I FSK 594/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 października 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 652/17 w sprawie ze skargi M.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 26 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2014 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 20 października 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 652/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M.N. (dalej "Strona" lub "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") z 26 maja 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2014 r. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne i ich ocenę prawną, prowadzące do wniosku, że w deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc Skarżący zawyżył kwotę podatku naliczonego do odliczenia wynikającą z dwóch faktur wystawionych przez P.W. [...] (dalej "P.W. [...]"), w części, w jakiej dokumentowały one nabycie oleju napędowego w ilości przekraczającej 2.000 litrów każda. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe prawidłowo uznały, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (w szczególności zeznania świadka J.M.) pozwala stwierdzić, że Skarżący nie nabył od P.W. [...] jednorazowo (na podstawie każdej faktury) więcej niż 2.000 litrów paliwa. 2. Skarga kasacyjna. Od powyższego wyroku Skarżący wywiódł skargę kasacyjną, zarzucając w niej naruszenie: a) art. 3 § 2 pkt 1, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej "P.p.s.a.", poprzez oddalenie skargi, pomimo tego, że istniały podstawy do jej uwzględnienia, polegające na naruszeniu przez organ podatkowy art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.), dalej "O.p.", poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, podczas gdy w toku postępowania organy są zobligowane podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. błędne ustalenie przez organy obu instancji, że Skarżący nabywał paliwo od P.W. [...] w ilości mniejszej, niż wynikało to z wystawionych przez ten podmiot faktur; b) art. 3 § 2 pkt 1, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo tego, że istniały podstawy do jej uwzględnienia, polegające na naruszeniu przez organ podatkowy art. 121 § 1 O.p., poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść Skarżącego wątpliwości co do stanu faktycznego, których organ podatkowy nie był w stanie wyjaśnić podczas postępowania dowodowego. W ocenie Strony organy podatkowe nie ustaliły jednoznacznie: – ile razy Pan M. dowoził paliwo do Skarżącego – organy oparły się na ogólnych stwierdzeniach świadka, który na pytanie ile razy dowoził paliwo do Strony odpowiadał, że prawdopodobnie 11 razy w ciągu kontrolowanego okresu, podczas gdy powyższe jest kluczowe dla ustalenia, czy możliwe jest nabywanie przez Skarżącego paliwa w ilościach wynikających z wystawionych na jego rzecz faktur; – jakimi pojazdami dowożone było paliwo, co w konsekwencji pozwoli na ustalenie, ile litrów jednorazowo mogło być przywożone Skarżącemu; – czy można przyjąć, że każdemu fizycznemu wysłaniu paliwa do Skarżącego towarzyszył jeden dokument WZ, czy mogło zdarzyć się, że dokonano przywozu paliwa, którego nie udokumentowano dokumentem WZ, tj. jednej fakturze mógł towarzyszyć więcej niż jeden transport (faktura zbiorcza, dokumentująca kilka transportów do Skarżącego); c) art. 3 § 2 pkt 1, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo tego, że istniały podstawy do jej uwzględnienia, polegające na naruszeniu przez organ podatkowy art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 O.p., poprzez uznanie, że księgi podatkowe Skarżącego są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, podczas gdy faktury ujęte w księgach Strony dokumentują faktycznie wykonane transakcje i odzwierciedlają stan rzeczywisty, a w związku z tym należy uznać księgi podatkowe Strony za rzetelne i jako takie powinny one stanowić dowód w sprawie; d) art. 3 § 2 pkt 1, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo tego, że istniały podstawy do jej uwzględnienia, polegające na naruszeniu przez organ podatkowy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), poprzez niewłaściwe zastosowanie, w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) oraz art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.), poprzez błędną wykładnię i odmowę Skarżącemu prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy organ podatkowy nie ustalił bez żadnych wątpliwości, w jakich okolicznościach Skarżący nabywał paliwo. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. 3.2. Na wstępie należy podnieść, że sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.). 3.3. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu przy rozpoznaniu sprawy Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a., albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne, gdyż dopiero po przesądzeniu, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok procedury, nie uchybiając jej przepisom w stopniu, który mógłby wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze prawnomaterialnym. 3.4. Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach, stwierdzić należy, że podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogły stanowić zarzuty dotyczące naruszenia przepisów w postaci art. 3 § 2 pkt 1, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., opisane w części 2 pkt a) i b) uzasadnienia niniejszego wyroku. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, spór Skarżącego z organem sprowadza się do zagadnienia czy faktury wystawione dla niego przez P.W. [...] są zgodne z rzeczywistością i czy mogą w całości stanowić dla Strony podstawę do odliczenia wskazanych w nich kwot podatku naliczonego. Wskazać przy tym trzeba, że zarzuty skargi kasacyjnej i argumentacja Skarżącego, który konsekwentnie stoi na stanowisku, że zaewidencjonowane przez niego faktury w pełni odzwierciedlają faktyczny przebieg transakcji, są w zasadzie tożsame z zarzutami i argumentacją zaprezentowaną na ich poparcie najpierw w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., potem zaś w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na decyzję ostateczną organu odwoławczego i nie zawierają żadnych dodatkowych, nowych treści, które mogłyby zmienić obraz sprawy i spowodować konieczność zmiany zapadłych w niej rozstrzygnięć. Zarzucając w rozpoznawanej skardze kasacyjnej istotne braki w postępowaniu dowodowym przeprowadzonym przez organy, Skarżący nie wskazuje jakie konkretnie dowody pominięto, czy jaki jeszcze materiał dowodowy winien zostać zgromadzony, aby w sposób pełny i wyczerpujący ustalić stan faktyczny sprawy. Całość argumentacji sprowadza się raczej do gołosłownej polemiki z oceną dowodów dokonaną przez organy, a zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. W szczególności nie można zgodzić się ze Skarżącym, że w sprawie nie zostały jednoznacznie ustalone pewne wskazywane w skardze kasacyjnej niejasności co do stanu faktycznego, a przez to błędnie uznano, że Strona nabywała paliwo od P.W. [...] w ilości mniejszej, niż wynika to z wystawionych przez ten podmiot faktur. 3.5. Wbrew zarzutom kasatora, organy ustaliły jakimi pojazdami dowożone było paliwo do Skarżącego, a ustalenia te nie budzą wątpliwości. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego (str. 31-33) wyraźnie wynika, że w okresie objętym postępowaniem J.M., który był jedyną osobą transportującą wówczas paliwo z P.W. [...] dla Strony, dysponował trzema pojazdami typu bus, tj. Mercedes-Benz Sprinter koloru białego o nr rej. [...] i dwa samochody marki VW LT 46 koloru zielonego (nr rej. [...]) i białego, którego numeru rejestracyjnego J.M. nie pamiętał. Fakt dowozu paliwa do Skarżącego wyłącznie tymi samochodami potwierdzili liczni świadkowie (w tym [...] i kilkukrotnie sam J.M.). Te jednoznaczne ustalenia pozostawały w opozycji do pierwotnych twierdzeń Skarżącego odnośnie do wykorzystywania w transporcie przez J.M. cysterny Volvo, zwłaszcza że ten ostatni nie posiadał odpowiednich pozwoleń na przewożenie paliwa takim pojazdem. Jednocześnie organ, w oparciu o precyzyjne dane techniczne, zamieszczone na stronie internetowej VW Club Polska, stwierdził, że samochody VW LT 46 i Mercedes-Benz są modelami bliźniaczymi i maksymalna ładowność najcięższego z modeli VW LT, tj. VW LT 46 kształtuje się na poziomie 2.000-2.100 kg. Powyższe oznacza, jak skonkludował organ, że maksymalnie można przewieźć pojazdem tego typu ładunek o masie 2.100 kg bez względu na to, czy nadwozie występuje w wersji o rozstawie osi 3.550, czy 4.025 mm. Mając powyższe na uwadze prawidłowe było stanowisko organu odwoławczego, że żądanie ustalania wersji długości nadwozi samochodów wykorzystywanych przez J.M. do przewozu paliwa do Skarżącego było niezasadne. Zwłaszcza, że sam J.M. zeznał do protokołu z 27 kwietnia 2016 r., że ilość paliwa dostarczanego Skarżącemu jednorazowo na zamówienie wynosiła 1.000, 1.500 lub 2.000 litrów maksymalnie (zeznanie to powtórzył do protokołu z 2 sierpnia 2016 r.), a transport odbywał się busem, w którego przestrzeni ładunkowej zainstalowane były dwa zbiorniki plastikowe o pojemności 1.000 litrów każdy. Okoliczności te potwierdzone zostały także przez innych świadków, w tym K.M. i D.S. Nie potwierdziły się też zeznania Skarżącego o magazynowaniu paliwa w dodatkowych zbiornikach, tzw. mauzerach, albowiem te nabył dopiero w kwietniu 2014 r. Ponadto w tym samym czasie Skarżący nabywał również paliwo od innych dostawców i na stacjach benzynowych. 3.6. Nie można również zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że organy nie ustaliły jednoznacznie ile razy J.M. w ciągu kontrolowanego okresu dowoził paliwo do Skarżącego. Organy oparły się w tej materii na zeznaniach J.M., które – jak wskazano wyżej - były spójne, logiczne i nie ma obecnie podstaw do podważania ich wiarygodności. Okoliczność, że świadek użył określenia "prawdopodobnie" nie ma wpływu na ocenę prawidłowości dokonanych przez organy ustaleń faktycznych w tym zakresie. Co bowiem istotne, a całkowicie pomijane przez Skarżącego, organy działając na jego korzyść przyjęły większą częstotliwość transportów paliwa niż ta opisywana przez J.M. Uznały zatem, że każdemu przypadkowi wystawienia faktury towarzyszyła dostawa oleju napędowego. Zakwestionowały jedynie wielkość tychże dostaw ponad 2.000 litrów, z uwagi na to, że jak argumentowano wyżej, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało, że J.M. posiadał możliwości techniczne dla jednorazowego transportu w maksymalnej ilości nie przekraczającej 2.000 litrów paliwa. Uznano więc, że do dostaw dochodziło w datach wskazywanych na fakturach VAT, a zdarzało się, że w okresie współpracy podatnika z P.W. [...] w jednym miesiącu było 7, a nawet 8 dostaw paliwa (podczas, gdy J.M. twierdził, że transportował olej napędowy do Skarżącego 1-2 razy w miesiącu). O ile jednorazowa dostawa nie przekraczała 2.000 litrów, czyli ilości, którą jednorazowo można było przewieźć samochodem typu bus, organ podatkowy nie kwestionował prawa do odliczenia. 3.7. Z całokształtu okoliczności sprawy wynika również, że P.W. [...] wprowadzało do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia, takie też paliwo nabywał od tego dostawcy Skarżący, którego nie interesowało ani źródło pochodzenia towaru, ani jego jakość, a mimo to organy nie zakwestionowały całości transakcji przeprowadzanych z P.W. [...], do czego w istocie miały prawo. 3.8. Chybione jest również twierdzenie Skarżącego o tym, że organy nie zbadały, czy można przyjąć, że każdemu fizycznemu wysłaniu paliwa do niego towarzyszył jeden dokument WZ, czy mogło się zdarzyć, że dokonano przywozu paliwa, którego nie udokumentowano dokumentem WZ, tj. jednej fakturze mógł towarzyszyć więcej niż jeden transport (faktura zbiorcza dokumentująca kilka transportów do Skarżącego). Oczywistym jest, że to Skarżący, jako prowadzący działalność gospodarczą, powinien mieć największą wiedzę na temat przebiegu transakcji ze swoimi kontrahentami, a zatem to do niego, a nie do organów należało przedstawienie dowodów i konkretnych okoliczności potwierdzających powyższą tezę, skoro wywodzi z niej określone skutki w sferze ustaleń stanu faktycznego. Jedną z zasad postępowania dowodowego jest bowiem ta, wedle której każdy, kto wyprowadza dla siebie z określonych faktów konsekwencje prawne, winien fakty te udowodnić. Z dostępnego organowi materiału dowodowego, m. in. z dokumentacji P.W. [...], wynikało natomiast, że większości faktur wystawionych przez tego podatnika w okresie od kwietnia do sierpnia 2013 r., w listopadzie i grudniu 2013 r. oraz od stycznia do sierpnia 2014 r. towarzyszyło wydanie dokumentu WZ potwierdzającego dostawę i potwierdzenia KP. Organ zauważył przy tym, że daty dokumentów WZ pokrywają się z datami wystawienia faktur, zatem zasadnym jest uznanie, że do dostaw dochodziło w dacie wskazanej na fakturze, a jednorazowe wydanie dokumentu WZ potwierdza dokonanie jednej dostawy paliwa. Błędne jest przekonanie Skarżącego, że obowiązkiem organu było poszukiwanie dowodów przeciwstawnych do tych, które zgromadził i na podstawie których dokonał własnych ustaleń w sprawie, bo do tego w zasadzie sprowadza się sugestia zawarta w skardze kasacyjnej. Zresztą, ani sam Skarżący, zeznając przed organami, ani też żaden z przesłuchanych w sprawie świadków, nie wskazywali w tym zakresie na możliwość innego przebiegu transakcji niż ten uwidoczniony w dokumentach źródłowych (fakturach, dokumentach WZ i KP), zatem nie było okoliczności wymagających w tym względzie dodatkowej weryfikacji. Generalnie ocenić należy, że Skarżący nie potrafił spójnie i konsekwentnie opisać okoliczności transportu paliwa do jego firmy, jego zeznania w tej kwestii zawierały bowiem istotne sprzeczności, wykazane szczegółowo przez organ w zaskarżonej decyzji. 3.9. Reasumując, stwierdzić należy, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne jest stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku, że organy obydwu instancji dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie w oparciu o bogaty i pełny materiał dowodowy, a także oceniły go w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. i zasadą swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 cytowanej ustawy. Analiza zarówno decyzji organów podatkowych, jak i uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do jednoznacznego wniosku, że trudno zakwestionować ustalenie, że Skarżący nie nabywał paliwa od P.W. [...] w ilościach jednorazowo ponad 2.000 litrów, natomiast faktury te były wpisane w działania ukierunkowane na nadużycie w VAT, o czym Strona wiedziała i świadomie posłużyła się nimi dla osiągnięcia określonych korzyści majątkowych przy instrumentalnym wykorzystaniu konstrukcji VAT, sprzecznie z celami, dla których ją wprowadzono do porządku prawnego. 3.10. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się również zarzucanego naruszenia art. 123 § 1 O.p., który to przepis statuuje zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, zwłaszcza, że w treści skargi kasacyjnej brak jest uzasadnienia dla tak podniesionego zarzutu. 3.11. Skoro więc prawidłowo ustalono w sprawie stan faktyczny, to w konsekwencji zasadnie uznano księgi podatkowe Skarżącego za badany okres rozliczeniowy, w zakresie stwierdzonej nieprawidłowości dotyczącej nabycia paliwa, za nierzetelne i w tym też zakresie nie uznano ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, co czyni w rezultacie niezasadnym zarzut naruszenia art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. O nierzetelności księgi można bowiem mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, a więc na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot, który w rzeczywistości nie dokonał zafakturowanej sprzedaży. 3.12. Nie mogły nadto zostać uwzględnione opisane w pkt 2 lit. d) uzasadnienia niniejszego wyroku zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci ich niewłaściwego zastosowania, co stanowi wynik braku podważenia dokonanej przez organy, a zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji oceny dowodów, która doprowadziła do zakwestionowania rzetelności spornych faktur w zakresie wynikającym z decyzji podatkowych. Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega bowiem na tzw. błędzie w subsumpcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, jak miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi. 3.13. Z kolei brak uzasadnienia dla zarzutu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego wskazywanych w skardze kasacyjnej, wbrew wymogowi wynikającemu z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a., uniemożliwia Sądowi kasacyjnemu ocenę jego zasadności. 3.14 Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną, uznając ją za pozbawioną podstaw. ----------------------- 9