I SA/Po 272/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Świerczak Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 maja 2018 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania oddala skargę. Burmistrz [...] decyzją z dnia [...] r., nr [...], ustalił W. R., K. R. i R. R. podatek od nieruchomości za 2012 r. w wysokości [...] zł. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że W. R., K. R. i R. R. są współwłaścicielami nieruchomości położonych w [...] przy ul. [...] i przy ul. [...] (nr [...]). Wysokość podatku ustalono na podstawie złożonych deklaracji, ewidencji gruntów, stosując stawki określone w uchwale Nr [...] Rady Miejskiej w [...] z dnia [...] r. w sprawie podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Wlkp. Nr [...], poz. [...]). W odwołaniu z dnia [...] r. R. R. i B. P., reprezentowani przez pełnomocnika B. R., zarzucili, że organ I instancji w decyzji nie ujawnił danych osobowych użytkownika B. P., który zabezpieczył swoje wierzytelności na udziałach R. P. w ww. nieruchomościach. W uzasadnieniu odwołujący się wskazali m.in., że do czasu spełnienia warunku zabezpieczenia zasadnym jest ujawnienie B. P., jako faktycznego użytkownika nieruchomości w wydawanych decyzjach w sprawie podatku od nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], stwierdziło niedopuszczalność odwołania B. P. od opisanej na wstępie decyzji Burmistrza [...]. W motywach rozstrzygnięcia SKO stwierdziło, że odwołanie jest niedopuszczalne, gdyż zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną postępowania podatkowego. W tym kontekście wskazano, że stroną postępowania podatkowego jest osoba, która jest jednym z podmiotów wymienionych w art. 133 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - w skrócie: "O.p."), czyli jest podatnikiem, płatnikiem, inkasentem lub ich następcą prawnym albo jedną z osób trzecich, o których mowa w art. 110 - art. 117 O.p., a przy tym posiada interes prawny. Zdaniem SKO, B. P. nie spełnia żadnego z powyższych kryteriów. W ocenie organu, B. P. mógłby być, co najwyżej posiadaczem zależnym nieruchomości będącej przedmiotem opodatkowania (co jest również wątpliwie, z uwagi na brak stosownych wpisów w księgach wieczystych dotyczących nieruchomości), nie zaś, jak próbował on wskazać w odwołaniu posiadaczem samoistnym, o którym mowa w art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 - w skrócie: "K.c."). W tym kontekście podkreślono, że B. P. z całą pewnością nie sprawuje jakiegokolwiek władztwa faktycznego nad nieruchomościami (z uwagi na miejsce zamieszkania w USA). Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że z akt sprawy wynika jedynie, że B. i R. R. złożyli oświadczenia o ustanowieniu na rzecz B. P. prawa użytkowania i korzystania z nieruchomości wskazanych w decyzji organu I instancji, a B. P. wyraził zgodę na "zabezpieczenie jego wierzytelności na prawach nieruchomości" należących do małżeństwa R. . SKO wskazało także, że jedynym możliwym zabezpieczeniem na nieruchomości jest ustanowienie hipoteki, jednakże w dziale IV ksiąg wieczystych przedmiotowych nieruchomości nie ma stosownych wpisów w tym zakresie, a zatem zabezpieczenia hipoteczne nie istnieją. Zaznaczono przy tym, że hipoteka jest ograniczonym prawem rzeczowym i zakres władztwa faktycznego nad rzeczą, które daje osobie uprawnionej z tytułu hipoteki, stanowi jedynie o wystąpieniu posiadania zależnego. To natomiast nie daje podstaw, w myśl przepisów z ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm. - w skrócie: "u.p.o.l."), do uznania osoby zabezpieczonej hipotecznie na nieruchomości, za zobowiązaną do ponoszenia podatku od nieruchomości. W skardze z dnia [...] r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, B. P., reprezentowany przez B. R., wniósł o uchylenie powyższego postanowienia SKO w P. z powodu rażącego naruszenia przepisów prawa procesowego oraz interesu prawnego B. P.. W uzasadnieniu skargi skarżący ponownie podniósł, że posiada ograniczone prawo rzeczowe (użytkowanie) do udziałów (1/3) R. R. w nieruchomościach położonych w [...] przy ul. [...] i przy ul. [...] (nr [...]). W tym kontekście powołał się na wpis dokonany w księgach wieczystych o nr [...] i [...], w dziale III ciężary i ograniczenia. W przekonaniu skarżącego, wykazane przez niego prawo użytkowania daje mu podstawę i prawo do uiszczania podatku od nieruchomości w zakresie 1/3 udziału R. R.. Ponadto autor skargi stwierdził, że kolejną podstawą uchylenia zaskarżonego postanowienia jest niewprowadzenie do systemu Elektronicznych Ksiąg Wieczystych prawdziwych danych popartych dokumentami. B. P. podkreślił, że do 2008 r. wskazywany był w decyzjach wymiarowych jako posiadacz - użytkownik. W odpowiedzi na skargę SKO w P. podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów i treści skargi, najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność zastosowania przez organ II instancji przepisów art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p., które zdaniem tego organu, w okolicznościach faktycznych sprawy, pozwalały na stwierdzenie niedopuszczalności odwołania wniesionego przez skarżącego B. P.. W ocenie skarżącego, posiadane przez niego ograniczone prawo rzeczowe (użytkowanie) do nieruchomości, stanowiących przedmiot opodatkowania w decyzji Burmistrza [...] z dnia [...] r., nr [...], których współwłaścicielem w 1/3 jest R. R., uprawnia skarżącego do uiszczania podatku od tych nieruchomości, a organ podatkowy ma obowiązek w ww. decyzji wymiarowej wskazać również B. P., jako posiadacza - użytkownika tych nieruchomości. Innego zdania jest organ odwoławczy, który w zaskarżonym postanowieniu uznał, że skarżący nie jest posiadaczem samoistnym przedmiotowych nieruchomości, a w związku z tym nie może zostać uznany za podatnika podatku od nieruchomości. W ocenie Sądu, stanowisko organu zawarte w spornym postanowieniu nie narusza prawa, a tym samym zasługuje na aprobatę. Na wstępie wskazać należy, że podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 228 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym, organ odwoławczy stwierdza w drodze postanowienia niedopuszczalność odwołania, przy czym postanowienie w tej sprawie jest ostateczne (art. 228 § 2 O.p.). W orzecznictwie wskazuje się, że niedopuszczalność odwołania, o której mowa w art. 228 § 1 pkt 1 O.p., może wynikać z przyczyn o charakterze przedmiotowym lub podmiotowym. Z przyczyn podmiotowych niedopuszczalność odwołania zachodzi w razie wniesienia odwołania przez osobę niemającą zdolności do czynności lub przez podmiot niemający legitymacji do wniesienia odwołania, a więc gdy określony podmiot nie jest adresatem zaskarżonej odwołaniem decyzji lub gdy nie wykazał, że decyzja ta narusza jego interes prawny (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2014 r., o sygn. akt I GSK 543/12, wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Odmienna i zarazem złożona sytuacja ma miejsce wtedy, gdy odwołanie wniosła osoba, która nie jest adresatem decyzji, a która twierdzi, że jest stroną postępowania podatkowego. Z takim przypadkiem mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Podkreślenia wymaga, że okoliczność braku doręczenia danemu podmiotowi decyzji organu I instancji w żaden sposób nie może rozstrzygać o kwestii posiadania przez niego statusu strony. Zgodnie bowiem z art. 133 § 1 O.p. stroną postępowania są: podatnik, płatnik, inkasent lub ich następcy prawni, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Instytucja strony postępowania została oparta na interesie prawnym bezpośrednio odnoszącym się do sfery prawnej danego podmiotu, który legitymuje ten konkretny podmiot do przypisania mu przymiotu strony w konkretnym postępowaniu. W judykaturze słusznie podnosi się, że kategoria interesu prawnego, na której jest oparta legitymacja procesowa w postępowaniu podatkowym, należy do prawa materialnego. To zaś oznacza, że dla uzyskania przez określony podmiot przymiotu strony nie wystarcza wykazanie jakiegokolwiek interesu, lecz musi to być interes prawny, który ma postać kwalifikowaną. Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2010 r., o sygn. akt II FSK 1635/08). Skoro w rozpoznawanej sprawie przedmiotem decyzji organu I instancji, której dotyczyło odwołanie skarżącego, było ustalenie zobowiązania podatkowego należnego za nieruchomości położone w [...] przy ul. [...] i przy ul. [...] (nr [...]), dla oceny występowania interesu prawnego skarżącego konieczna jest ocena zakresu podmiotowego podatku od nieruchomości, uregulowanego w przepisach materialnoprawnych. Regulacja taka ujęta została w art. 3 ust. 1 u.p.o.l., wskazującym podmioty, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Są nimi w szczególności osoby fizyczne i osoby prawne będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Taki też krąg podmiotów, którym przysługuje status strony określił organ odwoławczy w niniejszej sprawie ograniczając go wyłącznie do grona współwłaścicieli nieruchomości objętych opodatkowaniem, a więc do W. R., K. R. i R. R.. Jednocześnie należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 3 u.p.o.l., jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Skarżący zarówno w odwołaniu od decyzji organu I instancji, jak i w skardze wywodzi, że był uprawniony do złożenia odwołania, jako osoba, która dokonała zabezpieczenia swojej wierzytelności na udziale podatnika R. R. w przedmiotowych nieruchomościach, a tym samym stał się on zobowiązanym z tytułu podatku od nieruchomości. Odnosząc się do tak sformułowanych twierdzeń skarżącego organ odwoławczy, zdaniem Sądu, zasadnie rozważył, czy skarżącego można uznać za posiadacza samoistnego przedmiotowych nieruchomości, a w konsekwencji za podatnika na gruncie podatku od nieruchomości. Z powołanych wyżej przepisów art. 3 ust. 1 i ust. 3 u.p.o.l. wynika zatem, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel nieruchomości lub obiektu budowlanego, chyba że włada nimi posiadacz samoistny. W sytuacji bowiem, gdy samoistny posiadacz nie jest właścicielem nieruchomości, organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości nie ma podstaw do wyboru podatnika, gdyż obowiązek podatkowy w tym zakresie będzie ciążył każdorazowo wyłącznie na samoistnym posiadaczu nieruchomości. Ustalenie więc przez organ odwoławczy, czy skarżącemu B. P. istotnie można przypisać cechy posiadacza samoistnego przedmiotowych nieruchomości (a konkretniej 1/3 udziału w tych nieruchomościach), ma kluczowe znaczenie dla przyznania jemu statusu strony w postępowaniu podatkowym dotyczącym nieruchomości. W związku z powyższym Sąd stwierdza, że SKO prawidłowo dokonało wykładni art. 336 K.c., zgodnie z którym posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Z zawartej w tym przepisie normy wynika, że posiadanie samoistne polega najogólniej biorąc, na faktycznym wykonywaniu tych uprawnień, które składają się na treść prawa własności. Dla istnienia samoistnego posiadania konieczne jest przy tym faktyczne władanie rzeczą, czyli dostrzegalny fakt wykonywania fizycznego władztwa (corpus) oraz czynnik psychiczny w postaci zamiaru władania rzeczą dla siebie (cum animo rem sibi habendi) (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 28 października 2015 r., o sygn. akt I SA/Sz 610/15). Posiadaczem samoistnym jest więc ten, kto włada rzeczą jak właściciel. Rozstrzygające znaczenie ma więc rozległy zakres władania rzeczą, na wzór prawa własności, chociażby nawet nie poparty przysługującym posiadaczowi prawem własności. Należy mieć przy tym na uwadze, że w odróżnieniu od posiadacza samoistnego, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości posiadacz zależny, a więc przykładowo użytkownik, zastawnik, najemca lub dzierżawca (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 października 2015 r., o sygn. akt I SA/Po 172/15). W kontekście powyższych uwag Sąd stwierdza, że SKO słusznie uznało, iż skarżący bezpodstawnie próbował wywieść swój interes prawny w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości powołując się na okoliczność dokonania zabezpieczenia swojej wierzytelności na udziale B. R. (podatnika) w przedmiotowych nieruchomościach. Skoro skarżący nie jest posiadaczem samoistnym przedmiotowych nieruchomości, to brak było podstaw prawnych do uznania go podatnikiem na gruncie podatku od nieruchomości. W związku z tym należy stwierdzić, że organ odwoławczy prawidłowo zastosował w sprawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. i prawidłowo uznał niedopuszczalność odwołania wniesionego przez B. P., jako osobę nie będącą stroną postępowania. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 w związku z art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.