I SA/Po 274/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki (spr.) Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2012 r. sprawy ze skargi A sp.j. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za I,II,III i IV kwartał 2006 r. oraz kwoty do przeniesienia na następny kwartał oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] lipca 2011r. nr [...], na podstawie m.in. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej ustawa o VAT, określił spółce jawnej [...] "[...]" w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2006r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwoty do przeniesienia na następny kwartał w innych wysokościach niż zadeklarował podatnik. Jednocześnie organ zakwestionował i odmówił podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę "[...]" (w okresie od stycznia do października 2006r.) W uzasadnieniu organ wskazał, że postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010r. wszczęto w spółce jawnej [...] "[...]" postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za 2006r. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że podatnik w badanym okresie zawyżył podatek naliczony do odliczenia wynikający z faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez "[...]" sp. z o.o. na rzecz kontrolowanego. Organ ustalił, że podatnik w I, II i III kwartale 2006r. ujął w ewidencji zakupu, a następnie rozliczył faktury VAT na zakup oleju napędowego wystawione przez ww. spółkę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] zakwestionował spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "[...]" spółka z o.o. stwierdzając, że w rozliczeniu podatnika: - za I kwartał 2006r. kwota zawyżenia podatku naliczonego do przeniesienia na następny kwartał wyniosła [...] zł, - za II kwartał 2006r. kwota zawyżenia podatku naliczonego do przeniesienia na następny kwartał wyniosła [...] zł, - za III kwartał 2006r. kwota zawyżenia podatku naliczonego do przeniesienia na następny kwartał wyniosła [...] zł, - za IV kwartał 2006r. kwota zawyżenia podatku naliczonego do przeniesienia na następny kwartał wyniosła [...] zł. Organ kontroli skarbowej dokonał ww. ustaleń na podstawie m. in.: faktur dotyczących zakupu oleju napędowego od "[...]" sp. z o.o.; rejestrów zakupów za I, II, III, IV kwartał 2006r.; deklaracji VAT-7K za I, II, III, IV kwartał 2006r.; protokołu przesłuchania strony z dnia [...] lutego 2011r. - wspólnika spółki jawnej [...]; protokołów przesłuchania świadków: [...] z dnia [...] marca 2011r.; [...] z dnia [...] kwietnia 2011r.; [...] z dnia [...] kwietnia 2011r.; [...] z dnia [...] kwietnia 2011r.; [...] z dnia [...] kwietnia 2011r.; [...] z dnia [...] kwietnia 2011r.; [...] z dnia [...] maja 2011r. W toku postępowania kontrolnego do materiału dowodowego włączono postanowieniem z dnia [...] marca 2011r. wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2010r. określającej spółce "[...]", na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - podatek do zapłaty za okres od stycznia do października 2006r. W powyższej decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził, że działalność gospodarcza spółki "[...]" w zakresie sprzedaży i zakupu oleju napędowego w okresie od stycznia do października 2006r. była działalnością fikcyjną. Do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2011r. włączono również wyciągi protokołów sporządzonych w toku śledztwa nr [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...] oraz wyciągi z protokołów przesłuchania świadków i podejrzanych, przekazanych przez Komendę Policji Centralnego Biura Śledczego Zarząd w [...], tj.: wyciągi z protokołów przesłuchań [...] z dnia [...] marca 2008r. i [...] sierpnia 2008r. (rzekomy główny dostawca paliwa do [...]), [...] z dnia [...] kwietnia 2008r. (ojciec [...]), [...] z dnia [...] marca 2008r., [...] maja 2008r., [...] maja 2008r. (Prezes [...] w badanym okresie), [...] z dnia [...] października 2008r., [...] listopada 2008r., [...] listopada 2008r., [...] listopada 2008r., [...] listopada 2008r., [...] listopada 2008r., [...] lutego 2009r., [...] kwietnia 2009r. (nieformalny współpracownik [...]), [...] z dnia [...] stycznia 2009r., [...] lutego 2009r., [...] lutego 2009r., [...] kwietnia 2009r. (pracownik sekretariatu [...]). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego uznał, że wyjaśnienia zawarte w ww. protokołach przesłuchania są spójne i jednoznacznie wskazują, że spółka "[...]" nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwem - nie dokonywała zakupu i sprzedaży paliwa. Faktury wystawiane przez spółkę nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji, były fakturami "pustymi". Spółka "[...]" wystawiając faktury, firmowała obrót paliwem pochodzącym z nieujawnionego źródła, pozorując obrót między wskazanymi podmiotami. Stwierdzono ponadto, że spółka "[...]" nie posiadała wymaganej koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie dysponowała infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia obrotu paliwami ciekłymi (takiej jak: bazy paliwowe, cysterny ciężarowe) oraz nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonywać faktyczne czynności związane z handlem paliwami, tj. kierowców i osoby do obsługi klientów. Spółka nie dokonywała zakupów oleju napędowego i nie dysponowała paliwem, które mogłoby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ kontroli skarbowej ustalił, że olej napędowy w 2006r. był dostarczany do [...] "[...]" sp. jawna. Spółka zużywała paliwo na własne potrzeby, z tym że w świetle zebranego materiału dowodowego paliwo to pochodziło z nieujawnionego źródła i nie mogło być nabywane od spółki "[...]". W związku z dokonanymi ustaleniami, organ I instancji uznał księgi podatkowe podatnika za nierzetelne, tj. rejestry zakupu VAT za I, II, III kwartał 2006r. - w zakresie zapisów dokonanych na podstawie zakwestionowanych faktur i w konsekwencji kwot podatku naliczonego obniżającego podatek należny, oraz rejestru zakupu za IV kwartał 2006 r. - tylko w zakresie podatku naliczonego. W odwołaniu z dnia [...] sierpnia 2011r. spółka jawna "[...]" powyższej decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła: - błędne ustalenie stanu faktycznego, poprzez przyjęcie, że strona nie nabywała w 2006 r. oleju napędowego od spółki "[...]" z siedzibą w [...]; - błędne ustalenie stanu faktycznego, poprzez przyjęcie, że cała działalność spółki "[...]" była działalnością fikcyjną; - błędne ustalenie stanu faktycznego, poprzez przyjęcie, że strona nie zachowała jakiejkolwiek staranności przy wyborze kontrahenta; - naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. Nr 8 z 2005r., poz. 60 ze zm.), poprzez pominięcie zeznań świadków [...], [...], [...] oraz [...] w zakresie dotyczącym dokonywania przez spółkę "[...]" obrotu olejem napędowym; - naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że nie jest istotne dla sprawy ustalenie, czy strona dokonując transakcji ze spółką "[...]" działała w dobrej wierze i nie ustalenie tych okoliczności; - naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie materiału dowodowego i przyjęcie, że nie jest istotne zbadanie przestępczych powiązań pomiędzy osobami związanymi z działalnością spółki "[...]"; - naruszenie art. 15 ust. 1 w związku z ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. nr 51, poz. 307 ze zm.) polegające na przyjęciu, że znaczenie dla sprawy mają jedynie działania osób formalnie zatrudnionych w spółce i nie mogą zostać uznane za takie działania osób, które wchodziły w skład grupy lub związku mającego na celu popełnienie przestępstwa; - naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i zastosowanie polegające na przyjęciu, że faktury wystawione przez spółkę "[...]" nie dokumentują rzeczywistego obrotu oraz nie wzięciu pod uwagę dobrej wiary strony; - naruszenie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i zastosowanie polegające na przyjęciu, iż na stronie ciążył bezwzględny obowiązek sprawdzenia, czy uczestnik transakcji jest czynnym podatnikiem VAT, oraz że strona ponosi ryzyko związane z zawarciem transakcji z nieuczciwym kontrahentem. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] grudnia 2011r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]. W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i stwierdził, że dowody zebrane w toku prowadzonego postępowania i powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są wystarczające do stwierdzenia, że spółka "[...]" nie była właścicielem oleju, który rzekomo sprzedała odwołującemu. Z zeznań [...] - Prezesa [...] zawartych w wyciągach z protokołów Prokuratury Okręgowej w [...] z dnia [...] marca 2008r. oraz w wyciągach z protokołów z dnia [...] maja 2008r. i [...] maja 2008r., przekazanych przez Komendę Główną Policji, Centralne Biuro Śledcze, Zarząd w [...] bezspornie wynika, że był on jedynie figurantem w spółce "[...]", a jego praca polegała na podpisywaniu faktur, które otrzymywał m. in. od [...]. Faktury w imieniu [...] podpisywał również [...], [...], który miał pieczątkę spółki - również podpisywał faktury. Ponadto [...] nigdy nie widział żadnego paliwa, żadnej cysterny i innych samochodów należących do spółki "[...]". Z kolei z zeznań [...] w Prokuraturze Okręgowej w [...] w dniu [...] października 2008r. oraz w Komendzie Głównej Policji, Centralne Biuro Śledcze, Zarząd w [...] w dniach: [...] listopada 2008r., [...] listopada 2008r., [...] listopada 2008r., [...] listopada 2008r., [...] listopada 2008r., [...] lutego 2009r. i [...] kwietnia 2009r. wynika również, że podpisywał on faktury za [...] wystawiane w imieniu "[...]"; spółka nie posiadała pojazdów przystosowanych do przewozu paliwa, bazy paliwowej i innych środków trwałych umożliwiających obrót paliwami płynnymi, przekazywał [...] do podpisu "puste" faktury na zakup paliwa, wystawione na rzecz "[...]", m. in. sfałszowane faktury z PPHU [...] z siedzibą w [...], a za faktury wystawione przez "[...]" tytułem sprzedaży paliwa, oznaczone jako płatne gotówką, płatności faktycznie nie były uregulowane, była natomiast płacona przez "pośredników prowizja" w kwocie [...] groszy od litra wypisanego na fakturze. Zdaniem organu odwoławczego istotne są również zeznania [...] i jego ojca [...], wynika z nich bowiem, że [...] nie dokonywał sprzedaży oleju napędowego do spółki "[...]", a jego ojciec potwierdził, że taka działalność nie mogłaby być prowadzona pod zgłoszonym adresem, tj. [...], ul. [...]. Zeznania te w tym zakresie są spójne z zeznaniami [...], który przyznał, że fałszował faktury rzekomo wystawione przez PPHU [...] w [...] na rzecz "[...], poprzez ich drukowanie, opieczętowywanie oraz podpisywanie się za [...], w celu uprawdopodobnienia obrotu paliwem przez spółkę "[...]". Odnosząc się do zarzutów dotyczących błędnego ustalenia stanu faktycznego, poprzez przyjęcie, że strona nie nabywała w roku 2006 oleju napędowego od spółki "[...]", działalność tej spółki była działalnością fikcyjną - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że w świetle zeznań wskazanych wyżej świadków organ kontroli skarbowej dokonał prawidłowych ustaleń we wskazanym zakresie i zarzut ten nie znajduje uzasadnienia. Organ odwoławczy podkreślił, że w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja ostateczna Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2010r. określająca spółce "[...]" podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006r. W powyższej decyzji z dnia [...] czerwca 2010r. wskazano, że wszystkie transakcje sprzedaży paliw dotyczące łącznie [...] kontrahentów spółki "[...]", nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W decyzji zakwestionowano zarówno transakcje zakupu, jak i sprzedaży paliwa przez "[...]", wskazując, że spółka nie posiadała wymaganej koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie dysponowała infrastrukturą niezbędną do prowadzenia tego rodzaju działalności (brak bazy paliwowej, stacji paliw, zbiorników na paliwo, dystrybutorów, cystern ciężarowych). Spółka nie zatrudniała też pracowników, którzy mogliby wykonywać faktyczne czynności związane z handlem paliwami (np. kierowców, osoby do obsługi klienta). Zatem w okresie od stycznia do września 2006 r. działalność spółki "[....]" polegała jedynie na prowadzeniu pozornych czynności zakupu i sprzedaży oleju napędowego oraz wprowadzaniu do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciadlały rzeczywistych transakcji. Spółka "[...]" od powyższej decyzji nie złożyła odwołania - decyzja jest ostateczna i prawomocna. Powołując regulację art. 108 ustawy o VAT organ stwierdził, że podatek wykazany w fakturach wystawionych przez "[...]" dla odwołującej się [...] "[...]" spółka jawna [...], nie stanowi elementu, który spółka "[...]" obowiązana jest wykazać w deklaracji podatkowej i rozliczyć stosownie do art. 99 ustawy o VAT. Tym samym z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2010r. nr [...], wynika, że zobowiązanie podatkowe z tytułu spornych transakcji nie powstało po stronie sprzedawcy. Oznacza to, że nie mogło powstać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakwestionowane transakcje po stronie nabywcy, czyli odwołującego. Skoro w okolicznościach sprawy nie wystąpiła u sprzedawcy sprzedaż opodatkowana podatkiem od towarów i usług skutkująca powstaniem obowiązku podatkowego, to u nabywcy nie istnieje podstawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawców. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka jawna [...] "[...]" [...] wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w całości, zarzucając jej naruszenie: - przepisów postępowania podatkowego, tj.: art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że: a) faktury wystawione przez spółkę z o.o. "[...]" są fakturami pustymi i nie dokumentują faktycznego obrotu, b) jedynym dostawcą oleju napędowego do spółki był [...] prowadzący działalność gospodarczą pod firmą PPHU [...] i pominięcie możliwości dostarczania oleju napędowego spółce przez "[...]" sp. z o.o. lub inny podmiot, który zarządzany był przez [...], [...] lub inną podlegającą im osobę, c) cała działalność spółki była działalnością fikcyjną pomimo, że strona, pracownicy strony, osoby zatrudnione lub współpracujące ze spółką oraz osoby trzecie potwierdziły, iż spółka dokonywała faktycznego obrotu olejem napędowym, d) strona nie działała w dobrej wierze i nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahenta dostarczającego jej olej napędowy; - art. 180 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i zastosowanie polegające na: a) nieprzeprowadzeniu dowodów z przesłuchania [...] na okoliczność roli, jaką odgrywał w kierowaniu spółką oraz źródeł, z których pochodził olej napędowy dostarczany stronie, a także miejsc, w których był on magazynowany oraz osób i podmiotów, które pośredniczyły w dokonywaniu transakcji zawieranych między spółką a stroną, b) braku przeprowadzenia dowodu z ponownego przesłuchania [...] na okoliczność źródeł, z których pochodził olej napędowy dostarczany stronie, miejsc, z których olej ten był pobierany, a także osób, które wydawały mu olej napędowy pochodzący od spółki, c) nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania [...], na okoliczność nabywania przez niego oleju napędowego od Spółki, osób, które dostarczały mu olej napędowy pochodzący od Spółki oraz miejsc, z których olej ten pochodził, d) braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków [...] oraz [...] w celu wyjaśnienie niespójności w ich zeznaniach, w szczególności w zakresie dokonywania przez Spółkę faktycznego obrotu olejem napędowym, e) nieprzeprowadzeniu dowodu z ponownego przesłuchania [...] w celu ustalenia, czy strona działała w dobrej wierze nabywając olej napędowy od spółki oraz wyjaśnienia na czym polegało "sprawdzenie" spółki w zakresie tego, czy jest ona zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. - art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji UKS z dnia [...] lipca 2011r. pomimo, że w akcie tym wyraźnie stwierdzono, iż nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności takie jak działanie strony w dobrej lub złej wierze oraz dołożenie należytej staranności przy doborze kontrahenta i odniesienie się do tych okoliczności dopiero w rozstrzygnięciu sprawy w drugiej instancji przez co strona została pozbawiona prawa do dwukrotnego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. - prawa materialnego, tj.: art. 4 ust. 1, 2 i 4 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L 77/145/1) (dalej "Dyrektywa") w zw. z art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, w zw. z art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) poprzez błędne ustalenie, że Spółka była podatnikiem podatku VAT, chociaż stan faktyczny sprawy bezspornie wskazuje, iż nie była ona samodzielnie działającym przedsiębiorcą; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i zastosowanie polegające na przyjęciu, że faktury VAT wystawione przez spółkę nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy olej napędowy, który dostarczany był stronie pochodził od podmiotu, którego działalność kontrolowana była przez [...] lub podlegające mu osoby. Zdaniem strony nie został dostatecznie wyjaśniony stan faktyczny sprawy. Nie zostały przeprowadzone dowody, które mogły się przyczynić do jego wyjaśnienia. Skarżący zaznacza też, że wielokrotnie wnosił o przeprowadzenie dowodu z zeznań wskazanych wyżej świadków. Ponadto wbrew twierdzeniom Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania nie jest spójny, a rozbieżności te strona wskazała w odwołaniu od decyzji. Organ odwoławczy rozpatrując sprawę albo do zastrzeżeń tych w ogóle się nie odniósł, albo zinterpretował je błędnie, naruszając tym samym zasadę swobodnej oceny dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w sposób nieprawidłowy zinterpretował również przepisy prawa materialnego, bowiem przy dokonywaniu wykładni nie zostały uwzględnione argumenty Trybunału Sprawiedliwości oraz sądów krajowych przemawiające za odmienną wykładnią przepisów ustawy o VAT niż została zaprezentowana przez organ odwoławczy. Odnosząc się naruszenia art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, podatnik przedstawia stanowisko zgodnie z którym, pogląd, że faktury wystawione przez spółkę z o.o. "[...]" nie dokumentują faktycznego obrotu i są fakturami "pustymi", przez co stronie nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach mógł zostać wyrażony jedynie w przypadku niedokładnego zbadania stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu decyzji zarówno organ I jak i II instancji nie odniósł się do wszystkich fragmentów zeznań wskazujących na zawieranie rzeczywistych umów przez spółkę. W szczególności zostały pominięte zeznania [...], który dnia [...] listopada 2008r. wyjaśnił, że uczestniczył "w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się obrotem tzw. pustymi fakturami oraz obrotem paliwami niewiadomego pochodzenia". Podczas wyjaśnień z dnia [...] listopada 2008r. [...] dwukrotnie stwierdził, że ok. 90 % faktur wystawionych przez spółkę było fakturami pustymi. Zarówno organ rozpoznający sprawę jak i odwoławczy nie poczyniły starań w celu wyjaśnienia tych wątpliwości. Jedynie na s. 22 decyzji z dnia [...] grudnia 2011r. stwierdzono, że z wyjaśnień [...] wynika, iż spółka mogła - w niewielkim zakresie - firmować obrót paliwem pochodzącym z nieujawnionego źródła, pozorując jedynie obrót między podmiotami wskazanym i na fakturach. Zdaniem skarżącego w ten sposób organy rozpatrujące sprawę naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej. Z materiałów zgromadzonych sprawie wynika, że nawet jeśli jedynie 10 % faktur wystawionych przez spółkę dokumentowało rzeczywisty obrót, to ilość sprzedanego w ten sposób oleju napędowego nie może zostać uznana za niewielką. Z tego względu niezbędne jest ponowne przesłuchanie [...] na okoliczność wielkości rzeczywistego obrotu paliwem dokonywanego przez Spółkę. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie odniósł się do zeznań [...], który stwierdził, że faktury przez niego podpisywane dokumentowały faktycznie zawierane umowy sprzedaży. Na str. 3 protokołu z dnia [...] stycznia 2009r. wyjaśnił on, iż "Transakcje wskazane w fakturach, które ja podpisałem nie były jednak pozorne". W ocenie strony dużą wartość dowodową wydają się mieć zeznania [...], który dnia [...] kwietnia 2011 r. Na s. 33 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uznał, że [...] składał wyjaśnienia "na okoliczność dostaw paliwa ze spółki "[...]" do [...] "[...]", a transakcje pomiędzy stroną a spółką [...] nie zostały w niniejszym postępowaniu zakwestionowane" - zatem błędnie oceniono znaczenie tego środka dowodowego. Organ II instancji pominął istotną dla sprawy część zeznań [...]. Jest on osobą w żaden sposób niezwiązaną ze stroną oraz spółką. W związku z tym jego zeznania wydają się być wiarygodne. W ocenie skarżącego również [...] potwierdza dostarczanie stronie oleju napędowego ze spółki. Ponadto [...] i pracownicy strony potwierdzają nabywanie oleju napędowego ze spółki. Zatem niezbędne wydaje się ponowne przesłuchanie świadków w celu ustalenia, czy i w jakiej ilości olej napędowy był dostarczany stronie przez spółkę. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie jest bowiem spójny i istnieją w nim znaczące rozbieżności. Organy obu instancji przyjęły, że jedynym źródłem, z którego mogło pochodzić paliwo, które następnie spółka sprzedawała stronie, było PPHU [...] w [...]. Z uwagi na fakt, że [...] w ogóle nie prowadził działalności polegającej na obrocie paliwami, organy te uznały, że nie istniało źródło, z którego Spółka mogła nabywać olej napędowy. Zatem nie mogła ona również dokonywać sprzedaży tego oleju na rzecz innych podmiotów. Nie wzięto pod uwagę możliwości nabywania oleju napędowego również z innego przedsiębiorstwa. Grupą przestępczą, w strukturach której działała spółka, kierował [...]. Podatnik podkreśla, że był on Prezesem Zarządu [...]. Spółka ta, zajmowała się m.in. sprzedażą paliw. Działalność [...] nie pozostawała bez wpływu na działalność spółki "[...]". Skarżący powołał wyjaśnienia [...] z dnia [...] listopada 2008r. oraz wyjaśnienia [...] z dnia [...] lutego 2009r., które potwierdzają związek [...] ze spółką. W ocenie skarżącego powyższe dowody bezspornie wskazują, że [...] oraz spółka były ze sobą powiązane a faktyczne kierownictwo nad ich działalnością sprawowała ta sama osoba – [...]. Nie powinien dziwić brak zeznań świadków na okoliczność związku istniejącego między tymi spółkami, a w szczególności dostarczania oleju napędowego przez [...] do spółki. Przede wszystkim wskazać należy, że osoby przesłuchiwane w sprawie mogły o związku takim w ogóle nie wiedzieć. Na tę okoliczności niezbędne wydaje się zatem przesłuchanie [...] oraz jego żony [...]. Konieczne jest przesłuchanie świadków, o przesłuchanie których wnioskowała strona w toku sprawy na okoliczność dostarczania oleju napędowego przez [...] do Spółki. Zdaniem skarżacego ustalenie, czy strona zawierając umowy ze Spółką działała w dobrej wierze ma kluczowe znaczenie przy stosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Uzasadniając naruszenie art. art. 180 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej skarżący wskazuje, że konieczne jest przesłuchanie [...], jak również ponowne przesłuchanie świadka [...]. W ocenie skarżącej spółki jawnej zeznania [...] oraz [...] nie są spójne. Z tego powodu konieczne jest zbadanie, w jakim zakresie spółka prowadziła działalność w zakresie obrotu olejem napędowym oraz jakim podmiotom spółka faktycznie sprzedawała paliwo i które z faktur wystawionych przez nią dokumentują rzeczywisty obrót. Ponadto na okoliczność dobrej wiary, w jakiej działała strona zawierając umowy ze spółką winien być przesłuchany [...], bowiem organ kontroli skarbowej w ogóle nie uczynił przedmiotem postępowania dowodowego tej okoliczności. W zakresie naruszenia art. 4 ust. 1, 2 i 4 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L 77/145/1) w zw. z art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, w zw. z art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) strona przytoczyła art. 4 ust. 1 oraz ust. 4 Dyrektywy. Wskazała, że podobne uregulowanie zawarto w art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. W ocenie strony skarżącej, spółka nie była podmiotem, który samodzielnie wykonywał działalność gospodarczą. [...], pełniący funkcję Prezesa Zarządu nie miał wiedzy, umiejętności niezbędnych do kierowania spółką, był jedynie figurantem mającym wykonywać polecenia osób sprawujących kontrolę nad jego działalnością. Odnosząc się do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) strona nie zgadza się z poglądem organu odwoławczego, że przepis ten uzasadnia odmowę możliwości odliczenia przez stronę podatku naliczonego. W przekonaniu strony organy naruszyły zasadę z art. 127 Ordynacji podatkowej. Istotną okolicznością która miała wpływ na rozstrzygnięcie sprawy było ustalenie, czy strona działała w dobrej wierze oraz to, czy wiedziała lub mogła wiedzieć, że uczestniczy ona w oszustwie podatkowym - okoliczność ta została pominięta przez organ I instancji. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swą argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) – Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają m.in. akty administracyjne (w niniejszym przypadku decyzje organów podatkowych) zarówno z uwagi na ich zgodność z materialnym prawem podatkowym, jak i formalnym prawem podatkowym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem do badania, czy organy administracji skarbowej w toku rozpoznawanej sprawy podatkowej nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego z dnia powstania obowiązku podatkowego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt.1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). W postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z zasadą oficjalności, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy podatkowe, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w konkretnej i zaskarżonej sprawie podatkowej, z drugiej natomiast strony przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym, a rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy [...] "[...]" [...] sp. jawna miała uprawnienie do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych przez spółkę "[...]". W osnowie skargi skarżąca sformułowała szereg zarzutów dotyczących naruszenia przez organy przepisów prawa procesowego. Sąd w pierwszej kolejności poddał zatem analizie kwestie procesowe, gdyż właściwe ustalenie stanu faktycznego ma podstawowe znaczenie dla stwierdzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego. W rozpatrywanej sprawie nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia przepisów procedury podatkowej, tj. art. 122 w związku z art. 191, art. 180 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Z kolei na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. Zdaniem Sądu organy obu instancji prawidłowo zastosowały powołane przepisy i właściwie ustaliły stan faktyczny sprawy. Zasadnie ustaliły, że czynności stwierdzone kwestionowanymi fakturami nie zostały dokonane. Szczegółowe opisy wytwarzania i rozprowadzania fikcyjnych faktur sprzedaży, powiązania pomiędzy skarżącą, a jej kontrahentem [...], sposób ich powstawania oraz metody i cel ich działalności zostały ustalone przede wszystkim na podstawie nie budzących wątpliwości zeznaniach świadków: członków zarządu, pracowników oraz rzekomych dostawców paliwa. Organy obu instancji nie kwestionują faktu posiadania oleju napędowego przez skarżącego. Dlatego też ustalenie w toku postępowania, że w nielicznych przypadkach sprzedaży towarzyszyły dostawy oleju napędowego nie wpływa na prawidłowość zaskarżonych decyzji, w których organy podatkowe odmawiają skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z poszczególnymi transakcjami nabycia towarów. Z zebranego przez organy materiału, wynika jednoznacznie, że "[...]" nie miała obiektywnych możliwych dostawy oleju napędowego do skarżącej spółki. Kontrahent nie podejmował bowiem czynności wskazanych w treści kwestionowanych faktur, a jego działalność ograniczała się do wystawiania faktur, które nie odzwierciedlały przebiegu rzeczywistych zdarzeń. Z prawidłowych ustaleń organów administracji finansowej wynika, że olej napędowy nie mógł pochodzić od kontrahenta, który był w treści faktury wskazany jako sprzedawca. Działalność kontrahenta sprowadzała się jedynie do podpisywania faktur dokumentujących fikcyjną sprzedaż oleju napędowego, nawet bez znajomości ich treści. Sąd podziela ustalenia organów podatkowych kwestionujących prawo skarżącej spółki "[...]" do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę "[...]". Ustalenia organów podatkowych wskazują, że w/w spółka w istocie nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwami i nie dokonywała sprzedaży oleju napędowego skarżącej. Zdaniem Sądu, nie można podważyć dokonanych przez organy podatkowe ustaleń, które wskazują, że "[...]" nie dokonywała w 2006r. zakupów oleju napędowego, a zatem nie dysponowała paliwem, które mogłoby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. I tak spółka ta nie posiadała wymaganej koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie dysponowała żadną infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia tego rodzaju działalności, a także nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonywać faktyczne czynności związane z handlem paliwami. W sposób nie budzący wątpliwości wynikają powyższe okoliczności z materiałów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym , a także w toku postępowań karnych, z których obszerne materiały zostały włączone do materiału dowodowego niniejszej sprawy podatkowego, na co zezwala przepis art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Podstawą dla uznania zaskarżonych decyzji organów podatkowych za zgodne z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych decyzji. Należy uznać, że został on ustalony w sposób prawidłowy. Organy przeprowadziły bowiem postępowanie podatkowe zgodnie z art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej oraz z zachowaniem reguł dotyczących przeprowadzania dowodów i ich oceny w postępowaniu jurysdykcyjnym, czyli zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienia faktyczne zaskarżonych decyzji należy uznać za wystarczające dla oceny ich legalności. Z akt sprawy bezspornie wynika, że ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego potwierdzają, że spółka z o.o. "[...]" prowadziła działalność polegającą na wystawianiu pustych faktur VAT, nie dokumentujących rzeczywistej sprzedaży paliwa. Szczegółowe opisy wytwarzania i rozprowadzania fikcyjnych faktur sprzedaży odzwierciedlają zeznania osób związanych z ww. spółką – [...], [...] i [...]. W spółce "[...]" przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie kontroli podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006r. Na podstawie zgromadzonego w toku tego postępowania materiału dowodowego ustalono, że działalność gospodarcza [...] w zakresie sprzedaży, jak i zakupu oleju napędowego w okresie od stycznia do października 2006r. była działalnością fikcyjną. Zdarzenia gospodarcze opisane w fakturach VAT sprzedaży, jak i zakupu oleju napędowego przez [...] faktycznie nie miały miejsca. Powyższe ustalenia wynikają ze stanu faktycznego, w szczególności wyjaśnień podejrzanych i zeznań świadków (osób zatrudnionych w [...]) złożonych w toku śledztwa nr [...] (wyciągi z protokołów przesłuchania poszczególnych osób włączono do postępowania podatkowe w niniejszej sprawie – tom 2, k. 141 - 243). W ocenie Sądu, organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniły skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. Podstawowe znaczenie w tym zakresie mają zeznania złożone przez: - [...] prezesa i jedynego udziałowca "[...]" (por. protokół przesłuchania podejrzanego z dnia [...] marca 2008r. - Prokuratura Okręgowa w [...] Wydział VI do Spraw Przestępczości Gospodarczej); - [...] (przesłuchanie w dniu [...] maja 2008r. w Zarządzie w [...] Centralnego Biura Śledczego KGP); - [...] - przesłuchanego w charakterze podejrzanego - zawartych w wyciągu z protokołu Prokuratury Okręgowej w [...] z dnia [...] października 2008r. oraz w wyciągach z protokołów przekazanych przez Komendę Główną Policji Centralne Biuro Śledcze, Zarząd w [...] z dnia [...] listopada 2008r., [...] listopada 2008r., [...] listopada 2008r. oraz z dnia [...] listopada 2008r., [...] listopada 2008r., [...] lutego 2009r., [...] kwietnia 2009r. - [...] - pracownika sekretariatu "[...]", przesłuchanego w charakterze podejrzanego - w dniu [...] stycznia 2009r. w Prokuraturze Okręgowej w [...] oraz w dniach [...] lutego 2009r. [...] lutego 2009r. oraz [...] kwietnia 2009r. w Zarządzie w [...] Centralnego Biura Śledczego KGP - [...] - właściciela PPHU w [...], rzekomego głównego dostawcy paliwa do spółki [...], który został przesłuchany w charakterze świadka - w dniu [...] marca 2008 r. i [...] sierpnia 2008 r. w Zarządzie w [...] Centralnego Biura Śledczego KGP - [...], przesłuchanego w charakterze świadka w dniu [...] kwietnia 2008r. w Komendzie Policji w [...]. W oparciu o powyższe zeznania z postępowań karnych - organy podatkowe miały podstawy do stwierdzenia, że spółka "[...]" nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwem - nie dokonywała zakupu i nie sprzedawała paliwa. Wystawione faktury były "pustymi" fakturami i nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji zakupu i sprzedaży oleju napędowego. Z zeznań [...] wynika jedynie, że spółka mogła – i to w niewielkim zakresie - firmować obrót paliwem pochodzącego jednak z bliżej nieujawnionego źródła, pozorując jedynie obrót między podmiotami wskazanymi na fakturach. Ponadto z przedstawionych zeznań i wyjaśnień pracowników spółki "[...]" wynika, że spółka nie dokonywała zakupów oleju napędowego, nie dysponowała więc paliwem, które mogłoby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. W okresie od kwietnia do września 2006r. działalność spółki "[...]" sprowadzała się do prowadzenia pozornych czynności zakupu i sprzedaży oleju napędowego i wprowadzaniu do obrotu gospodarczego "pustych" faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Spółka "[...]" nie posiadała wymaganej koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie dysponowała infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia tego rodzaju działalności, taką jak: bazy paliwowe, stacje paliw, zbiorniki na paliwo, dystrybutory, cysterny ciężarowe. Ponadto nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonywać faktyczne czynności związane z handlem paliwami, tj. kierowców, osób do obsługi klienta. Mając na uwadze powyższe, organy obu instancji zasadnie, w ocenie Sądu, ustaliły stan faktyczny. Za pozbawione podstaw należy zatem uznać zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. 180, 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak wyżej wskazano, organy zebrały i w sposób wszechstronny rozpatrzyły cały materiał dowodowy, z którego ponad wszelką wątpliwość wynika, iż działalność spółki "[...]" sprowadzała się do procederu prowadzenia pozornych czynności zakupu i sprzedaży oleju napędowego i wprowadzania do obiegu tzw. "pustych" faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy w zupełności wystarczał aby dokonać właściwego rozstrzygnięcia sprawy bez konieczności przesłuchiwania kolejnych świadków. W ocenie Sądu. prawidłowo zatem, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z dnia [...] listopada 2011r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów z zeznań świadków, tj. [...], [...] i [...] na okoliczność ich roli w kierowaniu grupą lub związkiem przestępczym, struktury tej organizacji, osób i spółek wchodzących w ich skład oraz źródeł pozyskiwania oleju napędowego, a także podmiotów, za pośrednictwem których olej napędowy był sprzedawany. [...] Kolejny wniosek o przesłuchanie świadków pełnomocnik strony zawarł w piśmie z dnia [...] grudnia 2011 r. (t. I, k. 3). W przedmiotowym piśmie wniesiono o przesłuchanie świadków [...] oraz [...] (adres do doręczeń miał zostać ustalony przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu) na okoliczność prowadzenia przez nich działalności gospodarczej pod firmą [...] sp. z o.o., dokonywania przez tę spółkę obrotu olejem napędowym, podmiotów nabywających olej napędowy od [...] sp. z o.o. związków pomiędzy [...] sp. z o.o. a "[...]" sp. z o.o., ilości oleju napędowego sprzedanego kontrahentom "[...]" oraz osób, które odbierały paliwo ze spółki [...] i dostarczały je spółce "[...]".W dalszej kolejności wnioskowano o przesłuchanie [...] i [...] (również bez podania adresu do doręczeń) na okoliczność ilości oleju napędowego i podmiotów, którym był sprzedany przez "[...]", faktycznej roli [...] oraz okoliczności, na podstawie których przyjęli, że nie wszystkie faktury były fakturami pustymi. Następnie wniesiono o przesłuchanie [...] na okoliczność ustalenia miejsca pobierania oleju napadowego oraz osób, które ten olej wydawały i podmiotów, na rzecz których osoby te działały. Strona wnioskowała również o przesłuchanie [...] na okoliczność dobrej wiary w jakiej działał zawierając umowy sprzedaży z "[...]" sp. z o.o. Nadmienić należy, że przedmiotowe pismo strony z dnia [...] grudnia 2011r. wpłynęło do organu w dniu [...] grudnia 2011r., tj. w dacie wydania i wysłania decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji. Jak już podniesiono powyżej, bezspornym jest, iż spółka "[...]" nie posiadała wymaganej koncesji na obrót paliwami ciekłymi, nie dysponowała infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia tego rodzaju działalności, taką jak: baza paliwowa, stacje paliw, zbiorniki na paliwo, dystrybutory, cysterny ciężarowe. Ponadto, nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonywać faktyczne czynności związane z handlem paliwami tj. kierowców, osób do obsługi klienta. W okresie od stycznia do września 2006 r. działalność spółki "[...]" sprowadzała się do prowadzenia pozornych czynności zakupu i sprzedaży oleju napędowego i wprowadzaniu do obrotu gospodarczego tzw. "pustych" faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Spółka nie dokonywała zakupów oleju napędowego, nie dysponowała więc paliwem, które mogłoby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zasadnie zatem organy uznały za nierzetelne faktury wystawione przez spółkę "[...]". Faktury te stwierdzające czynności, które nie miały miejsca, należy uznać za nierzetelne. Dlatego w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym wobec Spółki [...] zakończonym wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w dniu [...] czerwca 2010r. decyzji prawidłowo zakwestionowano transakcje zarówno zakupu, jak i sprzedaży paliwa przez "[...]". Prawidłowo zatem organ stwierdził, że w 2006 r. strona nabywała co prawda olej napędowy, ale nie od spółki "[...]" ponieważ ta nie posiadała żadnego oleju napędowego, ani też możliwości technicznych dla realizacji dostaw jakichkolwiek paliw, pomijając fakt, iż nie posiadała koncesji na obrót paliwem. Z zeznań strony oraz szeregu świadków powołanych przez stronę jednoznacznie wynika, że jedynym dostarczycielem oleju napędowego do [...] "[...]" był [...], który dostarczał paliwo własnym transportem, z którym kontaktowano się telefonicznie w celu zamówienia paliwa, któremu płacono gotówką za dostarczone paliwo. Sama spółka "[...]" nie mogła sprzedać oleju napędowego [...] "[...]" którego sama nie nabyła. Organy podatkowe obu instancji w oparciu o obszerny materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie udowodniły , że działalność "[...]" sprowadzała się do procederu prowadzenia pozornych czynności zakupu i sprzedaży oleju napędowego oraz wprowadzania do obiegu tzw. "pustych" faktur VAT pozorujących jedynie obrót paliwem. Za nietrafny należy również uznać zarzut, że jako jedynego rzekomego dostawcę paliwa do spółki "[...]" organy wskazały [...]. W zaskarżonej decyzji odniesiono się też do ewentualnych powiązań kontrahenta strony ze spółką [...], stwierdzając, że zeznanie [...] z dnia [...] listopada 2008r. złożone w Zarządzie w [...] Centralnego Biura Śledczego KGP - potwierdziło tylko prawidłowość stanowiska organu kontroli skarbowej, że spółka " [...]" nie dostarczała paliwa tylko wystawiała "puste faktury", a dostarczycielem paliwa był inny podmiot gospodarczy - w tym przypadku firma [...]. Także zeznanie [...] z dnia [...] stycznia 2009r. złożone w Prokuraturze Okręgowej w [...] Wydział VI do spraw Przestępczości Gospodarczej, świadczy jedynie o tym, że odbywał się obrót paliwem, natomiast nie wynika, że obrotu tego dokonywała spółka "[...]". Zatem w świetle zebranego w niniejszej sprawie innego i jednoznacznego materiału dowodowego koniecznego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy nie było konieczne przesłuchanie na tę okoliczność [...] i [...]. Podobnie zeznanie [...] jedynie potwierdza fakt, że spółka "[...]" nie dokonywała zakupu oleju napędowego - dbała jedynie o zachowanie pozorów swojej działalności, o takie pozory dbali też kontrahenci spółki. O fikcyjności działalności spółki [...] świadczą przede wszystkim zeznania [...] prezesa i jedynego udziałowca "[...]", [...] i [...] - osób ściśle związanych z tą spółką - zatem trudno jest zgodzić się ze skarżącą, że te same osoby potwierdzają dokonywanie faktycznego obrotu olejem napędowym. Jedynie ogólnie wskazują że mogła być taka możliwość (10% faktur), jednak żaden ze świadków nie sprecyzował w jaki sposób przeprowadzono rzekome transakcje. Tym bardziej, że spółka [...] - jak wskazano wyżej - nie miała warunków do wykonywania działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. Nie znajduje również dostatecznego uzasadnienia zarzut dotyczący nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania [...] na okoliczność wskazaną w skardze. Wskazać należy, że przedmiotem postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec [...] "[...]" [...] spółka nie było ustalenie czy stronie w ogóle dostarczono paliwo i kto faktycznie dostawy wykonał. Zatem przesłuchanie [...] w zakresie ustalenia źródeł pochodzenia oleju napędowego i miejsc jego magazynowania oleju dostarczanego [...] "[...]" oraz osób i podmiotów, które pośredniczyły w dokonywaniu transakcji pomiędzy Spółka a strony, nie było konieczne. Nie było ponadto konieczności ponownego przesłuchania [...] - osoby dostarczającej olej napędowy do [...] "[...]". [...] był przesłuchany w dniu [...] marca 2011r. w charakterze świadka w Urzędzie Kontroli Skarbowej w [...]. Świadek ten odnośnie pytań w zakresie ewentualnych dostaw od spółki "[...]" zasłaniał się niepamięcią. Strona obecnie skarżąca – [...] był obecny przy przesłuchaniu tego świadka w Urzędzie Kontroli Skarbowej w [...]. Mógł zatem czynnie w nim uczestniczyć i zadawać świadkowi dodatkowe pytania. Wniosek o przesłuchanie tego świadka na etapie, gdy postępowanie odwoławcze zmierzało do zakończenia - miało z pewnością na celu jedynie przedłużenie toczącego się postępowania w organie II instancji. Nie było konieczne również dodatkowe przesłuchanie [...]. Świadek ten został bowiem przesłuchany w dniu [...] kwietnia 2011r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w [...] - w przedmiotowym postępowaniu - na okoliczność dostaw paliwa ze spółki [...] do [...] "[...]", a nie w związku z ewentualnym nabywaniem paliwa przez [...] od spółki [...]. Transakcje dokonane zaś pomiędzy stroną a spółką [...] nie zostały przez organ kontroli skarbowej zakwestionowane. Przesłuchanie wyżej wskazanej osoby na okoliczność ewentualnego zakupu paliwa od spółki z o.o. "[...]" byłoby wskazane w ewentualnie toczącym się postępowaniu kontrolnym przeprowadzanym wobec spółki z o.o. [...]. O pierwotnym terminie przesłuchaniu świadka [...] została prawidłowo powiadomiona pełnomocnik strony pismem z dnia [...] marca 2011r. – a więc stworzono jej możliwość uczestniczenia w owym przesłuchaniu i możliwość zadawania dodatkowych pytań przez stronę. Odnośnie natomiast zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków [...] i [...] w zakresie niespójności ich zeznań odnośnie obrotu "pustymi" fakturami (wskazywali oni również, że spółka "[...]" dokonywała jednak obrotu rzeczywistym paliwem) – Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu powołał się na wiążącą go ostateczną i prawomocną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2010r. określająca spółce "[...]" podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, czyli z tytułu wystawienia faktur z wykazaną kwotą podatku. W decyzji tej stwierdza się, że wszystkie transakcje sprzedaży paliw dotyczące łącznie aż [...] kontrahentów spółki "[...]" nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W decyzji tej zakwestionowano zarówno transakcje zakupu, jak i sprzedaży paliwa przez "[...]" stwierdzając, że: nie posiadała ona wymaganej koncesji na obrót paliwami ciekłymi; nie dysponowała infrastrukturą niezbędną, do prowadzenia tego rodzaju działalności (brak bazy paliwowej, stacji paliw, zbiorników na paliwo, dystrybutorów, cystern ciężarowych); spółka nie zatrudniała też pracowników, którzy mogliby wykonywać faktyczne czynności związane z handlem paliwami (np. kierowców, osób do obsługi klienta ). Zatem w okresie od stycznia do września 2006 r. działalność spółki [...] polegała na prowadzeniu pozornych czynności zakupu i sprzedaży oleju napędowego i wprowadzaniu do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Odnosząc się do wniosku o przesłuchanie [...] na okoliczność jego dobrej wiary w jakiej działał zawierając umowę ze spółką "[...]" – organy nie kwestionowały zeznań podatnika złożonych w tej kwestii w Urzędzie Kontroli Skarbowej w [...]. Podatnik nie wyjaśnił jednak dokładnie w tym zeznaniu w jaki sposób sprawdził kontrahenta, czy jakie czynności wykonał w tym celu. W interesie podatnika było dokładne wyjaśnienie tej sprawy, skoro rzekomo – jak wskazano w skardze została zawarta umowa z "[...]". O tym, że podatnik nie sprawdził również dostawcy oleju napędowego – [...], świadczą zeznania samego [...]. Zdaniem Sądu – zasadnie zatem organ stwierdził, że strona nie dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahenta jakim była spółka [...]. Wskazuje jednocześnie na to, iż polskiemu prawu podatkowemu nieznana jest konstrukcja prawna dobrej lub złej wiary. Na gruncie ustawy o VAT - prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. W obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tego paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa. W rozpatrywanej sprawie ocena zebranego materiału dowodowego (tj. zeznań świadków odnośnie braku bazy do prowadzenia działalności związanej z obrotem paliwami, zupełnej fikcyjności działań Spółki [...], brak faktycznej weryfikacji dostawcy) upoważniał organ odwoławczy do stwierdzenia, że podatnik przy dochowaniu należytej staranności niezbędnej w prowadzeniu działalności gospodarczej wiedział lub co najmniej mógł się dowiedzieć, że nabyte przez niego paliwo nie pochodziło od wystawcy faktury, której wystawienie miało jedynie stworzyć pozory legalności dokonanej transakcji. Pomimo braku przepisu, który nakładałby na podatnika obowiązek sprawdzania wiarygodności swoich kontrahentów, to jednak w interesie osoby prowadzącej działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy, ale również o podmiot transakcji. Biorąc pod uwagę okoliczności zawarcia współpracy z kontrahentem, warunki dostawy, oferowaną niższą cenę paliwa od ceny rynkowej- strona skarżąca powinna chociażby przypuszczać, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót. Te przypuszczenia powinny spowodować określone działanie zmierzające do ustalenia wiarygodności podmiotu wystawiającego faktury. Podkreślenia także wymaga, że należy odróżnić kwestię możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze, z uwagi na fakt, że wystawca faktury jedynie firmuje przekazanie nabywcy towaru z niewiadomego źródła (a więc nie dysponuje uprawnieniem do przeniesienia własności towaru na nabywcę), od problemu nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika (por: wyrok NSA z 19 czerwca 2009r., sygn. akt I FSK 388/08). Wskazać w związku z tym należy, że okoliczności istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła w szczególności "dobra wiara nabywcy" w rozumieniu art. 169 k.c. nie mają znaczenia dla oceny – w sferze prawa podatkowego – uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy (por. wyrok NSA z 24 marca 2009r., sygn. akt I FSK 487/08). W ocenie Sądu dokonane ustalenia i zebrany materiał dowodowy w pełni uzasadniają rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji, która nie narusza przepisów prawa art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Tym samym za bezzasadne należy uznać zarzuty strony, że organ podatkowy dla wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy dokonał błędnej wykładni przepisów prawa podatkowego i je niewłaściwie zastosował, a w szczególności, że winien ponownie przesłuchać osoby, które zeznawały w postępowaniu prowadzonym przez organ kontroli skarbowej i postępowaniu karnym. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest obszerny i nie pozostawia wątpliwości w zakresie fikcyjności działań spółek wysławiających zakwestionowane faktury VAT. Wskazują na to m. in. zeznania zarówno osób pracujących lub współpracujących z ww. firmami, zgodnie z którymi spółki te nie handlowały paliwem, nie posiadały zaplecza technicznego ani stosownych uprawnień do prowadzenia takiej działalności a faktury dokumentujące rzekomy zakup paliwa były tworzone fikcyjne przez pracowników tych spółek. Odnosząc się do naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej, tj. zasady dwuinstancyjności - nie można uznać jej naruszenia poprzez sam fakt utrzymania w mocy decyzji organu I instancji. Rozpatrując odwołanie podatnika, organ odwoławczy nie ograniczył się jedynie do kontroli zaskarżonej decyzji, lecz orzekł na podstawie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Organ odwoławczy odnosząc się w swojej decyzji m in. do okoliczności czy strona działała w dobrej czy złej wierze - utrzymując przy tym decyzję I instancji w mocy - nie zmienił ustaleń organu I instancji zatem nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności, wyrażającej prawo podatnika do obrony swoich praw na gruncie postępowania podatkowego. W zakresie naruszenia art. 4 ust. 1 i 4 VI Dyrektywy, a w konsekwencji art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt ustawy o VAT wskazać należy, że strona skarżąca dąży do uznania, że to [...] w świetle przepisów ustawy o VAT jest podatnikiem tego podatku, a nie spółka z o.o. "[...]". W niniejszej sprawie nawet gdyby uznać, że to [...] był jedynym podatnikiem VAT, to potwierdza, że spółka "[...]" wystawiała tylko i wyłącznie "puste" faktury i nie była dostawcą oleju napędowego dla [...] "[...]". W niniejszej zaś sprawie przedmiotem postępowań w zakresie podatku od towarów i usług nie była działalność grupy przestępczej działającej pod kierownictwem [...] - prowadzącej obrót paliwami niewiadomego pochodzenia, lecz podstawą do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w [...] "[...]" było to, że zakwestionowane faktury VAT spółki "[...]" stwierdzały czynności, które nie zostały też nią dokonane. W kontekście powyższego za nietrafne należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, który stanowił podstawę zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez spółkę z o.o. "[...]". Powołany przepis prawa powszechnie obowiązującego wyklucza możliwość odliczenia podatku VAT z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały w ogóle dokonane, albo które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. Faktura VAT musi bowiem dokumentować rzeczywistą transakcję podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie sam dokument faktury VAT tworzy prawo odliczenia wykazanego w niej podatku lecz tworzy je faktura VAT potwierdzająca dokonanie rzeczywistych czynności podlegających opodatkowaniu. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Niezasadny jest zatem zarzut błędnej subsumcji przepisów prawa materialnego. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270), orzeczono jak w sentencji.