I SA/Po 268/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2013r. sprawy ze skargi M.K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Wnioskiem z dnia[...] sierpnia 2012r. A.B. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w[...], działającego jako organ upoważniony przez Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego oraz określenia skutków podatkowych umowy dożywocia. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawczyni jest osobą samotną, siedemdziesięcioletnią, przewlekle chorą, wymagającą stałej opieki, niezdolną do samodzielnej egzystencji. Mąż zainteresowanej zmarł w 2011r. Od około dziesięciu lat opiekuje się nią małżeństwo zamieszkujące w sąsiedztwie. Dnia [...] października 2010 r. wnioskodawczyni oraz jej mąż nabyli od miasta zajmowany dotychczas lokal mieszkalny znajdujący się w budynku wielomieszkaniowym. Nabycie to nastąpiło poprzez zapłatę kwoty [...] zł (z uwzględnieniem stosownej bonifikaty). Ponadto, wnioskodawczym uiściła jednorazowo kwotę [...] zł (jako pierwszą opłatę za użytkowanie wieczyste gruntu). W wyniku tej transakcji wnioskodawczym oraz jej mąż nabyli przedmiotowy lokal mieszkalny (stanowiący odrębną nieruchomość) wraz z przynależnym do niego udziałem w części ułamkowej w częściach wspólnych budynku oraz nieruchomości. Mąż wnioskodawczym zmarł [...] listopada 2011r. Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia [...] stycznia 2012r. spadek po zmarłym nabyła w całości wnioskodawczyni. Dnia [...] marca 2012r. zainteresowana sprzedała wyżej powołany lokal wraz z przynależnym do niego udziałem we współwłasności budynku i prawie wieczystego użytkowania nieruchomości za cenę w wysokości [...] zł, nabywając w tym samym dniu inny lokal mieszkalny położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wraz z przynależną do niego piwnicą oraz udziałem w nieruchomości wspólnej, objęty stosowną księgą wieczystą, za kwotę [...] zł. Tego samego dnia, tj. [...] marca 2012r. A.B. podpisała w formie aktu notarialnego umowę dożywocia z osobami, którzy opiekowali się nią dotychczas. Postanowieniami przedmiotowej umowy, wnioskodawczyni przeniosła na rzecz małżonków zakupiony tego dnia lokal mieszkalny (wraz z przynależnym do niego udziałem w nieruchomości), a małżonkowie zobowiązali się zapewnić zainteresowanej dożywotnie utrzymanie, polegające na: przyjęciu jej jako domownika, dostarczeniu wyżywienia, ubrania, mieszkania, zapewnieniu jej odpowiedniej pomocy i pielęgnowaniu w chorobie oraz sprawieniu jej własnym kosztem pogrzebu. Wnioskodawczym podała w akcie notarialnym jako wartość przedmiotu umowy dożywocia kwotę odpowiadającą kwocie za jaką zakupiła mieszkanie (wraz z opisanymi wyżej prawami), tj. [...] zł. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawczyni zadała następujące pytania: 1) Czy z tytułu dokonania opisanych wyżej transakcji, wystąpił dochód, z którym wiązałoby się zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych? 2) Czy z tytułu przekazania lokalu (wraz z przynależnym do niego udziałem w nieruchomości wspólnej) w ramach umowy dożywocia po stronie wnioskodawczyni wystąpił przychód (i/lub dochód) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, (a jeżeli tak, to) jak należy wyliczyć jego wartość? 3) Jeśli w sprawie wystąpił dochód, to jaka powinna być wysokość podatku dochodowego? Zdaniem wnioskującej, mając na uwadze opisany stan faktyczny, nie wystąpi dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając swoje stanowisko wskazała, że umową dożywocia dokonała przeniesienia własności lokalu (wraz z przynależnym do niego udziałem w nieruchomości) na rzecz osób trzecich. Jednak tylko w przypadku odpłatnego zbycia po stronie podatnika powstaje przychód podlegający podatkowaniu podatkiem dochodowym. Umowa dożywocia (art. 908 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm. dalej K.c.) jest umową zobowiązującą i wzajemną. Jednak, zdaniem zainteresowanej, umowa ta nie ma charakteru odpłatnego. Odpłatność świadczenia ma miejsce tylko w przypadku spełnienia świadczenia o charakterze pieniężnym, sprowadzającego się do zapłaty określonej sumy pieniężnej, bądź świadczenia, które można wyrazić w pieniądzu. Z istoty świadczeń spełnianych w wykonaniu umowy dożywocia wynika jednoznacznie, że nie mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze pieniężnym. Każda ze stron wprawdzie uzyskuje korzyści z umowy, równoważnik, czy odpowiednik swojego świadczenia, jednak nie można mówić o bezpośrednim przełożeniu tego świadczenia na określoną sumę pieniężną. W związku z powyższym wnioskodawczyni podniosła, iż na gruncie badanej sprawy nie mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2012r. poz. 361 ze zm. dalej "u.p.d.f"). Zainteresowała stanęła stanowisku, iż gdyby jednak przyjąć, że w przedmiotowej sprawie wystąpiło zbycie, to nie sposób określić wysokości przychodu według reguł nakreślonych przepisem art. 19 u.p.d.f., a w konsekwencji ustalić wysokości zobowiązania podatkowego. W dniu [...] listopada 2012r. organ podatkowy wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko A.B. za nieprawidłowe. Organ poinformował, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia prawa podatkowego w kontekście określenia skutków podatkowych umowy dożywocia. Natomiast w zakresie zwolnienia przedmiotowego dnia [...] listopada 2012 r. zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie nr [...]. W uzasadnieniu, powołując treść art. 9 ust. 1 u.p.d.f. i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. organ wyjaśnił, że każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. stanowi źródło przychodów w rozumieniu tegoż przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Następnie organ wskazał na istotę umowy dożywocia, zdefiniowaną w art. 908 § 1 K.c., zgodnie z którą, jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym. Organ wskazał, że choć w przypadku umowy o dożywocie nie występuje klasyczna ekwiwalentność świadczeń jak przy umowie sprzedaży, gdzie świadczeniu zbywcy odpowiada uiszczenie ceny przez nabywcę, to nie można przyjmować, aby przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następowało pod tytułem darmym. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje bowiem określone świadczenia służące zaspokajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on wydawać własnych środków na ten cel. Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy jest przeniesienie własności nieruchomości w zamian za zapewnienie zbywcy dożywotniego utrzymania. Umowa dożywocia ma więc charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji, jest czynnością o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości, nawet jeśli nie następuje przepływ środków pieniężnych. Ustawa nie ogranicza przy tym możliwości przeniesienia własności nieruchomości w zamian za ustanowienie praw dożywocia tylko do nieruchomości gruntowych. Możliwe zatem jest ustanowienie dożywocia na nieruchomości budynkowej lub lokalowej. Organ stwierdził, że umowa dożywocia jest formą odpłatnego zbycia nieruchomości. W konsekwencji do ustalenia przychodu z tytułu odpłatnego zbycia na podstawie umowy dożywocia ma zastosowanie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (...). Organ zauważył, że w umowie o dożywocie nabywca zobowiązuje się do świadczeń określonych w art. 908 K.c., przy czym ich wartość i okres, w którym mają być spełnione, w momencie zawierania umowy (uzyskania przychodu - zgodnie z art. 19 ustawy), nie są znane. Z tego względu przychód dożywotnika określa się w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości lub prawa. Tym samym przychód dla celów podatkowych - w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym i stosownie do powołanego art. 19 u.p.d.o.f. - stanowi wartość rynkowa wszystkich zbywanych na podstawie umowy dożywocia rzeczy lub praw majątkowych, określona na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia - pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Podsumowując organ podatkowy wskazał, iż dokonane w 2012r. - w drodze umowy dożywocia - przeniesienie własności mieszkania wraz z prawami z nim związanymi na osoby trzecie stanowi odpłatne zbycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., gdyż nastąpiło ono przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa ww. przepisie. W konsekwencji powyższego, zbycie, o którym mowa powyżej, podlega opodatkowaniu według reżimu prawnego nakreślonego art. 30e u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] nadmienił, iż podstawą obliczenia podatku będzie dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem określonym zgodnie z dyspozycją art. 19 u.p.d.o.f., a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi w oparciu o art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Pismem z dnia [...] grudnia 2012r. wnioskodawczyni wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w [...] działającego w imieniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na wezwanie do naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji w przedmiotowej sprawie. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na wydaną interpretację skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, jednocześnie zarzuciła naruszenie prawa polegające na: - błędnym przyjęciu, iż w realiach badanej sprawy mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., - niewskazaniu podstawy wyliczenia podatku, - braku odniesienia się do argumentów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji, jak również w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa - powtarzając argumentację w nich zawartą - zgodnie z którym w realiach badanej sprawy nie mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ nie można dokonać wyceny przedmiotu umowy. Ustawodawca nie wprowadził przepisu w ustawie podatkowej, który nakazywałby wycenę przychodu dożywotnika poprzez wartość zbywanej nieruchomości. Skarżąca wskazuje, że orzecznictwo nie jest jednolite, więc wszelkie wątpliwości winny być interpretowane na korzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 , poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. Poz.270; dalej "p.p.s.a."), sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a (m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ wydana interpretacja indywidualna jest zgodna z prawem. Istota i granica sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kwestii, czy zawarcie umowy dożywocia jest odpłatnym zbyciem nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. i tym samym czy podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie art. 908 § 1 K.c. umowa dożywocia polega na tym, że w zamian za przeniesienie nieruchomości nabywca zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie. W judykaturze i piśmiennictwie przyjmuje się, że umowa dożywocia jest umową odpłatną, przysparzającą, wzajemną i dwustronnie zobowiązującą (E. Niezbecka, Komentarz do art. 908 Kodeksu cywilnego, [w:] Z. Gawlik, A. Janiak, K. Kopaczyńska-Pieczniak, G. Kozieł, E. Niezbecka, T. Sokołowski, Kodeks Cywilny. Komentarz, t. III, Zobowiązania - część szczegółowa, Warszawa 2010) oraz wyrok NSA z 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1101/10, wyrok NSA z 10 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2625/10, wyrok NSA z 14 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1398/11, wyrok NSA z15 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1467/11 (dostępne w bazie orzeczenia.nsa.gov.pl.) O treści i zakresie świadczeń należnych dożywotnikowi przesądza przede wszystkim postanowienia umowy, a w razie jej braku przyjmuje się, że nabywca powinien przyjąć zbywcę jako domownika, zapewniając mu wyżywienie, ubranie, mieszkanie, opiekę, itp. W orzecznictwie podkreśla się, że przepis art. 913 § 1 K.c. potwierdza tezę o odpłatności umowy o dożywocie. W sytuacji, o jakiej mowa w tym przepisie, w sposób wyraźny wskazano na istnienie ekwiwalentnego świadczenia uzyskiwanego przez zbywcę nieruchomości, mającego już konkretny wymiar finansowy, wynikający z orzeczenia sądu( por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2013r. sygn. akt II FSK 1467/11 dostępny w bazie orzeczenia.nsa.gov.pl ). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyżej zaprezentowany, że w wyniku umowy dożywocia dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości. W tej sytuacji należy odnieść się do źródeł przychodu zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 1-9 u.p.d.f. Jednym ze źródeł przychodów wyodrębnionym w ustawie jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Skoro umowa dożywocia przenosi własność nieruchomości i jest umową odpłatną, to zbycie drogą tej umowy nieruchomości powoduje, że podatnik uzyskuje przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. Uzyskanie przychodu z danego źródła rodzi dalsze konsekwencje, zastosowanie będą mieć wszystkie przepisy ustawy, które dotyczą tego źródła przychodu. Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (por. Wyrok WSA w Opolu z dnia 29 listopada 2012r. sygn. akt I SA/Op 334/12 dostępny w bazie orzeczenia.nsa.gov.pl). Z treści zacytowanych przepisów wynika, że źródłem przychodów opisanym w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy jest odpłatne zbycie rzeczy, przez które należy rozumieć przeniesienie prawa własności na inna osobę za wynagrodzeniem. Co do zasady, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. To strony określają wartość przedmiotu umowy. Natomiast oszacowanie przez organ wartości nieruchomości stosownie do treści art. 19 ust. 3 u.p.d.f., może nastąpić w przypadku, gdy cena znacznie odbiega od wartości rynkowej, a nie jest to spowodowane uzasadnionymi przyczynami. Tym samym trafnie organ interpretujący uznał, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem nieruchomości, stanowiącym źródło przychodu, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i w związku z tym znajdzie zastosowanie przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.f. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podkreśla, że podobne stanowisko wyrażono w wyroku NSA z dnia 15 marca 2013r. sygn. akt II FSK 1467/11, w wyroku NSA z dnia 14 marca 2013r. sygn. akt II FSK 1398/11, w wyroku NSA z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1101/10, w wyroku NSA z dnia 10 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2625/10, w wyroku WSA w Opolu z dnia 29 listopada 2012r. sygn. akt I SA/Op 334/12, w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 09 stycznia 2013r. sygn. akt I SA/Gd 1283/12. W związku z powyższym na podstawie art. 151 p.p.s.a orzeczono jak w sentencji.