I SA/Po 269/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Sędziowie WSA Katarzyna Nikodem WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st.sekr.sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2011 r. sprawy ze skargi M. i Z. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę [...] zł ([...] złote ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie decyzji wymienionych w punkcie I do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2007r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił M. D. i Z. D. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w wysokości [...]zł, a do zapłaty kwotę [...]zł jako różnicę między podatkiem wykazanym w zeznaniu rocznym i ustaleniami kontroli podatkowej. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w 2005r. Z. D. prowadził działy specjalne produkcji rolnej w K. w szklarniach ogrzewanych o powierzchni [...]m2. Ustalono również, że opodatkowany był na zasadach określonych w art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 roku, Nr 14, poz. 176 ze zm.) tj. przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, wymienionych w załączniku nr 2 do wspomnianej wyżej ustawy. Podatnik do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w okresie prowadzonej działalności składał deklaracje do wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej na druku PIT - 6. Na rok 2005, złożył tę deklarację w Drugim Urzędzie Skarbowym w K. w dniu [...] listopada 2004r., w której określił rodzaj produkcji jako "szklarnie ogrzewane, rośliny pozostałe" oznaczone numerem działu 02, w rozmiarze [...]m2. W toku prowadzonego postępowania wezwano stronę do: - udokumentowania wielkości obrotu netto ze sprzedaży z działów specjalnych produkcji rolnej za 2004 rok, - przedstawienia dowodów dokumentujących poniesienie wydatków, których nie ujmowano w prowadzonej ewidencji zakupów VAT za 2005r, a dotyczących prowadzonej działalności, - uprawdopodobnienia innych wydatków ponoszonych w latach wcześniejszych, a mających wpływ na koszty prowadzonej działalności w 2005r. Podatnik dostarczył wszelkie posiadane dokumenty, za wyjątkiem udokumentowania osiągniętego przychodu netto za 2004r. W związku z powyższym przychody netto za 2004r. ustalono na podstawie informacji uzyskanej od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K., opracowanej w oparciu o składane przez podatnika deklaracje VAT-7. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że w 2004r. podatnik osiągnął przychody netto ze sprzedaży w wysokości [...]zł. Po przeliczeniu wartości sprzedaży zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r. nr 76, poz. 694 ze zm.) po średnim kursie Narodowego Banku Polskiego na dzień 30 września 2004r. ustalono, że przychody ze sprzedaży dokonanej w 2004 roku wynosiły [...] euro, a równowartość 800.000 euro stanowiła kwota [...]zł. Zatem podatnik w 2004 roku osiągając przychody netto w wysokości [...]zł, przekroczył równowartość 800.000 euro (800.000 euro = [...]zł) w związku z czym, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, z dniem 1 stycznia 2005r. zobligowany był do zaprowadzenia ksiąg rachunkowych. Powołany art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości wskazuje, że przepisy ustawy stosuje się do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej: osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 800.000 euro. W przypadku, gdy podatnik ze względu na wielkość osiągniętych przychodów, w tym także z działów specjalnych produkcji rolnej, jest zobligowany do prowadzenia ksiąg rachunkowych, dochód z tego źródła ustala się na podstawie ksiąg, a nie według norm szacunkowych. Wobec czego w toku prowadzonego postępowania, na podstawie udostępnionych dokumentów ustalono wielkości osiąganych przez podatnika w 2005r. przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów. Według organu w 2004r. podatnik: - uzyskał przychód ze sprzedaży w ramach działów specjalnych produkcji rolnej w wysokości netto [...]zł; - poniósł koszty uzyskania przychodu w wysokości [...]zł; - uzyskał dochód z działów specjalnych w wysokości [...]zł. Po odliczeniach podatek należny wyniósł [...]zł, a do zapłaty [...]zł. W odwołaniu z dnia [...] sierpnia 2007r. podatnik, działając przez ustanowionego pełnomocnika, zarzucił decyzji naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 14 w/w ustawy, a ponadto art. 210 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] listopada 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że wyboru sposobu ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej tj. na podstawie ksiąg bądź norm szacunkowych - dokonuje podatnik. Jednakże możliwość wyboru sposobu ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej jest ograniczona wielkością uzyskanego przychodu z tego źródła. Należy mieć bowiem na uwadze przepisy ustawy o rachunkowości. Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, do osób fizycznych i spółek cywilnych osób fizycznych (...) stosuje się przepisy ustawy, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy, wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 800.000 euro. Obowiązek założenia ksiąg rachunkowych - po przekroczeniu w/w kwoty - nie ogranicza się tylko do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Z powołanych przepisów wynika, że w sytuacji gdy przychody podatnika za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 800.000 euro, jest on obowiązany - zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości - zaprowadzić księgi rachunkowe, a dochód z tego źródła ustalać na podstawie tych ksiąg. Jednocześnie przepisy art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią lex specialis w stosunku do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Nie mogą zatem być podstawą do zwolnienia z obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych dla osób fizycznych prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, gdy taki obowiązek przewidują przepisy o rachunkowości. W skardze z dnia [...] grudnia 2007r. skarżący zarzucił decyzji naruszenie art. 217 Konstytucji poprzez twierdzenie, iż art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obliguje podatnika do rozliczania podatku na zasadach opisanych w art. 14 w/w ustawy po przekroczeniu kwoty wynikającej z ustawy o rachunkowości. Ponadto skarżący zarzucił decyzji naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 3, ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a ponadto art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W dniu 17 czerwca 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zawiesił postępowanie na zgodny wniosek stron. W dniu 17 stycznia 2011r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę o sygn. II FPS 2/10 (opubl. "Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych" z 2011r., nr 2, poz. 25) następującej treści: 1. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2001r. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 24a ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), nie dotyczy podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 tej ustawy), bez względu na wielkość tych przychodów, o ile podatnicy ci nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 i art. 15 zdanie drugie tej ustawy. 2. W świetle art. 24 ust. 4 zdanie drugie i art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej uzyskiwanych przez podatników, którzy nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg, mają zastosowanie wyłącznie normy szacunkowe dochodu określone w załączniku nr 2 do tej ustawy. W dniu 04 kwietnia 2011r. WSA w Poznaniu podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty okazały się zasadne. Na wstępie Sąd pragnie zwrócić uwagę, iż nie budziło wątpliwości w sprawie, że skarżący Z. D. prowadził w roku 2005 działy specjalne produkcji rolnej. Okoliczność ta wynika zarówno z zebranego materiału dowodowego (zgłoszenie uprawy pomidora z [...] stycznia i [...] lutego 2005r. – k. 45 i 46; deklaracja PIT-6 – k. 50 akt administracyjnych) jak i została potwierdzona w prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu z dnia 16 października 2007r. o sygn. I SA/Po 1132/07, którym oddalono skargę skarżących w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. W związku z powyższym nie można zgodzić się z zarzutami skargi, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym w 2005r., przepisów ustawy nie stosowało się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Jednocześnie w ust. 2 i ust. 3 powołanego przepisu ustawodawca zdefiniował, na potrzeby tego aktu, co należy rozumieć pod pojęciem działalności rolniczej oraz działów specjalnych produkcji rolnej. Z treści ust. 2 art. 2 wynika, iż za działalność rolniczą należy uznać działalność polegającą na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, hodowlą i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowo-fermowego oraz hodowlę ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej: miesiąc - w przypadku roślin, 16 dni - w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek, 6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego, 2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt, licząc od dnia nabycia. Natomiast według treści ust. 3 art. 2 działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym. Jednocześnie ustawodawca zastrzegł, iż nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy (ust. 3a art. 2). Analiza wskazanego powyżej przepisu prowadzi więc do wniosku, że działalnością rolniczą jest także produkcja/uprawa prowadzona w ramach działów specjalnych, lecz z woli ustawodawcy ta ostatnia została objęta opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a nie podatkiem rolnym (art. 2 ust. 1). Czynnikiem rozróżniającym jest rozmiar prowadzonej działalności, co wyraźnie wynika z treści ust. 3a art. 2. Zatem aby móc zwolnić się z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych należy wykazać, iż rozmiar tej produkcji nie przekracza norm ustalonych dla produkcji rolnej prowadzonej w ramach tak zwanych działów specjalnych. Z dalszej analizy wskazanego przepisu należy także wywnioskować, iż użyte przez ustawodawcę pojęcia (produkcja, uprawa) nie łączą się z określonymi skutkami prawnymi, ponieważ zauważenia wymaga to, że w obydwu definicjach, to jest działalności rolniczej i działów specjalnych ustawodawca używa równocześnie tych pojęć. Stąd też pojęcia te nie są tym czynnikiem, na podstawie którego dochodzi do rozróżnienia na działalność rolniczą i działy specjalne produkcji rolnej. W świetle analizowanego przepisu nie ma, co do zasady, także znaczenia okoliczność czy dana produkcja rolna jest prowadzona w ramach gospodarstwa rolnego, czy też poza nim, co mógłby sugerować ostatni fragment ust. 3 art. 2 u.p.d.o.f. rozpoczynający się po spójniku "oraz". Należy bowiem przyjąć, iż dotyczy to jedynie tylko tych przypadków, o których tam mowa. Takie rozumienie przepisu znajduje także potwierdzenie w treści załącznika nr 2 do ustawy (pozycji nr 15). Wszystkie wcześniejsze pozycje załącznika nr 2 nie zwierają bowiem w swej treści: "poza gospodarstwem rolnym". Tak więc istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do zarzutu sformułowanego przez stronę skarżącą na str. 15 skargi (k. 17 akt sądowych) tj. czy podatnik po przekroczeniu w 2004r. kwoty przychodu netto miał obowiązek zaprowadzenia od 2005r. ksiąg rachunkowych. Odpowiedzi na powyższe udzieliła wskazana wcześniej uchwała siedmiu sędziów NSA w 17 stycznia 2011r. Z uzasadnienia uchwały wynika bowiem, że jeżeli podatnik uzyskujący przychody z działów specjalnych produkcji rolnej nie zgłosił zamiaru prowadzenia ksiąg, nie ma obowiązku ich prowadzenia i to niezależnie od wielkości uzyskanych przychodów. Przekroczenie limitu przychodów, o jakim mowa w art. 24a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma więc w takim wypadku znaczenia, ponieważ obowiązek prowadzenia ksiąg, w tym ksiąg rachunkowych, w w/w ustawie i dla jej potrzeb jest uregulowany odmiennie niż w ustawie o rachunkowości. Dlatego też dochód z działów specjalnych produkcji rolnej w wypadku gdy podatnik zamiaru prowadzenia ksiąg nie zgłosi, określony jest na podstawie norm ryczałtowo – szacunkowych, przewidzianych w art. 24 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, także wtedy, gdy przychód przekroczy wspomniany limit z art. 24a ust. 4 w/w ustawy oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. W niniejszej sprawie organy ustaliły przychód netto za rok 2004 na podstawie informacji uzyskanej od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. (k. 293 akt administracyjnych) i opracowanej w oparciu o składane przez podatnika deklaracje VAT-7. Powyższe ustalenie nie miało jednak – w świetle przytoczonej uchwały o sygn. II FPS 2/10 – znaczenia w tym sensie, że przekroczenie kwoty przychodu stanowiącej równowartość 800.000 euro nie spowoduje w stosunku do podatnika powstania obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych. W dalszym postępowaniu organ weźmie pod uwagę rozważania zawarte w niniejszym orzeczeniu. W tych okolicznościach Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, a o wykonalności decyzji – na podstawie art. 152 powołanej ustawy. kk