I SA/Po 274/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie NSA Jerzy Małecki WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2009r. sprawy ze skargi A.H., D.M. s.c. "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003r. I. oddala skargę; II. zasądza od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P) na rzecz adw. K.D. kwotę [...]zł ([...] złote) w tym uwzględniając podatek VAT w wysokości [...]zł ([...] złote) tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. /-/Sz. Widłak /-/K. Wolna – Kubicka /-/J. Małecki I SA/Po 274/09 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie wyników przeprowadzonej kontroli podatkowej w spółce cywilnej [...] w zakresie rzetelności deklarowanego dochodu oraz podatku od towarów i usług za miesiące 2003r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej m.innymi w przedmiocie hurtowej sprzedaży paliw określił wymienionej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: * luty 2003r. w kwocie [...] zł; * kwiecień 2003r. w kwocie [...] zł; * maj 2003r. w kwocie [...] zł; * czerwiec 2003r. w kwocie [...] zł; * lipiec 2003r. w kwocie [...] zł; * sierpień 2003r. w kwocie [...] zł; * grudzień 2003r. w kwocie [...] zł; nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące: * styczeń 2003r. w kwocie [...] zł; * marzec 2003r. w kwocie [...] zł; -- - wrzesień 2003r. w kwocie [...] zł; * październik 2003r. w kwocie [...] zł; * listopad 2003r. w kwocie [...] zł; Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości, polegające na ujęciu w ewidencjach zakupu i sprzedaży VAT za 2003 faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, w których treści widnieją [...] Sp. z o.o. jako sprzedawca, P.W. [...] W. J. jako odbiorca, [...] J. K. jako sprzedawca lub odbiorca, na postawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej w tym zakresie (tj. w zakresie, w jakim obejmują transakcje z ww. podmiotami) organy podatkowe uznały za nierzetelne księgi podatkowe kontrolowanego, tj. ewidencje zakupu i sprzedaży za miesiące: * luty 2003r. * kwiecień 2003r. * maj 2003r. * czerwiec 2003r. * lipiec 2003r. * sierpień 2003r. * - grudzień 2003r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że spółka [...] zawyżyła podatek należny VAT oraz naliczony VAT do odliczenia w ewidencjach zakupu i sprzedaży, a także deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2003r. poprzez ujęcie do rozliczenia faktur stwierdzających czynności, które nie miały miejsca. Ustalenia powyższe oparto na materiale zgromadzonym w postępowaniu karnym ([...] oraz [...]) prowadzonym w Prokuraturze Okręgowej w T., w skład którego weszły m. innymi protokoły przesłuchań prezesa zarządu i jedynego udziałowca spółki [...] – K. J. w dniach [...] oraz skarżącego, jako podejrzanych o poświadczenie nieprawdy. Odnosząc się do zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego organ II -ej instancji stwierdził, iż K. J. kilkakrotnie przesłuchiwany w charakterze podejrzanego przyznał się do zarzucanego czynu, tj. iż w fakturach wystawionych na rzecz [...] s.c. oraz w powiązanych z tymi fakturami dowodach wpłat KP potwierdził transakcje sprzedaży paliwa na rzecz ww. spółki oraz otrzymanie zapłaty, które to czynności w rzeczywistości nie miały miejsca. K. J. zeznał, iż w rzeczywistości A. H. nabywał paliwo od innego podmiotu. Zgodnie z zeznaniami K. J., utrwalonymi w protokole z dnia [...] ([...]), współpraca trwała do [...] oraz, że współpraca z [...] s.c. wyglądała podobnie jak współpraca z [...] (poprzednia firma A. H.), tzn. K. J. wystawiał analogicznie faktury i dowody KP, które jak wskazuje, powinny być w posiadaniu nabywcy udziałów [...] Sp. z o.o. K. J. wyjaśnił w postępowaniu prokuratorskim, że A. H. zaproponował mu wystawianie faktur VAT i dowodów KP dotyczących ww. transakcji, ponieważ -jak podawał - zalegał z płatnościami i nie mógł samodzielnie dokonywać zakupów. Za wystawione dokumenty K. J. otrzymywał określone kwoty, których wysokość uzależniona była od ilości paliwa stwierdzonej na fakturach. Odnośnie rzeczywistego źródła zakupu paliwa K.J. zeznał, iż pochodziło ono głównie z R. G., a sporadycznie z Z. P. P. N. "gdzieś z południa Polski". Przesłuchiwany nie przedstawił jednak żadnych faktur zakupu wystawionych przez [...]Sp. z o. o., ani żadnych innych dokumentów spółki, ponieważ - jak zeznał - część dokumentacji spółki zagubił, a pozostałą część przekazał osobie, która w dniu [...] nabyła od niego udziały spółki [...]. Jak wykazało prowadzone postępowanie, podpis nabywcy na ww. umowie sprzedaży spółki z dnia [...] został sfałszowany. Postępowanie w tej sprawie zostało umorzone ze względu na niewykrycie sprawcy. W toku postępowania karnego ustalono również, iż R. G., wskazana przez K. J. jako podmiot, od którego w rzeczywistości nabywane było paliwo, nigdy nie zajmowała się hurtową sprzedażą paliwa odbiorcom spoza grupy kapitałowej [...], sprzedażą taką zajmowały się natomiast firmy [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. (notatka urzędowa z [...]). Ww. podmioty nie potwierdziły sprzedaży na rzecz [...] Sp. z o.o. (pisma adresowane do Prokuratury Okręgowej w T. odpowiednio z dnia [...], [...]). A. H. w trakcie przesłuchania w charakterze podejrzanego nie przyznał się do zarzutu poświadczenia nieprawdy i odmówił składania wyjaśnień. Ww. postępowanie zakończyło się sformułowaniem aktu oskarżenia przeciwko A. H. oraz K. J. o to, że działając wspólnie i w porozumieniu poświadczyli nieprawdę m.in. w fakturach stwierdzających nabycie paliwa od firmy [...] Sp. z o.o. oraz w dowodach zapłaty za jego nabycie, które to czynności nie miały miejsca, przy czym A. H. zapłacił K. J. pieniądze za wystawienie poświadczających nieprawdę dokumentów. W wyjaśnieniach składanych w trakcie postępowania kontrolnego [...] przesłuchiwany A. H. potwierdził fakt zakupu paliwa od spółki [...] (protokół z dnia [...]), nie dostarczył jednak informacji czy też dokumentów, ani nie wskazał innego materiału dowodowego, który mógłby być pomocny przy ustalaniu stanu faktycznego i świadczyć o zgodnym z treścią faktury przebiegu transakcji. Ww. oświadczył, iż poza fakturami i dowodami KP nie posiada żadnych innych dokumentów potwierdzających zakup paliwa przez [...] s.c, nie posiada również żadnej korespondencji w zakresie zamówień (zamówienia na paliwo miały być składane telefonicznie), nie wie skąd pochodziło sprzedawane paliwo oraz nie potrafi podać żadnych danych pozwalających na identyfikację osób lub firm transportowych zajmujących się jego dostarczaniem. Oświadczył również, iż płatności za dostarczone paliwo regulowane były w formie gotówkowej, ponieważ tak chciał dostawca. Wypowiadając się na temat posiadania przez [...] koncesji na obrót paliwem oświadczył, iż nie wie czy spółka ta koncesję posiada i nie pamięta jakiej odpowiedzi na to pytanie udzielił mu K. J. Nadto wyjaśnił podczas przesłuchania z dnia [...], że transakcji dokonywał bez żadnych świadków. Zgodnie z zeznaniami A. H. poza nim samym i D M. nikt z pracowników, nie widział cystern. W trakcie postępowania kontrolnego, wyjaśnienia w sprawie transakcji stwierdzonych ww. fakturami, wystawionymi przez [...] Sp. z o.o., składał również drugi wspólnik spółki cywilnej [...] s.c. – D. M. Zeznania utrwalone w protokole [...] również nie dostarczyły materiału dowodowego, który mógłby świadczyć o przebiegu transakcji zgodnym z treścią faktur (protokół z dnia [...]). Również zeznania księgowej [...] s.c. – J. M. w protokole z dnia [...], sporządzonym w T. w CBŚ KGP nie potwierdzają, że kwestionowane transakcje miały miejsce. W trakcie postępowania przed organemi podatkowymi zweryfikowano przebieg transakcji u pozostałych kontrahentów [...], tj. w P. W. [...] W. J. oraz w firmie [...]J. K. Czynności przeprowadzone u tych kontrahentów nie dały podstaw, aby fakturowane transakcje uznać za wykonane. M. O., legitymująca się pełnomocnictwem do reprezentowania w 2003r. obecnie nieżyjącego J. K., do protokołu z dnia [...] z przesłuchania przez organy skarbowe w charakterze świadka zeznała, że według jej wiedzy w okresie roku 2003 nie było transakcji handlowych zawieranych pomiędzy [...] J. K. a [...] s.c. A. H., D. M. Oświadczyła, że w 2003r. prowadziła księgowość [...]. Faktury na rzecz oraz wystawione przez [...] s.c. A. H., D. M. nie zostały ani zaewidencjonowane ani ujęte w deklaracjach podatkowych VAT-7 [...]. Stwierdziła, że w 2003r. wystawiała faktury, ale nie wystawiła żadnej faktury na rzecz [...] s.c. A. H., D. M. Twierdzi, że J. K. nie dokonywał żadnych transakcji z [...] s.c. A. H., D. M. Ponadto, według zeznań M. O. firma [...] nie miała technicznych możliwości prowadzenia handlu paliwami (zbiorników, magazynów, ani koncesji). A. H. zeznał na temat współpracy w J. K., że wszystkich czynności dokonywał za pośrednictwem mężczyzny o imieniu A. - młodego człowieka [...] lat, który zaproponował mu współpracę w zakresie dostaw paliw w ilościach hurtowych, płatności za paliwo dokonywane były zawsze gotówką. A. H. nie przypomniał sobie, kto mógłby być świadkiem zapłaty gotówką, ani nie potrafił podać danych, na podstawie których można by ustalić firmy i osoby, które zajmowały się transportem paliwa. Zeznania te nie dostarczyły informacji, które potwierdzałyby rzetelność i prawidłowość transakcji z firmą [...]. Jedynymi dokumentami przedstawionymi przez kontrolowanego na potwierdzenie transakcji zakupu paliwa od firmy [...] są faktury. Podatnik nie ma dowodów zapłaty należności wynikających z przedłożonych faktur. Także przesłuchanie W. J. nie dało podstaw, aby fakturowane transakcje uznać za wykonane. W. J. oświadczył, że w 2003r. nie przeprowadził żadnej transakcji kupna sprzedaży z [...] s.c. Oświadczył, że nie zna firmy ani jej właścicieli, nigdy z nimi nie współpracował, a nazwę [...] s.c. słyszy pierwszy raz. W. J. stwierdził także, że w 2003r. na rzecz ww. firmy nie wystawił żadnej faktury sprzedaży, jak również nie posiada od ww. firmy żadnej faktury zakupu oraz innych dowodów (dokumentów) dotyczących tego podmiotu bądź zawartych z nim transakcji. Z oświadczenia W. J. wynika, że w ramach prowadzonej działalności nie dokonywał żadnych zakupów oraz nie zawierał żadnych umów, a także nie dokonywał żadnych płatności, ani nie zatrudniał żadnych pracowników i nie posiadał żadnego majątku, a jedynie podpisywał puste faktury. Wszystkie dokumenty dotyczące W. J. P. W. [...] zostały zgodnie z jego oświadczeniem zabezpieczone przez Policję a następnie Prokuraturę Okręgową w T., ponieważ był podejrzanym, a następnie oskarżonym o przestępstwo z art. 258 § 1 kk oraz z art. 299 § 1 kk i z art. 271 § 3 kk w zw. z art. 11 § 2 kk w zw. z art. 12 kk oraz w zw. z art. 65 kk. W. J. postawiono zarzut uczestniczenia w okresie od marca do września 2003r. w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw polegających na wystawianiu poświadczających nieprawdę faktur VAT z tytułu rzekomo wykonanych usług oraz zarzut przyjęcia korzyści majątkowej na podstawie poświadczających nieprawdę faktur VAT (akta [...] Sądu Rejonowego w T.). Na temat rzekomej współpracy z W. J. A. H. zeznał, że odbywała się ona przez K. M. i, że nie potrafi sobie przypomnieć okoliczności tej sprzedaży. Odwołujący poza kwestionowanymi fakturami nie przedłożył żadnych dowodów świadczących o dokonaniu sprzedaży na rzecz firmy [...], ani dowodów zapłaty. Powyżej opisane ustalenia dały podstawę do uznania, że podmioty uwidocznione w fakturach wystawionych [...] w ogóle nie zawierały z nim żadnych umów sprzedaży paliwa, gdyż osoby upoważnione do działania w imieniu tych firm nie składały w tym zakresie żadnych oświadczeń woli. Organy podatkowe uznały za niewiarygodne zeznania A.H. oraz D.M., w których potwierdzają oni fakt zakupu paliwa od spółki [...] oraz od J. K., a także sprzedaż paliwa J. K. oraz W. J., ponieważ poza fakturami VAT i dokumentami KP nie wskazał żadnych okoliczności lub dokumentów świadczących o dokonaniu zakupów paliwa od tej spółki (zamówień, korespondencji, informacji o osobach lub firmach np. transportowych, które brały udział w kwestionowanych transakcjach). Z powodu ustalenia, że wystawcy faktur VAT w poszczególnych miesiącach 2003r. nie dokonali wykazanego w tych fakturach obrotu paliwem na rzecz [...] SC, oraz że sprzedaż wykazana w fakturach wystawionych przez [...] s.c. na rzecz J. K. [...] oraz P. W. [...] nie miała miejsca, jak również, że należności wynikające z kwestionowanych faktur nie zostały faktycznie uiszczone, na podstawie art. 193 § 4 i art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, stwierdzono nierzetelność ksiąg podatkowych w części, w jakiej obejmują zapisy dokonane na podstawie ww. kwestionowanych faktur. W pozostałym zakresie dane wynikające w ksiąg podatkowych pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, organ I Instancji odstąpił więc od jej szacowania. W niniejszej sprawie podatnik nie wykazał, iż faktury: * zakupu paliwa przez [...] s.c. A. H., D. M. od [...] Sp. z o.o. oraz [...] J. K., * sprzedaży paliwa przez [...] s.c. A. H., D. M. na rzecz [...] J. K. oraz P. W. [...] W. J., odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze. Organy podatkowe podsumowując zgromadzony materiał dowodowy oceniły, iż wyjaśnienia podatnika w zakresie w jakim potwierdza transakcje z ww. spółkami są niewiarygodne, m.in. w świetle ustaleń dotyczących wystawcy ww. faktur, które uzasadniają stwierdzenie, iż spółka [...] Sp. z o.o. oraz P. W. [...] W. J. w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, lecz zajmowały się wyłącznie wystawianiem poświadczających nieprawdę dokumentów. Stwierdzono także, iż wyjaśnienia strony w tym zakresie są niewiarygodne również wobec stwierdzonych okoliczności dotyczących samej transakcji zakupu paliwa, tj. regulowania płatności wyłącznie w formie gotówkowej z naruszeniem przepisów ówcześnie obowiązującej ustawy z dnia 19 listopada 1999r. Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.), a także nieuzasadnionego braku dokumentacji towarzyszącej zwykle zawieranym transakcjom (np. umów, zamówień, korespondencji, świadectw jakości paliwa, dokumentów WZ, PZ). W konsekwencji organ odwoławczy w tym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I szej instancji opierając się na przepisach art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 10 ust.2, art. 19 ust. 1 i 2, art.27 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz.50 ze zm.), art. 13 ustawy z dnia 07 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1320), § 48 ust 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), uznając za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organ I instancji. W lakonicznie sformułowanej skardze od powyższej decyzji, nie zgadzając się z jej treścią skarżąca spółka zarzuciła naruszenie: przepisów dotyczących prawidłowości prowadzenia zapisów w księgach podatkowych w zakresie zakupów i uznanie rzetelności tych zapisów w zakresie sprzedaży, niezgodne z rzeczywistością przytoczenie protokołu z przesłuchań K. J., który później zaprzeczył swoim zeznaniom a także niesumienność i nierzetelność urzędników UKS jak również dokonaną przez nich nieprawidłową ocenę materiału dowodowego. Obecny na rozprawie pełnomocnik skarżącej strony podtrzymał stanowisko wyrażone w skardze a nadto podniósł, iż nie przeprowadzono pełnego postępowania dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, przytaczając w odpowiedzi na skargę argumentację wskazaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne na podstawie art. 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia zgodności 7 aktów administracyjnych, w tym decyzji i innych aktów wymienionych w art. 3 powołanej ustawy z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Celem i zamierzonym efektem tej kontroli jest przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. W zakresie swej kognicji Sąd, z uwagi na art. 134 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, bądź też zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia. Jeśli zaś Sąd nie dopatrzy się niezgodności decyzji lub postanowienia z przepisami prawa materialnego bądź procesowego, to skargę oddala na zasadzie art. 151 tej ustawy. Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle przedstawionych kryteriów, Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa. Skarga nie jest więc zasadna. Ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz ocena przez organy podatkowe zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie przedstawionym w zaskarżonej decyzji organu II ej instancji znajduje odzwierciedlenie w znajdujących się w aktach sprawy dokumentach: protokole kontroli podatkowej spółki cywilnej [...] A. H., D. M. oraz jego załącznikach, protokołach przesłuchań K. J. sporządzonych w postępowaniu karnym w Prokuraturze Okręgowej w T. włączonych postanowieniem organu kontroli skarbowej z dnia [...] do materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym i przed organem I instancji, nadto obszernych materiałach, w tym w formie wywiadów i informacji firm grupy [...], przesłuchań przedstawicieli firm: P. W. W. J. [...] jak też [...], oraz w treści aktu oskarżenia p-ko K. J. i A. H., zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym i podatkowym w obu instancjach podatkowych. Zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, w szczególności dowodami mogą być w postępowaniu podatkowym m. innymi materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o 8 przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. O ile do dnia 5.06.2006r. przepis art.181 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem wymagał, aby jedynie z prawomocnie zakończonych postępowań karnych możliwe było wykorzystanie jako dowód w postępowaniu podatkowym materiałów tam zgromadzonych, o tyle z dniem 06 maja 2006 r., a więc przed wydaniem postanowienia o włączeniu protokołów przesłuchań sporządzonych w Prokuraturze Okręgowej w T. do materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy (postanowienie z dnia [...]) nastąpiła zmiana brzmienia art. 181 Ordynacji podatkowej przepisem art.2 pkt 2 ustawy z dnia 24.02.2006r. (Dz.U. Nr 66, poz.470) przez wykreślenie wymogu prawomocnego zakończenia postępowania karnego. W tym też brzmieniu (aktualnym) przepis art. 181 Ordynacji podatkowej na podstawie art. 4 powyżej podanej nowelizacji z dnia 24.02.2005r. ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 66, poz.470) stosuje się również do materiałów zgromadzonych przed dniem wejścia w życie tej nowelizacji, tj. przed 6.05.2006 r. w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, które nie zostały prawomocnie zakończone. Z powyższego stanu prawnego wynika, że protokoły z przesłuchania karnego sporządzone w [...] i w [...] mogły stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Wymaga przy tym wyjaśnienia, że art.181 Ordynacji podatkowej nie precyzuje i nie stawia ograniczeń co do rodzaju wykorzystanych dowodów z "materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego", dopuszczając w ten sposób do wykorzystania w postępowaniu podatkowym zarówno zeznania świadków, opinie biegłych, jak i wyjaśnienia podejrzanych lub oskarżonych. Katalog dowodów wymienionych w art. 181 Ordynacji podatkowej, w tym materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, nie będący zresztą katalogiem zamkniętym, co wynika także z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, nie wprowadza kategoryzacji ważności lub pierwszeństwa jednego rodzaju dowodów przed innymi. Z art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika jedynie, że organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć i ocenić cały materiał dowodowy zebrany w sprawie, traktując poszczególne dowody równorzędnie. Jedynie dowód z dokumentu urzędowego sporządzonego w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej na mocy art. 194 Ordynacji podatkowej korzysta ze szczególnej mocy dowodowej, choć § 3 tego artykułu dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko takim dokumentom. 9 Strona skarżąca nie przedstawiła żadnych konkretnych argumentów, na podstawie których możliwe byłoby skuteczne zakwestionowanie prawidłowości ustaleń organów podatkowych opartych na całokształcie przeprowadzonych dowodów co do sposobu funkcjonowania i działania w obrocie gospodarczym wystawców zakwestionowanych faktur VAT. Wbrew stanowisku skarżącej spółki organy podatkowe udowodniły w sprawie, że wystawcy zakwestionowanych faktur poza fakturami VAT i dowodami KP nie posiadają dokumentacji księgowej dotyczącej jej działalności. Organy podatkowe dokonały szerokich ustaleń z których wynika, iż "kontrahenci" [...] za wystawianie faktur dokumentujących sprzedaż paliwa otrzymywali od A. H. wynagrodzenie 2-3 grosze od litra. Przyjęcie za wiarygodne przez organy podatkowe treści wyjaśnień K. J. złożonych w postępowaniu karnym potwierdzonych w zarzutach i uzasadnieniu aktu oskarżenia wniesionego do Sądu Rejonowego w T. p-ko A. .H. i K. J., skoro skarżący A. H. żadnego dowodu przeciwnego podważającego ich wiarygodność nie przeprowadził, nie uzasadnia wnioskowania, że na tej podstawie ocena dowodów narusza zasady określone w art.180 §1, art.187 §1, art.191 w zw. z art.121 i art.122 Ordynacji podatkowej. Podnosząc zarzut niekompletności materiału dowodowego zebranego w sprawie skarżąca nie wskazuje czego nie uwzględniono lub pominięto, co miało istotny wpływ na wyjaśnienie sprawy. Twierdzenie skarżącej, jakoby K. J. zmieniał swoje zeznania i wyjaśnienia jest całkowicie gołosłowne, nie poparte wskazaniem tych rozbieżności, zaś treść protokołów przesłuchania tej osoby do takiego wniosku nie prowadzi. W świetle powyższego zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego sprawy należało uznać za nieuzasadnione. W płaszczyźnie rozważań rozpoznawanej sprawy, co już wyżej podkreślono, ustalenia wymagał bowiem nie fakt nabycia paliwa przez skarżącą od kogokolwiek, lecz okoliczność czy skarżącej spółce paliwo objęte fakturami spółki [...] oraz [...] sprzedały te firmy. Nadto w stanie prawnym obowiązującym w 2002 roku do kompetencji organów podatkowych stosujących prawo podatkowe nie należy czynienie ustaleń, jaką rolę w obrocie paliwami odegrał podatnik oraz jakim stopniem winy lub staranności określić posługiwanie się przez podatnika fakturami VAT pochodzącymi od podmiotów, które rzeczywiście obrotu paliwami z tym podatnikiem nie dokonywały. Ochrona dobrej wiary podatnika wymaga podstawy ustawowej, a takiej podstawy w ustawie o VAT z 1993r. brak. 10 Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) który obowiązuje do stanów faktycznych obejmujących zdarzenia zaistniałe do 30.04.2004r. podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2 ustawy, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego (art. 19 ust. 2 w/w ustawy o VAT z 1993 r.). Mechanizm pozwalający na pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony jest fundamentalną instytucją podatku od towarów i usług. Odliczenie podatku naliczonego pozwala na zachowanie neutralności opodatkowania i eliminuje kumulację podatku w kolejnych fazach obrotu gospodarczego. Prawo to przysługuje każdemu podatnikowi, który nabywa towary i usługi związane ze sprzedażą opodatkowaną. Z przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. wynikają trzy warunki, które muszą zostać spełnione, by podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego. Po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura stwierdzająca nabycie towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów występujących w obrocie prawnym. Nabycie towaru i faktura VAT to nabycie dokumentująca jest podstawą odliczenia przez podatnika VAT podatku naliczonego, w takiej fakturze wykazanego, od podatku należnego. Zasada neutralności podatku VAT na takich założeniach jest oparta, a nie na obrocie fakturami, które nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarem. Z uwagi na istotę podatku VAT za podmiot fikcyjny w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany, ale faktycznie obrotu towarem nie realizujący (vide wyrok NSA z 11.03.2005 r., sygn. FSK 1741/04). Zgodnie z art.2 ust.1 i art. 19 ust.2 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów lub odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a kwotę podatku naliczonego stanowią kwoty określone w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Z zestawienia treści 11 tych przepisów wynika, że prawo podatnika określone w art. 19 ustawy VAT do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym. Sprzeczne z celem tych przepisów oraz zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji R.P. byłoby wykorzystywanie prawa z nich wynikającego i konstrukcji obniżenia czy zwrotu podatku do uzyskania korzyści z budżetu państwa w przypadku czynności, które jedynie z pozoru stanowiły nabycie towarów. Wykorzystywanie zasady neutralności podatku od towarów i usług w celu uzyskania korzyści podatkowych nie mających związku z normalnymi działaniami gospodarczymi stanowi nadużycie prawa (vide wyrok NSA z dnia 14.02.2006 r. - I FSK 530/05, z dnia 14.06.2006 r. I FSK 996/05). Zarówno fikcyjne faktury, jak i fikcyjne korekty faktur winny być wyeliminowane z rozliczenia podatku od towarów i usług, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z 4.01.2006r. sygn. I FSK 372/05). Do tak sformułowanych zasad odwołuje się, powołany przez organy obu instancji § 48 ust.4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, lub zwrotu podatku naliczonego. Na podstawie przytoczonych powyżej przepisów w przypadku stwierdzenia w toku postępowania podatkowego, że faktury stanowiące podstawę odliczenia podatku naliczonego stwierdzają czynności, których nie dokonano, (jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie) organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej powinny określić kwotę zobowiązania podatkowego bez uwzględnienia odliczenia podatku naliczonego dokonanego na podstawie tych faktur. Dodać należy, że powyższy przepis rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wbrew stanowisku skarżącej, nie stanowił samoistnej podstawy ograniczenia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ograniczenia tego rodzaju mogą bowiem wynikać wyłącznie z ustawy podatkowej. W drodze rozporządzenia nie można ingerować w treść obowiązku podatkowego. Jak już wyżej Sąd wskazał prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje na podstawie przepisów art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT każdemu, kto jest nabywcą towaru i podatnikiem podatku od towarów i usług, oraz otrzymał fakturę stwierdzającą to nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Oznacza to, że warunkiem koniecznym odliczenia jest nie tylko fakt posiadania faktury, lecz faktura ta musi stwierdzać i odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług. Skład orzekający w sprawie aprobuje w tym zakresie tezy sformułowane w wyroku NSA z dnia 15 marca 2006 r. (sygn. akt I FSK 658/05 - LEX nr 250407). W uzasadnieniu tego wyroku NSA podniósł, że "jeżeli czynność wymieniona w fakturze nie została dokonana, to tym samym nie doszło do żadnego nabycia towaru lub usługi. Nie ulega wątpliwości, że faktura stwierdzająca czynność, która nie została dokonana nie może być uznana za fakturę stwierdzającą nabycie towaru lub usługi; jeżeli usługa nie została wykonana, a towar nie został zbyty, nie można mówić o ich nabyciu w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.)". Skoro w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w aktach sprawy nie znajduje uzasadnienia zarzut dotyczący naruszenia zasad postępowania podatkowego, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i w sposób niebudzący wątpliwości ustalono, że zakwestionowane faktury VAT, na podstawie których skarżąca dokonała odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego nie odzwierciedlały rzeczywistego nabycia oleju napędowego, prawidłowo zastosowano prawo materialne w sprawie. Faktury zakwestionowane nie odpowiadały bowiem realnemu przebiegowi zdarzeń, a zatem nie stwierdzały nabycia określonego w fakturze towaru od wskazanego w fakturze sprzedawcy. W ocenie sądu bezpodstawny zarzut naruszenia art.23 §2 Ordynacji podatkowej jest wynikiem jego niezrozumienia przez skarżącą. Nie uznanie za dowód księgi podatkowej na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nastąpiło w zakresie, w jakim zapisy w niej okazały się nierzetelne. Dotyczy to zapisów dokonanych w oparciu o faktury VAT dot. spółek [...], [...]- J. K. oraz [...] W. J., które nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu w nich wykazanego, tj. między wystawcą faktury a podmiotem na rzecz którego je wystawiono. Nie oznacza to jednak, że nie można wykorzystać pozostałych zapisów ksiąg podatkowych (ewidencji) i dokumentów źródłowych, których nie zakwestionowano, a jeżeli one umożliwiają ustalenie podstawy opodatkowania, na podstawie art.23 §2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstępuje od szacunkowego jej ustalenia, co zasadnie uczyniono w rozpoznawanej sprawie. Na koniec odnosząc się do przedstawionego w trakcie rozprawy przez pełnomocnika strony skarżącej zarzutu nieprzesłuchania K. J. należy stwierdzić, iż zarzut ten nie jest zasadny. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo pismem z dnia [...] (k. [...] akt adm.) wezwał podatnika do złożenia stosownych wyjaśnień w zakresie żądania przeprowadzenia dowodów zawartych we wniosku. Podatnik nie udzielił jednak żadnej odpowiedzi na to pismo. W związku z powyższym postanowieniem z dnia [...] w sposób uprawniony Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Z wyżej przedstawionych powodów, skoro skarga jest nieuzasadniona, na podstawie art.151 ppsa należało ją oddalić. /-/ Sz.Widłak /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ J.Małecki