, w szczególności: - art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez jego pominięcie, polegające na bezpodstawnym nieuwzględnieniu w sprawie podstawowych środków dowodowych w postaci zeznań skarżącej strony oraz świadka [...]; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego pominięcie, polegające na braku wyczerpującego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zeznań skarżącej oraz świadka [...], aktu notarialnego sprzedaży mieszkania skarżącej położonego na [...], zeznania podatkowego skarżącej dotyczącego dochodów ze sprzedaży akcji oraz wyciągów z rachunku bankowego skarżącej, prowadzonego przez [...]; - art. 191 oraz 122 Ordynacji podatkowej poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie skutkujące błędną oceną zebranych w sprawie dowodów, w szczególności dowodów w postaci zeznań skarżącej oraz świadka [...], aktu notarialnego sprzedaży mieszkania skarżącej położonego na [...], zeznania podatkowego skarżącej dotyczącego dochodów ze sprzedaży akcji wyciągów z rachunku bankowego skarżącej, prowadzonego przez [...]; - art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego bezpodstawnie pominięcie, w sytuacji gdy akt notarialny sprzedaży mieszkania skarżącej położonego na [...] stanowi dokument urzędowy, który stanowi dowód tego, że jedynym właścicielem mieszkania była skarżąca, a zatem pieniądze pochodzące z jego sprzedaży stanowiły wyłącznie jej własność z uwagi na istniejący w jej małżeństwie ustrój rozdzielności majątkowej; - art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 511 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. 1964, Nr 9, poz. 59, ze zm., dalej jako KRO) poprzez jego całkowite pominięcie w sytuacji, gdy wszelkie uzyskane przez skarżącą od [...] r. (wprowadzenie rozdzielności majątkowej małżeńskiej) środki pieniężne, tj. wszystkie badane przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, stanowiły wyłączną własność skarżącej i brak podstaw prawnych by zasadnym było dzielenie ich z małżonkiem skarżącej, co też organy obu instancji niezgodnie z prawem uczyniły; - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w niniejszej sprawie w sytuacji, gdy wydatki i wartość zgromadzonego przez skarżącą mienia jednoznacznie wskazuje, że wydatki znajdują pokrycie w ujawnionych przez nią źródłach dochodów. W uzasadnieniu skargi [...] wyjaśniła, że - w jej ocenie - organ odwoławczy "ustalił wysokość przychodów skarżącej w sposób rażąco sprzeczny z materiałem dowodowym sprawy". Strona podkreśliła, że wraz z małżonkiem złożyła "obszerne i wyczerpujące zeznania w niniejszej sprawie" dotyczące okoliczności istotnych dla jej rozstrzygnięcia, które "uprawdopodobniają kwestię zgromadzenia poszczególnych składników majątkowych, ale co więcej, wprost ją udowadniają". Zdaniem podatniczki organ podatkowy drugiej instancji "nie posiadał żadnych dowodów, które przeczyłyby" wiarygodności zeznań, o których mowa powyżej, "co dodatkowo potwierdza, że są one zgodne z rzeczywistym stanem sprawy". W dalszej części uzasadnienia skarżąca odniosła się do poszczególnych składników majątkowych, które miały posłużyć jej do pokrycia wydatków poniesionych w 2006r. [...] wyjaśniła, że w okresie [...] lat zgromadziła oszczędności w kwocie [...] zł, które pochodziły ze świadczeń alimentacyjnych na rzecz wspólnych córek i przekazywane były przez małżonka do jej rąk. Strona zauważyła, że [...] był "osobą osiągającą znaczne dochody", co "pozwoliło mu na przekazywanie alimentów w kwocie znacznie przekraczającej minimalną kwotę" ustaloną w ugodzie zawartej w dniu [...]r. w sprawie o sygn. [...]. W ocenie podatniczki - "brak pokwitowań wręczania kwoty alimentów nie może działać na jej niekorzyść, zaś świadczenie alimentacyjne co do zasady nie może być w całości wydatkowane od razu, bo służy też wydatkom odroczonym w czasie i gromadzeniu środków na czarną godzinę". Odnośnie przychodów ze zbycia udziałów w [...] sp. z o.o., udziału w spółce cywilnej prowadzącej działalność w zakresie handlu odzieżą damską oraz udziałów w [...], skarżąca wyjaśniła, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie przedstawił "żadnego innego dowodu, który świadczyłby o nieprawdziwości oświadczeń skarżącej" w tym zakresie, co oznacza, iż należy uznać je za wiarygodne. Skarżąca podniosła, że z aktu notarialnego dotyczącego sprzedaży mieszkania położonego w [...] na [...] nie wynika, aby środki przeznaczone na jego zakup pochodziły z majątku wspólnego małżonków [...] lub z majątku odrębnego [...], ani że lokal ten stanowił kiedykolwiek współwłasność małżonków [...]. Strona podkreśliła również, że nabycie przedmiotowego mieszkania nastąpiło po wprowadzeniu w małżeństwie Państwa [...] ustroju rozdzielności majątkowej, co oznacza że mieszkanie to stanowiło majątek skarżącej, zaś z przedmiotowego aktu notarialnego wynika, iż sprzedaży mieszkania dokonała samodzielnie. Podatniczka zauważyła, że z art. 51 (1) Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego wynika "domniemanie, że wszelkie czynności dokonywane przez małżonka należy poczytywać za takie, które dotyczą jego majątku odrębnego". W ocenie skarżącej - organ odwoławczy powinien uznać, że "zakup mieszkania został sfinansowany z jej środków, a co za tym idzie - środki pieniężne w kwocie [...] zł pochodzące z jego sprzedaży, stanowiły wyłączną własność skarżącej". W dalszej części uzasadnienia skarżąca wskazała, że środki pieniężne wpłacone na należący do niej rachunek maklerski w [...] SA stanowiły jej wyłączną własność i "oczywistym jest, że zeznania podatkowe dotyczące zysku z obrotu akcjami musiała złożyć wyłącznie skarżąca, albowiem stanowił on tylko i wyłącznie jej przychód i zysk". Podatniczka podkreśliła, że organ odwoławczy błędnie przyjął, iż "środki, które wpłacane były na jej rachunek maklerski ([...] zł) nie stanowiły jej własności pomimo, że wpłaty te dokonywane były po wprowadzeniu ustroju rozdzielności majątkowej". Na podstawie powyższego strona wywiodła wniosek, że "miała środki finansowe na inwestycje w akcje, które pochodziły z zaoszczędzonego przez kilka lat świadczenia alimentacyjnego, ze sprzedaży udziałów w spółkach oraz z własnej działalności gospodarczej", a zatem organ odwoławczy "winien był uznać, że środki wpłacone na konto maklerskie skarżącej stanowiły jej własne środki". [...] podkreśliła również, że "niemożność ustalenia źródła wpłat na rachunku maklerskim nie może rodzić wątpliwości co do prawdziwości zeznań skarżącej oraz świadka, zwłaszcza przy braku nawet pośredniego dowodu przeciwnego". Zdaniem skarżącej, organ odwoławczy błędnie uznał, iż [...] był właścicielem lub współwłaścicielem środków pieniężnych w kwocie [...] zł, które stanowiły część kredytu przekazanego w dniu [...].2005r. na rachunek strony w [...] przez [...] SA, a następnie posłużyły do udzielenia przez jej małżonka pożyczki na rzecz Spółki [...] Sp. z o.o. Podatniczka podkreśliła, że bez znaczenia jest fakt, iż pierwotnie jako pożyczkę przekazał je [...] sp. z o.o. mąż skarżącej. [...] potwierdziła, że kredyt w kwocie [...] zł udzielony w dniu [...].2006r., został zaciągnięty łącznie przez oboje małżonków, zaś w/w środki pieniężne wpłynęły na Jej rachunek w [...]. W ocenie strony, w w/w okolicznościach organ odwoławczy powinien przyjąć, że albo "Skarżąca była pożyczkodawcą spółki [...] na łączną kwotę [...] zł, bądź że małżonek Skarżącej upoważnił ją do przekazania jego części kredytu otrzymanego od [...] SA spółce [...] jako pożyczkę z obowiązkiem późniejszego rozliczenia. Odnośnie środków pieniężnych wpłacanych i wypłacanych z rachunku pieniężnego Strony w [...], [...] zauważyła, że organ odwoławczy powinien przyjąć, że "wszelkie środki finansowe wpłacane i wypłacane z niego przez jakiekolwiek osoby, stanowiły wyłączną własność skarżącej, która była jedynym właścicielem konta", tym bardziej, iż "Jej mąż miał jedynie upoważnienie do korzystania z niego, zaś sam w owym czasie posiadał indywidualny rachunek bankowy w [...]". Skarżąca wyjaśniła, że organ odwoławczy błędnie przyjął, iż nie zostało wykazane, aby "środki pieniężne wpłacane na jej rachunek bankowy w [...] SA przez małżonka oraz spółkę [...] stanowiły jej majątek...", stwierdzając jednocześnie, że "za podstawę prawną prawa dysponowania środkami znajdującymi się na koncie skarżącej przez Jej małżonka przyjąć należy depozyt nieprawidłowy". Reasumując swoje stanowisko w sprawie, [...] podkreśliła, że organ odwoławczy niezasadnie nie przyjął, iż w 2006r. dysponowała ona środkami pieniężnymi o łącznej wartości [...] zł, które wystarczyły na pokrycie wydatków poniesionych w 2006r. w łącznej kwocie [...] zł i na zgromadzenie mienia o wartości [...] zł. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądowa kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, a także, gdy rozstrzygnięcie organu dotknięte jest wadą nieważności. Zgodnie też z brzmieniem art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Sąd nie może jednak w postępowaniu tym pogorszyć sytuacji prawnej strony skarżącej ( zakaz tzw. reformationis in peius), nie może wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba, że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Kontroli Sądu poddana została zatem w szczególności decyzja, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji oraz ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy za 2006 r. w znacznie niższej wysokości od wymiaru dokonanego przez organ pierwszej instancji, tj. [...] zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Przepisy Ordynacji podatkowej konstruują model postępowania, w którym obowiązek gromadzenia materiału dowodowego, pozwalającego na poczynienie w sprawie ustaleń faktycznych, w oparciu o które są następnie stosowane przepisy prawa materialnego, spoczywa na organach prowadzących postępowanie. Wyjątkowo, w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodu, a więc w postępowaniu takim, jak przedmiotowe, dochodzi do przeniesienia ciężaru dowodzenia z organu na podatnika. W tym postępowaniu to podatnik przedstawia dowody, świadczące o dysponowaniu środkami pozwalającymi na pokrycie wydatków poniesionych w badanym przez organ roku podatkowym. Zmiana rozkładu ciężaru dowodzenia podyktowana jest głównie względami pragmatycznymi, bowiem to w interesie podatnika leży wykazanie, iż wydatki miały odzwierciedlenie w posiadanym mieniu, nie modyfikuje ona jednak zasad postępowania podatkowego. Zarzuty podniesione w skardze są bezpodstawne, a zaprezentowane przez skarżącą argumenty nie znajdują uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. Dyspozycja zawarta w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - zwanej dalej O.p, nakazuje organom podatkowym podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (zasada prawdy obiektywnej). Realizacja tej zasady ma ścisły związek z realizacją zasady praworządności. W postępowaniu podatkowym bowiem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego, przesądza i decyduje o jej zastosowaniu, pomaga odpowiedzieć na pytanie, czy w ogóle jakaś norma prawna może być zastosowana. W niniejszej sprawie decydujące znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia ma norma prawna zawarta w przepisach art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 199Ir. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - zwanej dalej u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 wyżej powołanej ustawy podatkowej - przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są także przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Równocześnie ust. 3 tego artykułu określa sposób ustalenia wysokości takich przychodów. Mianowicie - wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w wyżej wymienionych przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy, na podstawie wyżej wskazanych przepisów, jest uprawniony do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości mienia zgromadzonego w tym roku oraz wcześniej tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych z podatku. W przypadku, gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonym wcześniej mieniu należy przyjąć, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Z treści powołanego wyżej przepisu jednoznacznie wynika, że organ podatkowy dokonujący ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł przychodów ma obowiązek ustalenia wysokości poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych zasobów majątkowych, które nie znajdują pokrycia w przychodach pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od podatku. Wielkości te powinny być ustalone w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego. Na podstawie art. 180 O.p. dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie organu, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 O.p. Nie sposób nie wspomnieć w tym miejscu, że swobodna ocena dowodów nie oznacza dowolności organu podatkowego. Aby ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny, a w szczególności z uwzględnieniem doświadczenia życiowego oraz zasad logicznego rozumowania. Podkreślić przy tym należy, że prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są w omawianym zakresie zarówno przez zasady ogólne zawarte w Rozdziale 1 Dziale IV Ordynacji podatkowej, jak też przez przepis art. 192 O.p. Tym niemniej, na co należy zwrócić szczególną uwagę, obowiązek wykazania źródeł przychodu oraz posiadanego wcześniej mienia ciąży na podatniku. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Mając zatem na uwadze tę ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić należy, iż w postępowaniu w sprawie z nieujawnionych źródeł przychodów - obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku. Jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne. W interesie podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów już opodatkowanych lub też wolnych od podatku. Jak wskazano powyżej, postępowanie w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest postępowaniem szczególnym i bardzo specyficznym z punktu widzenia możliwości przeprowadzenia w nim postępowania dowodowego. Owszem organ podatkowy ma obowiązek dążyć do ustalenia prawdy materialnej, jednakże nie zwalnia to podatnika od współdziałania w tym zakresie z organem prowadzącym postępowanie dowodowe. Podatnik bowiem, który chce się uchronić przed opodatkowaniem przychodów ze źródeł nieujawnionych powinien wykazać, iż uzyskał dochód uprzednio opodatkowany lub zwolniony z podatku, który posłużył pokryciu poniesionych przez niego wydatków. Odnosząc się do zarzutów [...], w pierwszej kolejności wskazać należy, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. W jego interesie jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynika, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. Na uwadze należy mieć również to, że podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wskazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. W tym stanie rzeczy, twierdzenia skarżącej, że organ podatkowy nie posiadał żadnych dowodów, które przeczyłyby wiarygodności zeznań dotyczących źródeł pochodzenia przychodów - uznać należy za nie mające znaczenia przy dokonywaniu oceny, czy postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami prawa. Podkreślenia wymaga też to, że w postępowaniu w sprawie ustalenia podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, nie funkcjonuje domniemanie wiarygodności twierdzeń podatnika o okolicznościach istotnych dla rozstrzygnięcia takiej sprawy, a w szczególności dotyczących źródeł pochodzenia i wysokości przychodu uzyskanego przez podatniczkę. Na organie podatkowym nie spoczywa zatem konieczność obalenia "domniemania prawdziwości" twierdzeń strony w w/w zakresie. W związku z powyższym, nie ma on obowiązku przytaczania dowodów przeciwnych na takie twierdzenia, zwłaszcza gdy, z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, że podatniczka powołuje się na okoliczności, które nie miały miejsca. Innymi słowy - to nie organ podatkowy ma dowieść, że twierdzenia skarżącej o źródłach i wysokości przychodów są niezgodne ze stanem faktycznym, tylko strona ma dowieść, że okoliczności, na które się powołuje i wywodzi z nich skutki prawne, faktycznie miały miejsce. Oznacza to, że podatniczka w niniejszej sprawie w sposób nieuprawniony próbuje przerzucić ciężar dowodu w/w zakresie na organ podatkowy. Zgodnie z art. 191 O.p. - organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Rozpatrując zatem twierdzenia [...], mające za przedmiot źródło pochodzenia i wysokość uzyskanych przychodów oraz oceniając dowody przedłożone na w/w okoliczności, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu poprawnie oparł się na całokształcie zebranego materiału dowodowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy w sposób jasny i czytelny zaprezentował powody, dla których odmówił wiarygodności poszczególnym twierdzeniom skarżącej co do źródeł pochodzenia i wysokości uzyskanych przychodów. Oznacza to, że przeprowadzone postępowanie spełnia standardy rzetelności i zgodności z prawem. Skarżąca w żaden sposób nie wykazała, że [...] przekazywał do jej rąk świadczenia alimentacyjne na rzecz wspólnych córek, w kwocie wyższej, niż to wynika z treści ugody zawartej w dniu [...]r. w sprawie [...] (k. 63 akt postępowania odwoławczego, tom 3). Strona nie uprawdopodobniła również w żaden sposób, że jej małżonek znajdował się w korzystnej sytuacji finansowej, która umożliwiła mu przekazywanie świadczeń w wysokości [...] zł miesięcznie. W świetle zebranego materiału nie zostało dowiedzione, że oszczędności, które podatniczka miała uzyskać z w/w tytułu w łącznej wysokości [...] zł, przetrwały w jej majątku do początku badanego roku podatkowego i faktycznie posłużyły do pokrycia wydatków poniesionych w 2006r. [...] nie uprawdopodobniła także, że oszczędności, o których mowa powyżej, gromadziła na rachunkach bankowych lub inwestowała w innych sposób. Strona skarżąca nie dowiodła też, aby pieniądze wpłacone w latach [...]-[...] na rachunek maklerski strony w [...] SA należały do [...] i pochodziły ze źródeł już opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Z tego też powodu, wpłaty na ten rachunek nie można uznać za dowód inwestowania ewentualnych oszczędności pochodzących z gromadzenia świadczeń alimentacyjnych. [...] w żaden sposób nie uprawdopodobniła ponadto, że uzyskała jakiekolwiek przychody z tytułu sprzedaży udziałów w [...] sp. z o.o., udziału w spółce cywilnej zajmującej się handlem odzieżą damską, ani udziałów w [...]. Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających zaistnienie w/w okoliczności, ani nie wskazała adresów świadków, którzy mogliby wypowiedzieć się co do tych okoliczności. Celem ustalenia, czy strona skarżąca posiadała i zbyła udziały w [...], organ odwoławczy wystąpił do [...] sp. z o.o., która według twierdzeń podatniczki miała być następcą prawnym [...] - lecz nie uzyskał potwierdzenia tego faktu (k. 70, 82, 84-86a akt postępowania odwoławczego, tom 3). Bezpodstawne zatem jest twierdzenie skarżącej, że skoro "w niniejszej sprawie brak jakichkolwiek, nawet pośrednich dowodów przeciwnych" dotyczących uzyskanych przychodów, to oznacza, iż "bezspornym jest, że skarżąca uzyskała ze sprzedaży udziałów w/w spółek kwotę [...] zł". Także w § [...] aktu notarialnego z dnia [...] r. (k. 44-48 akt postępowania odwoławczego, tom 3) - dotyczącego zbycia przez małżonków [...] mieszkania położonego w [...] na [...] organy podatkowe wskazały, że w księdze wieczystej prowadzonej dla tego lokalu zapisano, iż należało ono do małżonków [...] na prawach wspólności majątkowej. Z kolei w § 2 w/w aktu wskazano, że przedmiotowy lokal został sprzedany przez małżonków [...]. Powyższe dokumenty urzędowe są zaprzeczeniem twierdzenia strony skarżącej, iż "była wyłącznym właścicielem mieszkania, a kwota uzyskana z jego sprzedaży w całości stanowiła jej własność" - nie znajdują oparcia w treści w/w aktu notarialnego. Z dokumentu tego wyraźnie wynika, że własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego należało do obojga małżonków [...], którzy wspólnie sprzedali je Państwu [...]. Oznacza to, że środki pochodzące ze sprzedaży w/w mieszkania przypadły małżonkom [...] łącznie oraz nie ma żadnych dowodów wskazujących, iż udział [...] w cenie sprzedaży wynosił więcej niż [...] %, tj. więcej niż kwota [...] zł. Sama skarżąca zmieniała też swe wyjaśnienia odnośnie ceny sprzedaży tego mieszkania. I tak w piśmie z dnia [...].2010r. skarżąca wskazała, że ze sprzedaży przedmiotowego lokalu uzyskała kwotę [...] zł, natomiast w skardze z dnia [...] 2012r. podała kwotę [...] zł. Oznacza to, że strona zmieniła swoje twierdzenia w w/w zakresie po wydaniu decyzji z dnia [...].2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu miał też podstawy do podtrzymania zawartych w decyzji z dnia [...].2011r., ustaleń dotyczących wysokości dochodu w kwocie [...] zł, jak [...] uzyskała z obrotu akcjami spółek za pośrednictwem rachunku maklerskiego w [...] SA w [...]. Istnienie rozdzielności majątkowej pomiędzy małżonkami [...], wcale nie prowadzi do wniosku - tak jak twierdzi skarżąca - że "wszelkie transakcje wykonywane na rachunkach uważać należy za dokonane przez właściciela rachunku". [...] wskazała, że fakt złożenia zeznanie podatkowego dotyczącego przychodu i zysku z obrotu akcjami dowodzi, że środki wpłacone na w/w rachunek maklerski stanowiły jej własność. Organ odwoławczy w tym zakresie nie kwestionuje faktu, iż dochód w kwocie [...] zł uzyskany z w/w źródła, należał do Skarżącej. W decyzji z dnia [...].2011r. organ odwoławczy uznał, że z powodu niemożności dokonania identyfikacji podmiotu wpłacającego środki pieniężne na rachunek inwestycyjny, nie jest znane pochodzenie środków pieniężnych o wartości [...] zł, które zostały wpłacone na ten rachunek w latach [...]-[...]. Uwzględniając techniczne uwarunkowania wpłat dokonywanych na ten rachunek, mogły one zostać dokonane przez inną osobę, niż skarżąca. Z tych powodów, organ odwoławczy uznał, że strona z w/w tytułu uzyskała dochód w wysokości [...] zł, co stanowi różnicę wpłat i wypłat dokonanych na ten rachunek i z tego rachunku. W skardze [...] wskazała, że w okresie poprzedzającym początek 2006r. zgromadziła oszczędności w łącznej wysokości [...] zł, na które składały się: - [...] zł tytułem świadczeń alimentacyjnych otrzymywanych od małżonka, - [...] zł ze sprzedaży udziałów w spółkach, - [...] zł tytułem sprzedaży mieszkania położonego w [...] na [...], - [...] zł z prowadzonej działalności gospodarczej, - [...] zł tytułem zwrotu środków wpłaconych "pierwotnie" na rachunek inwestycyjny w [...]. Podczas jednak przesłuchania w dniu [...].2010r. (k. 250-254 akt postępowania kontrolnego, tom 2) strona zeznała, że na dzień [...].2006r. posiadała gotówkę w domu - około [...] zł, około [...] dolarów amerykańskich oraz około [...] Euro. Określona przez [...] wysokość oszczędności, jaką mogła zgromadzić na dzień [...].2006 wyniosła zatem jedynie [...] zł. Organ odwoławczy dał wiarę tym pierwotnym zeznaniom samej strony .Zmiana zeznań oznacza, że po wydaniu decyzji z dnia [...] 2011r. [...] zmieniła swoje twierdzenia o wysokości oszczędności zgromadzonych na początek 2006r., powołując się na wartość czterokrotnie wyższą, niż do tej pory. W ocenie organu odwoławczego, zmiana twierdzeń strony w w/w zakresie podważa wiarygodność lej zeznań i wyjaśnień złożonych w toku postępowania podatkowego oraz zmierzała jedynie do "znalezienia" dodatkowych źródeł przychodów, które rzekomo miały posłużyć do pokrycia wydatków poniesionych w 2006r., podczas gdy, okoliczności tych nie potwierdza zebrany materiał dowodowy. Niezrozumiały jest zawarty w skardze zarzut dotyczący ustaleń organu odwoławczego w zakresie środków pieniężnych pochodzących z kredytu nr [...]. Skarżąca wskazała bowiem, że "brak jest podstaw do przyjęcia, że środki pochodzące z tego kredytu nie stanowiły wyłącznej własności skarżącej. W tym kontekście podkreślenia wymaga, że z zaświadczenia nr [...], wydanego przez [...] SA w dniu [...].2008r. (k. 58 dokumentów bankowych, tom 6) jednoznacznie wynika, iż kredyt w kwocie [...] zł został udzielony wyłącznie [...]. W związku z powyższym, organy obydwu instancji prawidłowo ustaliły, że w/w kredyt został udzielony [...] i nie kwestionowały faktu, iż środki pochodzące z tego kredytu należały do skarżącej. Jest to kwestia bezsporna. Zatem zarzut strony w tym zakresie uznać należy za całkowicie chybiony. Z zebranego materiału dowodowego wynika ponadto, że już w dniu [...].2005r. z polecenia [...] tytułem pożyczki dokonano przelewu na rzecz [...] Sp. z o.o. (obecnie [...] Sp.z o.o.) środków pieniężnych w kwocie [...] zł, które pochodziły z przedmiotowego kredytu. Nie ulega zatem wątpliwości, że organy obydwu instancji prawidłowo ustaliły, iż środki pochodzące z kredytu udzielonego [...] w [...] 2005r. nie przetrwały w jej majątku do dnia [...].2006r. i nie mogły posłużyć do sfinansowania wydatków poniesionych w 2006r. Skarżąca nie wyjaśniła też na podstawie jakiego tytułu prawnego [...] zadysponował środkami pieniężnymi pochodzącymi z przedmiotowego kredytu - które do niej należały - udzielając w dniu [...].2005r. pożyczki na rzecz [...] Sp. z o.o. (obecnie [...] Sp. z o.o.). Podczas przesłuchania w dniu [...].2010r. (k. 57-59 akt postępowania odwoławczego, tom 3) [...] zeznał, że należącą do skarżącej kwotą [...] zł zadysponował "na podstawie [...] lat wspólnego życia małżeńskiego" oraz wskazał, iż wraz ze stroną "nigdy nie rozdzielali majątku, albo nabywali rzeczy wspólnie, albo każdy z osobnego majątku. Środków pieniężnych nie traktowali jako majątku w rozumieniu przepisów o rozdzielności majątkowej, tylko jako płynne aktywa". W tym kontekście zawarte w skardze twierdzenia, że "za podstawę prawną dysponowania środkami znajdującymi się na koncie skarżącej przez jej małżonka przyjąć należy depozyt nieprawidłowy", uznać należy za sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym. Zauważyć należy również, że w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j ustawy z dnia z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. Dz.U. z 2010r., Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) - podatkowi podlega w szczególności umowa depozytu nieprawidłowego. Skarżąca nie wykazała, aby umowy depozytu nieprawidłowego, na które powołała się w skardze - zostały opodatkowane zgodnie z przepisami prawa. Nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym twierdzenie [...], że "małżonek skarżącej jako prezes Spółki [...] zwrócił skarżącej całą udzieloną przez nią pożyczkę w formie kilku wpłat dokonanych na Jej rachunek w 2006r. z konta bankowego spółki oraz z własnego rachunku". Z historii rachunku bankowego skarżącej w [...] SA (k. 95 - 129 dokumentów bankowych, tom 6) istotnie wynika, że w 2006r. [...] dokonywał na ten rachunek wpłat. Niemniej jednak, podczas przeprowadzonego w dniu [...].2010r. przesłuchania w charakterze świadka (k. 246-254 akt postępowania kontrolnego, tom 2), [...] zeznał w szczególności, że nie pamięta kiedy i w jakiej formie nastąpił zwrot na rachunek [...] środków pieniężnych w kwocie [...] zł, które pochodziły z udzielonego skarżącej przez [...] SA kredytu, a następnie zostały przeznaczone na udzielenie pożyczki na rzecz [...] Sp. z o.o. Ponadto, odnośnie wpłat dokonanych przez [...] w 2006r. na rachunek strony w [...] SA, małżonek skarżącej stwierdził jedynie, że były to przelewy z jego konta, bez wskazania, iż stanowiły one zwrot środków pieniężnych w kwocie [...] zł, którymi w dniu [...].2005r. zadysponował na rzecz [...] Sp. z o.o. Powyższe wskazuje, że zawarte w skardze twierdzenia skarżącej o dokonaniu przez jej małżonka zwrotu na jej rachunek bankowy w [...] SA przedmiotowych środków pieniężnych w kwocie [...] zł - są sprzeczne z zeznaniami [...] złożonymi w dniu [...].2010r. W skardze [...] podniosła, że odnośnie kredytu nr [...] udzielonego przez [...] SA wspólnie skarżącej i jej małżonkowi w dniu [...].2006r. jedyna wątpliwości, jaka mogła zrodzić się w tej kwestii dotyczy podmiotu udzielającego pożyczki spółce [...] - czy to skarżąca, czy też oboje małżonkowie wspólnie". Ponadto wskazała, że "organ mógł przyjąć, że [...] małżonek skarżącej upoważnił ją do przekazania Jego części kredytu otrzymanego od [...] SA jako pożyczkę z obowiązkiem późniejszego rozliczenia". Poprzednio skarżąca wyjaśniała, iż "za podstawę prawną dysponowania środkami znajdującymi się na koncie skarżącej przez jej małżonka przyjąć należy depozyt nieprawidłowy". Z akt administracyjnych sprawy wynika, iż organ odwoławczy podjął działania zmierzające do wyjaśnienia kwestii - na jakiej podstawie prawnej [...] korzystała z całej kwoty [...] zł, która stanowiła część kredytu nr [...]. Podczas przesłuchania w charakterze świadka, w dniu [...].2010r. (k. 57-59 akt postępowania odwoławczego, tom 3) [...] zeznał, że "inne przepisy poza oddzielnym opodatkowywanie się nie miały u nas zastosowania. Przepisy o rozdzielności majątkowej służyły jedynie do odrębnego opodatkowywania. Środki te traktowaliśmy jako wspólną własność. Przekazanie ich na rachunek w [...] było wspólną decyzją Państwa [...]. Również wiadome było od początku, że zostaną one przeznaczone na pożyczkę dla [...] Sp.z.o.o.". Konfrontując te twierdzenia skarżącej oraz całokształt zebranego materiału organ odwoławczy poprawnie podniósł, że skoro z należących do [...] środków pieniężnych pochodzących z kredytu nr [...] [...] korzystała na podstawie umowy depozytu nieprawidłowego, to nie zostało wykazane, iż w/w umowy depozytu nieprawidłowego zostały opodatkowane zgodnie z przepisami. Oznacza to, że pochodzące z w/w kredytu środki pieniężne w kwocie [...] zł, które weszły do majątku osobistego (odrębnego) [...] - nie mogły posłużyć do pokrycia wydatków poniesionych przez podatniczkę w 2006r., bowiem nie pochodzą one z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Biorąc pod uwagę ustrój rozdzielności majątkowej funkcjonujący w małżeństwie [...], należy uznać, że Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu prawidłowo uznał, iż środki pieniężne uzyskane z kredytu nr [...] w częściach równych, weszły do majątków osobistych (odrębnych) każdego z małżonków [...]. Oznacza to, iż do majątku osobistego (odrębnego) [...] wszedł udział w wysokości [...] kwoty udzielonego kredytu, czyli środki pieniężne o wartości [...] zł. W tych okolicznościach Sąd, uznając zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem, orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.