I SA/Po 274/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2026 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 1 grudnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. oddala skargę. Przedmiotem niniejszej sprawy jest skarga A. K. (zwanej dalej "podatniczką" lub "skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (zwanego dalej "Dyrektorem IAS", "DIAS" lub "organem II instancji") z dnia 1 grudnia 2025 r., nr [...]. W decyzji tej utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. (zwanego dalej "Naczelnikiem PUS" lub "organem I instancji") z dnia 29 sierpnia 2025 r., nr [...] w przedmiocie określenia wobec skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% od dochodów uzyskanych w 2018 r. Zaskarżona decyzja została podjęta w oparciu o poniżej przedstawione okoliczności faktyczne i prawne. Wszystkie orzeczenia sądowe powołane w uzasadnieniu niniejszego wyroku są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: publ. CBOSA, chyba że wyraźnie zostanie wskazane inne źródło publikacji orzeczenia. Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą pn. "PW [...] A. K., która zajmuje się transportem drogowym towarów. Dnia 9 czerwca 2021 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego rozpoczął kontrolę skarbową w przedsiębiorstwie skarżącej. Dotyczyła ona prawidłowości rozliczania z budżetem państwa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług w latach 2016-2018. Kontrola zakończyła się w dniu 29 listopada 2023 r. Z kontroli podatkowej sporządzono protokół, w którym ustalono, że w latach 2016-2018 podatniczka dokumentowała nabycie usług transportowych od przedsiębiorstwa "[...] W. J.". Porównano faktury wystawione przez ww. przedsiębiorstwo. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego ustalił, że w latach 2016-2017 "[...] W. J." nie świadczyło na rzecz przedsiębiorstwa podatniczki usług transportowych wynikających z wystawionych faktur. Wystawione faktury miały na celu odliczenie przez nabywcę wykazanego w nich podatku naliczonego od podatku należnego i ujęcie kwot netto w kosztach podatkowych firmy. Wnioski te wynikają ze sprzecznych zeznań samego W. J. oraz podatniczki. Z relacji W. J. wynika, że usługi miały być wykonywane jednym samochodem dostawczym osoby bliskiej – [...] – tylko że w tym czasie pojazd nie miał aktualnych badań technicznych, W. J. nie potrafił określić danych pojazdu, wskazać jego numeru rejestracyjnego. Wewnętrznie sprzeczne ze sobą zeznania ww. osób wskazują na nieprawidłowości w ich zeznaniach podatkowych. W. J. miał poznać podatniczkę na weselu i znać ją od lat, podczas gdy podatniczka wskazała, że nigdy nie widziała W. J.. Z usług jego przedsiębiorstwa miała korzystać tylko awaryjnie. Wreszcie W. J. zeznał, że odbywał trasy po kraju, a pracownik podatniczki, że po państwach członkowskich Unii Europejskiej. Podatniczka zawyżyła kwoty osiągnięte. Pismem z dnia 17 grudnia 2023 r. podatniczka wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego nie uwzględnił jednak tych zastrzeżeń. Postanowieniem z dnia 11 października 2024 r., nr [...], Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego zawiadomił podatniczkę o wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie rozliczenia przez nią z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2018 dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej na podstawie art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 200 z późn. zm., zwanej dalej "u.p.d.o.f.") – podatek liniowy. Pismem z dnia 6 maja 2025 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wezwał W. J. do stawiennictwa w celu przesłuchania go w charakterze świadka. Świadek zeznał, że nie pamięta, w jaki sposób nawiązał współpracę z podatniczką. Wszystkie kwestie rozliczeniowe wykonywał A. D., który już nie żyje. Świadek nie pamięta, kto konkretnie wystawiał faktury. Decyzją z dnia 29 sierpnia 2025 r., nr [...], Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego określił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% od dochodów uzyskanych w 2018 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 80.767,00 zł. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego podniósł, że w toku postępowania podatkowego podatniczka nie przedłożyła żadnych dokumentów, które mogłyby zaprzeczyć ustaleniom Naczelnika poczynionym w toku kontroli podatkowej. Zeznania pracowniczki podatniczki – M. S. – wskazują, że nie było żadnych relacji biznesowych pomiędzy podatniczką a W. J.. Nigdy nie przygotowywała faktur na firmę "[...] W. J.". Z kolei pełnomocnik i pracownik podatniczki – R. R.-K. – zeznał, że osobiście kontaktował się z W. J., a rozliczenia następowały gotówką na mieście albo pod domem W. J.. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego nie ma zatem wątpliwości, że usługi świadczone pomiędzy podatniczką a W. J. były fikcyjne, a wystawione faktury nie potwierdzają zdarzeń gospodarczych. W. J. w 2018 r. miał wystawić dla podatniczki faktury na łączną kwotę 231.240,00 zł brutto/188.000,00 zł netto. Żadna faktura zaewidencjonowana w księgach podatkowych nie odzwierciedla jakiegokolwiek zdarzenia gospodarczego. W związku z tym, pomimo ich poprawności sporządzenia, nie stanowią one dowodu wykonanych usług. To pozwala na stwierdzenie, że podatniczka zadeklarowała wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych w nieprawidłowej wysokości. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego podniósł, że podatniczka ewidencjonowała dowody wewnętrzne, ale wiele z nich nie zawierały opisu zdarzeń gospodarczych. Podatniczka nawet tego nie przedłożyła w toku postępowania podatkowego. W wielu przypadkach nie było nawet dokumentu źródłowego. Dlatego też podatniczka zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 337.416,50 zł w roku 2018. Oczywistym dla organu I instancji jest to, że podatniczka oświadczyła nieprawdę w zeznaniu podatkowym PIT-36L. Nieprawda wynika także z korekty zeznania z 2024 r. Dlatego też Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego sam obliczył wysokość należnego zobowiązania podatkowego na kwotę 80.767,00 zł. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wyjaśnił również, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Podatniczka została zawiadomiona w grudniu 2023 r. o wszczęciu przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. dochodzenia w związku z poświadczeniem nieprawdy w zeznaniach podatkowych. Dnia 5 grudnia 2023 r. zawiadomienie odebrał pełnomocnik podatniczki – adw. P. K.. Nie ma najmniejszych wątpliwości, że istnieje wyraźny związek pomiędzy niniejszym postępowaniem podatkowym a postępowaniem karno-skarbowym. To przecież dzięki kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego doszło do ujawnienia nieprawidłowości po stronie skarżącej. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. wszczął postępowanie przygotowawcze i rozpoczął czynności wyjaśniające. To właśnie ten organ przesłuchał pracowników podatniczki oraz samego W. J.. Dnia 4 listopada 2024 r. przedstawiono podatniczce zarzuty. Nie ma zatem mowy o pozorności działania w celu uniknięcia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika – adw. P. K. – wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji. Podatniczka zarzuca organowi I instancji to, że organ zbyt dużą wagę przypisuje zeznaniom świadka – W. J. – ponieważ zakończone wobec niego postępowanie nie daje wiążących skutków w niniejszej sprawie, a poza tym W. J. był przesłuchiwany w innym postępowaniu, tj. prowadzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P., a nie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego. Organ I instancji nie dał wiary zeznaniom podatniczki oraz jej pracownika – R. R.-K.. Organ nie przesłuchał kierowców podatniczki, co było błędem, tak jak zaniechanie przesłuchania W. J.. Decyzją z dnia 1 grudnia 2025 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, że istotnie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Najpierw bowiem wszczęto postępowanie karno-skarbowe, a dopiero później mijał termin przedawnienia. W sprawie można było orzekać merytorycznie. Podatkowa księga przychodów i rozchodów przedsiębiorstwa podatniczki zawierała m.in. dane dotyczące zakupu usług u W. J.. Nie dano temu wiary. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, że kluczowym, ale nie jedynym dowodem w sprawie był protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej przez organ I instancji. W latach 2016-2018 W. J. miał świadczyć usługi transportowe na rzecz podatniczki, ale ustalono, że w tym czasie ww. nie zatrudniał pracowników, sam nie miał uprawnień do prowadzenia pojazdu. W. J. posiadał co prawda pojazdy ciężarowe – [...], [...] oraz samochód osobowy – [...]. Firma W. J. zajmowała się usługami budowlanymi. To jego osoby bliskie wykonywali usługi transportowe. W. J. poznał przed laty podatniczkę na weselu, w ogóle zna jej otoczenie. W zasadzie żadne umowy nie były spisywane, a rozliczenia usług transportowych następowały pod domem podatniczki. Świadkami zapłaty byli T. C., K. C., osoby bliskie W. J. oraz osoby postronne, ale danych osobowych tych osób W. J. nie pamiętał. Podatniczka zeznała, że jej firma wykonuje transport po krajach Unii Europejskiej. Sprawami firmy zajmuje się jej pracownik – R. R.-K.. Z kolei R. R.-K. zeznał, że współpraca pomiędzy podatniczką a W. J. miała miejsce. W jego relacji podatniczka miała nie znać W. J.. Usługi transportowe W. J. nie były typowe – W. J. pełnił dyżury w razie awarii pojazdu podatniczki. Wówczas W. J. miał udać się na miejsce, a stacjonował w promieniu 100 km od europejskiego miasta H. . R. R.-K. nie pamięta, jakim samochodem był wykonywany transport. Musiał to być pojazd ciężarowy, bo tylko taki może poruszać się 7 dni w tygodniu. Podatniczka zeznała, że nie zna osobiście W. J., nigdy go nie widziała. Współpraca z nim to zasługa R. R.-K.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dotarł do danych z protokołu kontroli podatkowej u W. J.. Z niej wynika, że W. J. nie wykonywał usług transportowych. W. J. nie zatrudniał pracowników, sam nie posiada uprawnień do kierowania pojazdami (przekroczył dopuszczalny limit punktów karnych). W. J. użyczał od osoby bliskiej – W. J. – samochód dostawczy marki [...]. Samochód ten w latach 2017-2019 nie posiadał aktualnych badań technicznych. Ponadto W. J. nie miał podpisanych żadnych umów o współpracy gospodarczej z innymi podmiotami. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał także, że zeznania podatniczki i osób trzecich całkowicie się rozmijają. Nie da się wiarygodnie ocenić relacji biznesowych pomiędzy podatniczką a W. J.. W. J. twierdzi, że zna podatniczkę, a transport odbywał się w kraju, a podatniczka twierdzi, że nigdy na oczy nie widziała W. J.. Za to transport świadczyła w całej Unii Europejskiej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odrzucił zarzuty i argumentację odwołania. Materiał dowodowy w postaci faktur, zeznań świadków, a przede wszystkim protokoły kontroli w przedsiębiorstwie podatniczki oraz W. J. dowodzą, że współpraca pomiędzy tymi przedsiębiorstwami nie miała miejsca. Z tego względu faktury nie mogły stanowić podstawy do wykazania kosztów uzyskania przychodu. Nie ma żadnego dowodu na potwierdzenie tego, że usługi transportowe były wykonywane przez W. J.. Skarżąca, reprezentowana przez ww. adwokata, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na decyzję organu II instancji, domagając się jej uchylenia, uchylenia decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego. Podniesiono zarzut naruszenia: 1) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm., zwanej dalej "o.p.") poprzez przyjęcie za własne ustaleń dokonanych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego bez pogłębionych rozważań w sprawie materiału dowodowego; 2) art. 191 o.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego, a nie swobodnej oceny; polegało to na: a) przypisaniu zbyt dużej wagi dowodowej zeznaniom W. J., jak również faktowi zakończenia przeciwko niemu postępowania podatkowego, w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie wspomnianego postępowania nie może być w żaden sposób wiążące dla przedmiotowej sprawy, zaś sam ww. świadek nie był w postępowaniu bezpośrednio przesłuchiwany, b) określeniu waloru wiarygodności skarżącej na podstawie okoliczności, które są indyferentne z punktu widzenia zasad współpracy gospodarczej, c) przypisaniu zbyt małej wagi dowodowej zeznaniom R. R.-K., który w swoich zeznaniach w sposób szczegółowy opisał współpracę biznesową pomiędzy skarżącą a W. J.; 3) art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. poprzez niewyczerpanie inicjatywy dowodowej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w ten sposób, że: a) nie przesłuchano kierowców skarżącej wobec stwierdzenia, jakoby materiał dowodowy w sprawie był wyczerpujący w chwili wydania decyzji, b) nie przeprowadzono dowodu z bezpośredniego przesłuchania W. J., szczególnie w sytuacji, gdy w innych postępowaniach niezakończonych wydaniem decyzji prowadzący postepowanie organ podjął decyzję o ponownym wezwaniu go w charakterze świadka. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że całkowicie pominięto znaczenie faktur, bowiem bezkrytycznie odniesiono się do innych dowodów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zasadzie zaniechał własnych ustaleń. W. J. być przesłuchany w postępowaniu karno-skarbowym, nie w postępowaniu podatkowym. Skarżąca uważa, że prawomocnie zakończone wobec W. J. postępowania podatkowe nie mogą być wiążące dla ustaleń w niniejszej sprawie. Ustalenia poczynione w decyzjach skierowanych do W. J. mogłyby zostać obalone, gdyby Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego albo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zdecydowali się przesłuchać np. kierowców pracujących dla skarżącej. Tego jednak nie uczyniono. Nikt też nie pochylił się nad istotą zeznań R. R.-K.. Nie powiedział on, że transport nie odbywał się w kraju. Fakt, wymienił Europę Zachodnią, ale nie stwierdził, że transport nie odbywał się po kraju. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej twierdzi, że nie zawarto żadnych umów. Skarżąca zawarła z W. J. nienazwaną umowę, która spełnia znamiona umowy przewozu. Dla skuteczności tej umowy nie jest potrzebna żadna forma, dlatego jest ona ważna. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Organ II instancji podtrzymał stanowisko, jakie zajął w zaskarżonej decyzji. Na rozprawę w dniu 12 marca 2026 r. stawił się wyłącznie pełnomocnik organu II instancji – r. pr. M. R.. Pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podniósł i wywiódł jak w odpowiedzi na skargę. Ponadto przypomniał, że to nie jest pierwsza sprawa z udziałem skarżącej w podobnym przedmiocie. Wyrok został ogłoszony po zamknięciu rozprawy i odbyciu narady. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Istotą niniejszego sporu jest ocena zasadności wydania decyzji określającej wobec skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% od dochodów uzyskanych w 2018 r. W toku postępowania podatkowego zebrano szereg dowodów na okoliczności, jakie potwierdzają, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej , zasadność wydania ww. decyzji. Skarżąca z kolei temu zaprzecza; kwestionuje ona zebrany materiał dowodowy, nieprawidłową ocenę tego materiału, a nade wszystko zaznacza także jego niezupełność. Sąd w składzie orzekającym popiera jednak stanowisko organów administracji skarbowej. Zanim Sąd przejdzie do właściwych rozważań nad istotą sprawy, należy tylko zaakceptować twierdzenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej , że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, które stało się przedmiotem postępowania podatkowego. Zobowiązanie skarżącej za 2018 r. płatne było do końca kwietnia 2019 r. Stosując metodykę określoną w art. 70 § 1 o.p., przedawnienie zobowiązania następowało z upływem 2024 r. Z kolei w myśl § 6 pkt 1 powołanego przepisu, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dnia 5 grudnia 2023 r. pełnomocnik skarżącej odebrał zawiadomienie o wszczęciu postępowania karno-skarbowego. To oznacza, że zobowiązanie podatkowe skarżącej nie uległo przedawnieniu. Przechodząc do właściwych rozważań w niniejszej sprawie, należy podnieść, że argumentacja skarżącej koncentruje się na materiale dowodowym. Wypada zatem przypomnieć generalną zasadę postępowania dowodowego, która została wyrażona w art. 180 § 1 o.p. – dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nie ma więc zamkniętego katalogu środków dowodowych, mimo że ustawodawca wymienia w Ordynacji podatkowej niektóre z nich. Dowodem może być wszystko w tym także dokumenty urzędowe pozyskane zasadniczo zewsząd. W niniejszej sprawie, a właściwie to podczas kontroli podatkowej pojawiła się poważna wątpliwość związana z mocą dowodową faktur wystawionych przez W. J. wobec skarżącej. Moc dowodowa tych faktur, również dowodów, stanęła pod znakiem zapytania i dla ich uwiarygodnienia przeprowadzono kontrolę podatkową. Ta kontrola wykazała, że ww. faktury nie odzwierciedlają prawdziwych zdarzeń gospodarczych, jakie zadeklarowano. Ustalenia te potwierdzono w oparciu o inne dowody, które obaliły wiarygodność faktur. Sąd stwierdza, że takie rozumowanie organów administracji skarbowej zasługuje na aprobatę. Skoro w postępowaniu podatkowym dowodem może być wszystko, co służy wyjaśnieniu sprawy, to nie można podnosić twierdzenia, że organ administracji skarbowej przywiązuje zbyt dużą albo zbyt małą uwagę poszczególnym zgromadzonym dowodom. Organy administracji skarbowej mają obowiązek i prawo do swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 o.p.). To organy decydują, jakie dowody zbadają w pierwszej kolejności i jeżeli uznają, że dana okoliczność została przez te dowody dowiedziona, to mogą odstąpić od dalszej analizy innych dowodów. Nie jest tak, jak twierdzi skarżąca, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej albo Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego przywiązali zbyt dużą uwagę do konkretnych dowodów. Ustalenia poczynione przez te organy znajdują oparcie w szerokim materiale dowodowym. Przede wszystkim są to ustalenia wynikające z protokołu kontroli podatkowej, a także akt postępowania karno-skarbowego. W art. 181 o.p. wprost wskazuje się, że dokumenty zgromadzone podczas kontroli podatkowej stanowią jeden z wielu przykładów dowodów. Obok tych dokumentów wymienia się na równi zeznania świadków, a także materiały z postępowania o przestępstwo skarbowe. Tym samym organy administracji skarbowej miały pełne prawo do sięgania do innych materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach i powoływać się na nie. Zeznania świadków wskazują na to, że relacje biznesowe pomiędzy skarżącą a W. J. istnieją. Skarżąca twierdzi, że nie zna W. J., że nigdy go nie widziała. Podobnie twierdzi pracownik skarżącej – R. R.-K. – podczas gdy W. J. uważa, że poznał skarżącą na weselu, a ponadto zna jej otoczenie. M. S. – pracowniczka skarżącej – twierdzi, że nigdy nie wystawiała faktury na podmiot "[...] W. J.", a przecież zajmuje się fakturami. Z kolei R. R.-K., twierdzi, iż rozliczał się z W. J., zawsze gotówką i w okolicznościach, jakie są niecodzienne dla prowadzenia biznesu – w domu W. J., tudzież w tartaku należącym do K. i T. C.. Taki sposób działania może wskazywać na wolę ukrycia współpracy, co do transferu pieniędzy i samych zdarzeń gospodarczych szczególnie, że sama forma tej współpracy była dość nietypowa. Co istotne, W. J. nigdy nie pokwitował odbioru gotówki. Nie ma żadnych dowodów na istnienie ww. relacji biznesowych. Wskazane okoliczności podkreślają wykluczające się zeznania skarżącej i W. J., które nie mogą być wiążące. W. J. prowadził w latach 2016-2018 działalność gospodarczą pn. "[...] W. J.". Było to przedsiębiorstwo budowlane, ale trudniło się ono także transportem. W. J., co ustalono w innych postępowaniach, nie zatrudniał pracowników, sam nie mógł prowadzić pojazdu, zresztą niesprawnego techniczne, ponieważ nie posiadał uprawnień do kierowania pojazdami z uwagi na przekroczenie limitu punktów karnych. Te okoliczności zostały ustalone w innych postępowaniach, co może być jednak wykorzystywane jako dowód w niniejszej sprawie z uwagi na treść art. 181 o.p. Wątpliwe jest jednocześnie, aby W. J. świadomie narażał się na zarzuty kierowania pojazdem bez uprawnień i to pojazdem bez aktualnych badań technicznych. Wykluczone jest, aby W. J. świadczył osobiście usługi dla skarżącej. Nawet jeśli usługi transportowe były wykonywane przez osoby spokrewnione z W. J., to pojawiają się kolejne wątpliwości – R. R.-K. zwrócił uwagę, że transport odbywał się po zachodnich krajach Unii Europejskiej, natomiast W. J. wskazał, że miejscem wykonywania usług było terytorium kraju. Z relacji R. R.-K. wynika, że to jednak W. J. miał świadczyć usługi w postaci pełnienia dyżuru pod miastem H. w zachodnich [...]. Skoro W. J. nie mógł prowadzić pojazdów, a jedyny pojazd – [...] – był niesprawny technicznie, to pojawia się wątpliwość, która skłania do wniosku, że ww. usługi nie były świadczone. Nikt, ani R. R.-K., ani W. J. nie potrafili określić jakim pojazdem był wykonywany transport, nie przedstawili żadnych dokumentów, które chociaż mogłyby nakreślić jakie to były kursy. Tonaż pojazdu transportowego jest istotny, dlatego jasne powinno być, jakim pojazdem wykonywano transport. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę na istotną kwestię – żadne umowy pomiędzy skarżącą a W. J. nie były spisywane. Potwierdziła to także skarżąca. Oczywiście nie oznacza to, że umowy nie były zawierane, jednakże dla celów dowodowych trudno jest dowieść ich istnienia. Brak spisanych umów nie pozwalają na potwierdzenie istniejących stosunków cywilnoprawnych o charakterze gospodarczym pomiędzy skarżącą a W. J.. Kolejną zasadnie podnoszoną wątpliwością jest sam charakter "świadczonych usług" – W. J., który jak twierdzi, wykonywał transport po kraju, w relacji R. R.-K. miał stacjonować w promieniu 100 km od miasta H. , położonego w zachodnich [...] (ok. 170 km od granicy z [...]). Wykonywanie transportu po kraju wyklucza przebywanie w [...] zachodnich. Poza tym, W. J. miał niejako "pełnić dyżur" w razie awarii pojazdów skarżącej. Pełnienie dyżuru wycenione na tak wysoką kwotę, jak zadeklarowano w fakturach, nie są w stanie odpowiadać takiemu zdarzeniu gospodarczemu (kwota ponad 300 tys. zł). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dotarł do informacji uzyskanych z kontroli podatkowej, gdzie dowiedziono, że W. J. nie świadczył usług, gdyż nie był w stanie tego zrobić z uwagi na obiektywne okoliczności – brak uprawnień do kierowania pojazdami i posiadanie niesprawnego pojazdu. Nie miał też swoich pracowników, a żadnym innym podmiotem gospodarczym nie miał zawartych umów. Tym samym nie było także umowy ze skarżącą. W. J. miał użyczać niesprawny techniczne samochód jego osobie bliskiej – W. J.. Wskazane powyżej okoliczności wskazują, że nie da się potwierdzić realnie istniejących relacji biznesowych pomiędzy skarżącą a W. J.. Zgromadzone dowody wskazują, że umowa o współpracy (niespisana), o ile w ogóle została zawarta, nie mogła zostać zrealizowana, a więc żadna wystawiona na skarżącą faktura nie odzwierciedla żadnego zdarzenia gospodarczego i nie może stanowić żadnego dowodu w kontekście samoobliczenia zobowiązania podatkowego (wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1349/22, por. także wyrok NSA z dnia 27 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 594/18). Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Aby wydatek został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi spełnić łącznie następujące warunki: 1) pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą; 2) zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów (zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu), ewentualnie mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, być definitywny (faktyczny); 3) zostać właściwie udokumentowany (por. wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2025 r., II FSK 739/23). Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko te wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. W niniejszej sprawie ustalono, że faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, tym samym nie mogą być podstawą ujęcia ich w kosztach uzyskania przychodów. Odnosząc się bezpośrednio do zarzutów skargi, należało stwierdzić ich niezasadność. Nie doszło do naruszenia art. 122 o.p., bowiem zarówno Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego jak i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej mieli prawo powoływać się na ustalenia zgromadzone w innych postępowaniach, typu postępowania karno-skarbowego, jak i podczas kontroli podatkowej. Wskazuje na to bezpośrednio przepis art. 181 o.p. Ponadto, wszystkie dokumenty zgromadzone w tych postępowaniach są dokumentami urzędowymi, które przecież korzystają z domniemania autentyczności i prawdziwości tego, co zostało w nich stwierdzone. Ponadto wszystkie okoliczności faktyczne, jakie opisano powyżej są Sądowi już znane z innych postępowań – np. I SA/Po 613/25. Sąd przyjmuje więc je za potwierdzone i nie ma podstaw do powątpiewania w nie. Zarzut naruszenia art. 191 o.p. był niezasadny. Organy administracji skarbowej przypisały należytą uwagę dowodom w postaci zeznań W. J., dokumentom zgromadzonym w innych postępowaniach. Żadne rozstrzygnięcie nie jest co prawda wiążące, co zasadnie podniosła skarżąca, jednakże są to ustalenia dopuszczalne do wykorzystania w niniejszej sprawie, co wynika z art. 181 o.p., jednakże na żadnym etapie te ustalenia nie zostały skutecznie zakwestionowane. To, że nie przesłuchano W. J. w tym samym postępowaniu podatkowym, to nie oznacza, iż nie można wykorzystać jego zeznań, gdy odnoszą się do kluczowych okoliczności faktycznych. Co więcej, W. J. był wzywany do stawiennictwa w celu przesłuchania, ale nie wykazywał zainteresowania udziałem w przesłuchaniach. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego mógł zatem odwołać się do zeznań złożonych w innych postępowaniach. Zdaniem skarżącej, niektóre okoliczności sprawy były indyferentne dla istoty sprawy, jednakże to organy administracji skarbowej decydują o tym, w jakim kierunku ma podążać postępowanie dowodowe. Skarżąca może nie zgadzać się z tym, jednakże inicjatywa dowodowa była należycie realizowana, bowiem dowiedziono wszystkim stawianym hipotezom. Zeznania skarżącej wykluczały się z zeznaniami W. J.. Co prawda R. R.-K. potwierdzał niektóre z zeznań skarżącej, to jednak niemożliwym było to, aby W. J. świadczył usługi ze świadomością, że nie może tego uczynić z uwagi na brak uprawnień do kierowania pojazdem i do tego niesprawnym. Ściągnąłby na siebie odpowiedzialność karną. Same okoliczności nawiązania znajomości pomiędzy skarżącą a W. J. budzą wątpliwości. W. J. twierdzi, że zna od lat skarżącą, a ona z kolei, że nigdy go nie widziała. Sam zakres terytorialny świadczenia usług rozmija się. To wszystko sprawia, że nie można było dać wiary zeznaniom skarżącej i jej pracownika. Zeznania R. R.-K. zostały należycie ocenione. Wręczanie gotówki za wątpliwe usługi nie było poparte żadnym pokwitowaniem. Transfer w miejscu oddalonym od siedzib każdego z przedsiębiorców miał na celu ukrycie relacji pomiędzy nimi. Nie doszło do naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. Przesłuchiwanie kierowców było całkowicie niecelowe, ponieważ ustalenia poczynione przez organy administracji skarbowej dowiodły już wszystko. Przesłuchanie W. J. także było niecelowe, ponieważ jego zeznania zostały uwzględnione w ramach osobnego postępowania. Poza tym W. J. nie wykazywał zainteresowania wstawiennictwem na przesłuchanie w postępowaniu podatkowym zwieńczonym zaskarżoną decyzją. Sąd przy tym nie ocenia działań procesowych prowadzonych przez organy w innych postępowaniach. Nie ma znaczenia to, że W. J. był jeszcze ponownie wzywany. Istotne są bowiem zeznania złożone do protokołu. Mając powyższe na uwadze, Sąd doszedł do przekonania o niezasadności zarzutów skargi i jej samej. Kierując się przepisem art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm., zwanej dalej "p.p.s.a."), nie znaleziono żadnych przesłanek skutkujących uchyleniem zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji. W związku z tym Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę, o czym orzeczono w sentencji wyroku.