I SA/Lu 652/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz Asesor sądowy Jerzy Parchomiuk Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 października 2017 r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2014 - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ odwoławczy) po rozpatrzeniu odwołania M. N. ("skarżący", "podatnik", "strona") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (organ I instancji) z dnia [...] grudnia 2016 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że podatnik w badanym okresie rozliczeniowym prowadził działalność gospodarczą jako czynny i zarejestrowany podatnik VAT pod firmą Usługi Transportowe M. N.. W trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego ustalono, że podatnik w rejestrze zakupów za luty 2014 r., prowadzonym do celów rozliczenia podatku od towarów i usług, ujął faktury wystawione przez firmę firma A o numerze [...] z dnia [...] lutego 2014 r. na kwotę netto [...] zł, (VAT [...] zł) oraz o numerze [...] z dnia [...] lutego 2014 r. na kwotę netto [...] zł, (VAT [...] zł) dokumentujące zakup odpowiednio 5.000 i 4.500 litrów oleju napędowego. Wymienione faktury podatnik zaewidencjonował w rejestrze zakupu i rozliczył w deklaracji podatkowej VAT. Faktury miały dokumentować nabycie 9.500 litrów oleju napędowego o wartości netto [...] zł i podatku VAT [...] zł od firma A. Uznano, że do dostawy paliwa z firma A na rzecz podatnika rzeczywiście doszło, ale w rozmiarze innym, niż wynika to ze wskazanych faktur. Organ I instancji uznał, że dostawy paliwa na podstawie faktur z dnia [...] lutego 2014 r. oraz z dnia [...] lutego 2014 r. zostały dokonane w ilości 2.000 litrów każda, natomiast w części stanowiącej nadwyżkę tj. 3.000 litrów (w pierwszej fakturze) oraz 2.500 litrów (w drugiej fakturze) nie dokumentują rzeczywistych transakcji i dlatego odmówił podatnikowi prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w części przekraczającej 2.000 litrów. W wyniku rozpoznania odwołania podatnika od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił ustalenia i ocenę dokonaną przez organ I instancji. Stwierdził, że podatnik prowadząc w badanym okresie rozliczeniowym działalność gospodarczą jako czynny i zarejestrowany podatnik VAT pod firmą Usługi Transportowe M. N., w rejestrze zakupów za luty 2014r. ujął faktury wystawione przez firmę firma A. Kwoty obrotu oraz podatku naliczonego z wymienionych faktur VAT zostały przez podatnika włączone do rozliczenia podatkowego VAT- 7 za luty 2014 r. Tymczasem w ocenie organu podatnik nie nabył paliwa w ilościach wskazanych w przedmiotowych fakturach. Na podstawie zebranego materiału dowodowego (w tym w szczególności zeznań świadka J. M., który przywoził zakupione paliwo) ustalono, że dostawy mogły maksymalnie wynieść po 2.000 litrów co do każdego z dokumentów rozliczeniowych. W pozostałym zaś zakresie dokumenty te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ wskazał, że w toku postępowania dowodowego uzyskano m.in. informacje od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o ustaleniach i dowodach zgromadzonych w toku kontroli prowadzonej wobec firma A. Z przekazanych dokumentów wynika, że firma firma A dysponowała zapleczem technicznym do przechowywania i sprzedaży paliwa. W okresie objętym postępowaniem podatkowym posiadała trzy stacje dystrybucji paliw: w O. , w S. oraz w L. , posiadała też koncesję uprawniającą do obrotu tym towarem. Działalność gospodarczą w rzeczywistości prowadził mąż P. K. – P. K., który w latach 2007 – 2010 wprowadzał do obrotu gospodarczego olej napędowy niewiadomego pochodzenia i z tego względu orzeczono wobec niego zakaz prowadzenia działalności gospodarczej (postanowienie Sądu Rejonowego w L. z dnia [...] maja 2008 r. w sprawie sygn. [...]). Stacje paliw w S. i w O. zaczęły działać ok. 2012 r., natomiast stacja w L. ok. 2010 r. Firma firma A posiadała samochody przystosowane do transportu paliw, w tym cysterny i busy. Dysponowała też dystrybutorami i zbiornikami na paliwo. W dokumentacji firmy firma A za okres od lutego 2013 r. do lipca 2014 r. stwierdzono m.in. występowanie faktur VAT na zakup oleju napędowego od spółki firma B. Jak stwierdzono, przedstawiciele tego podmiotu prowadzili działalność w zorganizowanej grupie przestępczej w celu wystawienia faktur VAT, mających legalizować dostawy paliwa, którego pochodzenie nie jest znane. Większości faktur wystawionych przez firmę firma A w okresie od kwietnia 2013 do sierpnia 2013 r., od listopada 2013 r. do grudnia 2013r. oraz od stycznia 2014 r. do sierpnia 2014 r. towarzyszyło wydanie WZ - potwierdzającego dostawę i źródło pochodzenia paliwa i potwierdzenie KP. Organ zauważył, że daty WZ pokrywają się z datami wystawienia faktur, zatem zasadnym jest uznanie, że do dostaw dochodziło w dacie wskazanej w fakturze, a jednorazowe wydanie WZ potwierdzało dokonanie jednej dostawy paliwa. Z zeznań przesłuchanych w sprawie świadków, w tym kierowców zatrudnianych przez podatnika: W. K. oraz P. J. wynika, że rzeczywiście dochodziło do dostaw paliwa od firma A. Świadkami dostaw byli też D. B. i D. S. - właściciele bazy przy ul. [...] w K., z której korzystał podatnik dla celów swej działalności. Każdorazowo wskazywali oni, że transport ten odbywał się samochodami dostawczymi, w kolorze białym, gdzie w strefie bagażowej mieściły się pojemniki typu mauzer. Z zeznań J. M., który zajmował się transportem paliwa do podatnika, wynika, że były one niezbyt częste, przeważnie raz – dwa razy w miesiącu. Łącznie było to w okresie objętym postępowaniem podatkowym około 11 dostaw. Świadek, zastrzegając iż nie pamięta dokładnych dat dostaw wskazał jednocześnie, że doszło do nich w miesiącach: kwiecień 2013 r. - jeden raz, maj 2013 r. - dwa razy, wrzesień 2013 r. - jeden raz, październik 2013 r. - jeden raz, listopad 2013 r. - jeden raz, luty 2014 r. - jeden raz, kwiecień 2014 r. - jeden raz, maj 2014 r. - jeden raz i lipiec 2014r. - jeden raz. Tymczasem z okazanych faktur, mających dokumentować zakup oleju napędowego od firmy firma A wynika, że do dostaw dochodziło w miesiącach: kwiecień 2013 r. - jeden raz, czerwiec 2013 r. - dwa razy, listopad 2013 r. - dwa razy, grudzień 2013 r. - dwa razy, styczeń 2014 r. - cztery razy, luty 2014 r. - dwa razy, marzec 2014 r. - 7 razy, kwiecień 2014 r. - 8 razy, czerwiec 2014 r. - dwa razy, lipiec 2014 r. - 3 razy, sierpień 2014 r. - dwa razy. Według konsekwentnych zeznań J. M. jednorazowo mógł on dostarczyć na zamówienie podatnika maksymalnie 2.000 litrów oleju napędowego (wskazał przy tym, że jeden pojemnik miał pojemność 1.000 l, zaś w pojeździe posiadał dwa zbiorniki). Świadek zeznał ponadto, że nie posiada prawa jazdy kategorii C, ani też uprawnień ADR do kierowania cysternami, zatem nie mógł przewozić paliwa większym samochodem niż wskazywane samochody typu bus. Świadkowie: G. C. i A. D. – kierowcy zatrudnieni w firma A, obsługujący samochody typu cysterna, zaprzeczyli, iżby kiedykolwiek transportowali paliwo do podatnika. Powyższe zeznania przeczą stanowisku prezentowanemu w sprawie przez stronę. M. N. początkowo utrzymywał bowiem, że paliwo zawsze dowożone było cysternami. Potem jego stanowisko uległo zmianie – twierdził, że przyjeżdżały też busy, by ostatecznie stwierdzić, ze transport ten odbywał się wyłącznie przy udziale busów. Opisał je jako VW LT o nr rej [...] w kolorze zielonym oraz inne – w kolorze białym, których marki i numerów rejestracyjnych nie był w stanie wskazać. Przyznał natomiast, że dostawcą była zawsze ta sama osoba – J. M.. Ten zaś podał, że dostawy dokonywane były z zasady Mercedesem Sprinter koloru białego o nr rej [...] (być może także VW LT 46 w kolorze białym i raz VW LT 46 w kolorze zielonym, choć ostatecznie – w oświadczeniu z dnia [...] sierpnia 2016 r. temu zaprzeczył). Były to pojazdy należące do J. M., który świadczył usługi transportowe na rzecz firma A. Koszt transportu był wliczony w cenę paliwa. Organ podkreślił, że w zeznaniach strony istnieje wiele nieścisłości. Najważniejszą jest oczywiście kwestia rodzaju pojazdu, którym transportowano paliwo (a w tym względzie stanowisko M. N. ulegało radykalnej zmianie), ale dotyczy to również innych okoliczności związanych ze współpracą z firma A, jak okresu jej podjęcia, osób przy udziale których nawiązał tę współpracę, sposobu magazynowania paliwa itp. Podatnik przyznał jednak, że nie weryfikował rzetelności tej firmy, poprzestając na doświadczeniach osób, które mu ją poleciły. Nidy nie był w siedzibie jej działalności, nie zawarł umowy o współpracy, a kontakty były wyłącznie telefoniczne. Nie znał pochodzenia paliwa, ani jego jakości (nigdy nie otrzymał certyfikatów, ale też ich się nie domagał). Płatności odbywały się zawsze w formie gotówkowej – płacił kierowcy przy dostawie. J. M. potwierdził ten fakt i wskazał, że P. K. każdorazowo dawała mu kartkę z informacją o cenie, którą ma pobrać. M. N. nie znał wyposażenia auta, którym dowożono paliwo. Twierdził, że posiadało ono zainstalowane dwa lub trzy zbiorniki o pojemności 1.000 l. Według J. M. były to natomiast dwa zbiorniki i jednorazowo nie mógł on przewieźć więcej niż 2.000 l. Podatnik podkreślał, że posiadał nadwyżki paliwa, które gromadził w zbiornikach. Najpierw były to pojemniki użyczone, a w kwietniu 2014 r. zakupił trzy mauzery o pojemności 1.000 l. Tymczasem świadkowie: W. K., T. K., P. J. wskazali, że paliwo w pierwszej kolejności było tankowane do baków samochodów w bazie, a pozostała ewentualnie nadwyżka była wlewana do dwóch zbiorników, które podatnik przechowywał w busie Transit koloru czerwonego. Wskazali oni, że paliwo kupowane od firma A miało zdecydowanie gorszą jakość, co zgłaszali pracodawcy. Pojazdy, które obsługiwali, przed wyjazdem były tankowane do pełna, jednak w drodze powrotnej korzystali z paliwa kupowanego na stacjach benzynowych. Oznacza to, że firma A nie była jedynym dostawcą paliwa dla podatnika. Organ podatkowy, rozważając zasadność zarzutów odwołania wskazał, że podnoszona przez podatnika okoliczność różnego rozstawu osi w busach, jakimi posługiwał się w swej działalności J. M., pozostaje bez znaczenia dla dokonanych ustaleń. Należy bowiem uwzględnić ładowność tych pojazdów, która nie przekracza 2.100 kg. Tymczasem waga jednego mauzera z paliwem wynosi 920 kg, czyli dwa takie zbiorniki ważą około 1.840 kg, co jest wagą niemal na granicy dopuszczalności (uwzględniając dodatkowe obciążenia tego pojazdu, w tym m.in. ciężar kierowcy oraz innych urządzeń w pojeździe, np. dystrybutora). W tych okolicznościach przewiezienie trzech zbiorników paliwa wiązałoby się ze znacznymi przeciążeniami i ryzykiem. Organ podkreślił, że zgromadzony materiał dowodowy daje podstawę, aby skutecznie podważyć treść zapisów ewidencji w zakresie wielkości zakupów. Strona nie przedstawiła dowodów uprawdopodobniających, że do dostaw paliwa dochodziło w rozmiarach wskazanych w spornych fakturach VAT. Tej okoliczności przeczą natomiast zeznania świadka J. M. oraz poczynione przez organ ustalenia, gdy tymczasem zeznania strony złożone na różnych etapach postępowania dowodowego są w wielu miejscach niespójne, co podważa ich wiarygodność. We wskazanych okolicznościach organ stwierdził, że ilości paliwa wynikające z dokumentów znacznie przewyższają ilości paliwa, które realnie można było przewieźć ustalonym środkiem transportu. Podatnik mógł gromadzić nadwyżki paliwa, jednak firma A nie była jego jedynym dostawcą, na co wskazuje także dokumentacja, stanowiąca załącznik do protokołu kontroli i badania ksiąg. Pomimo stosownego wezwania, strona nie przedłożyła dokumentów stwierdzających przebieg pojazdów, którymi dysponował i które były zasilane zakupionym paliwem. Udostępnione tachografy dla pojazdu SCANIA nr rej [...] nie pozwalają natomiast na odtworzenie tras i stanu aktywności kierowców. Organ podkreślił też, że część z deklarowanych przez podatnika pojazdów 2014 r. była nieaktywna gospodarczo (zostały one sprzedane przed końcem 2013 r.). Organ podatkowy przyjął średnie zużycie paliwa na 35 l/100 km (podatnik oszacował je w swych zeznaniach na 30 – 40 l/100 km, zależnie od załadunku i warunków atmosferycznych, podkreślając że takie zużycie dotyczy warunków zimowych). Podkreślono przy tym, że zużycie to przyjęto jako uśrednione zarówno dla okresów ciepłych, jak i zimnych, co pozostaje z korzyścią dla podatnika. Organ zauważył przy tym, że dane z tachografów wskazują, że transport do Finlandii w okresach zimowych był sporadyczny (w odwołaniu podkreślano wyjątkową uciążliwość panujących tam warunków pogodowych, co wpływa na zużycie paliwa). Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że nie podważając dokonania w dniach [...] i [...] lutego 2014 r. dostawa paliwa, kwestionuje wielkość tych dostaw, jaka wynika z treści dokumentów rozliczeniowych. Dostawa określona w spornych fakturach VAT nie została zrealizowana w całości. Nie zostały zatem spełnione warunki materialne i formalne do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w dokumentach podatkowych. Zgodnie z treścią art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury, w części dotyczącej jedynie czynności, które nie zostały dokonane. Organ zakwestionował zatem prawo do odliczenia z tytułu niedokonanej rzeczywiście dostawy w łącznej wielkości 5.500 l (3.000 l i 2.500 l). W decyzji podkreślono, że podatnik, działający w obrocie gospodarczym, nie dołożył staranności wymaganej od kupca. Nie tylko nie zweryfikował należycie kontrahenta, ale też przekazywał duże kwoty pieniędzy kierowcy, nie żądając pokwitowania. Nie upewniał się też co do okoliczności istotnych przy obrocie tak szczególnym towarem jak paliwo, np. co do jego pochodzenia czy jakości. Nie dokumentował dostaw (brak jest listów przewozowych i potwierdzeń odbioru). Przy takich założeniach – zdaniem organu – podatnik nie może powoływać się na dobrą wiarę i brak świadomości co do nierzetelności badanych dokumentów. Organ odwoławczy uznał, iż postępowanie podatkowe było przeprowadzone w sprawie stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 poz. 613, obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej "O.p."). W oparciu o art. 193 O.p. skutecznie podważono domniemanie prawdziwości ewidencji podatkowych, i zarzucono podatnikowi dokonywanie zapisów niezgodnych z rzeczywistością w prowadzonej przez niego ewidencji w części, w jakiej przyjęte zostały do rozliczenia podatkowego faktury wystawione przez firma A, nie odzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu odwoławczego ujęcie przez podatnika kwot wynikających ze spornych faktur w ewidencji nabycia oraz deklaracji podatkowej VAT - 7 spowodowało zawyżenie wykazanego podatku naliczonego za luty 2014 r. o kwotę [...]zł. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podatnik wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 121 § 1, art. 122, art. 123 O.p. w zw. art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez utrzymanie decyzji Naczelnika US, w której błędnie ustalono stan faktyczny, podczas gdy w toku postępowania organy są zobligowane podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; - art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wątpliwości co do stanu faktycznego, których organ nie był w stanie wyjaśnić podczas postępowania dowodowego; - art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 O.p. poprzez uznanie, że księgi podatkowe podatnika są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, podczas gdy faktury ujęte w księgach strony dokumentują faktycznie wykonane transakcje i odzwierciedlają stan rzeczywisty, a w związku z tym należy uznać księgi podatkowe strony za rzetelne i jako takie powinny one stanowić dowód w sprawie; - art. 127 w zw. z art. 122 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania odwoławczego przez organ II instancji, a w szczególności nie zbadanie, czy organ przeprowadził należycie postępowanie dowodowe i wyczerpująco ustalił stan faktyczny sprawy, podczas gdy postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, a organy II instancji mają obowiązek zbadania wszystkich okoliczności sprawy w celu dokładnego wyjaśniania stanu faktycznego; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a poprzez niewłaściwe zastosowanie, w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, dalej: ustawa VAT) oraz art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DU UEL. z 2006 r., nr 384, poz. 92, dalej: Dyrektywa 112) poprzez błędną wykładnię i odmowę podatnikowi prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy organ podatkowy nie ustalił bez żadnych wątpliwości, w jakich ilościach podatnik nabywał paliwo. W uzasadnieniu skargi podniesiono między innymi, że organy obu instancji błędnie przyjęły iż podatnik nabywał paliwo od firmy firma A w ilości mniejszej niż wynika to z wystawionych przez ten podmiot faktur. Strona stwierdziła także, iż w postępowaniu dowodowym przeprowadzonym przez Naczelnika US występują istotne braki. Organ ten co prawda przesłuchał większość świadków, o przesłuchanie których wnosiła strona, natomiast w wyniku odebrania zeznań od tych osób nie udało się w dalszym ciągu rozwiać wątpliwości istniejących w sprawie, które mają najistotniejsze znaczenie dla treści rozstrzygnięcia. Dotyczy to w szczególności rzeczywistego rozmiaru niedokumentowanej działalności gospodarczej, prowadzonej przez J. M., którego zeznania zawierają liczne niejasności i nie zawierają stanowczych stwierdzeń. Może okazać się bowiem, że świadek wykonał więcej transportów z paliwem niż wynika to z jego zeznań i faktur VAT. Nadto podatnik wskazał, że organ nie przeprowadził całościowego postępowania dowodowego na okoliczność możliwości transportowych poszczególnych busów, jakimi dysponował J. M., a jest to okoliczność znacząca dla przyjęcia, ile litrów paliwa mogło być jednorazowo przywiezione do podatnika. Wzięto natomiast pod uwagę wyłącznie możliwości transportowe najmniejszego z samochodów. Nie uwzględniono też rzeczywistych potrzeb strony, posiadającej tabor samochodów ciężarowych i związane z tym duże zużycie paliwa (działalność transportową podatnik wykonuje także w transporcie międzynarodowym). Organy podatkowe nie dokonały analizy przeciętnego zużycia paliwa, na co istotny wpływ ma załadunek oraz miejsce transportu. Podatnik podkreślił, że wyjazdy do Finlandii generowały zawsze zwiększony pobór paliwa z uwagi na niskie temperatury otoczenia (korzystanie z ogrzewania webasto). Pomimo tak znacznych niejasności, organy nie podjęły inicjatywy dowodowej, choć to one są zobowiązane do zebrania całości materiału dowodowego w sprawie i do właściwej jego oceny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że ustalone w sprawie okoliczności dotyczące ilości wykonanych na rzecz podatnika transportów i rzeczywistych możliwości w zakresie ilości transportowanego jednorazowo paliwa prowadzą do przekonania, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez firma A nie dokumentują w części rzeczywistych transakcji, czego strona miała pełną świadomość. Z korzyścią jednak dla podatnika przyjęto, że do dostaw dochodziło w terminach wskazanych w fakturach, a każda z nich obejmowała maksymalną możliwą do jednorazowego przewiezienia ilość oleju napędowego, tj. 2000 litrów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, bowiem kontrolowana decyzja jest zgodna z prawem. Spór w sprawie dotyczy zagadnienia, czy faktury wystawione przez firma A dla M. N. są zgodne z rzeczywistością i czy mogą w całości stanowić dla strony podstawę do odliczenia wskazanych w nich kwot podatku naliczonego. Jak uzasadniał organ, pozyskane w sprawie dowody, ocenione zgodnie z ich treścią i we wzajemnym powiązaniu, według reguł logiki i doświadczenia życiowego, jednoznacznie prowadzą do wniosku, zgodnie z którym sporne faktury są w części fakturami pustymi, tj. niezgodnymi z rzeczywistym obrotem gospodarczym. Ich wystawianie było wprawdzie związane z faktycznymi dostawami paliwa na rzecz podatnika, jednak nie w ilościach wskazanych w dokumentach rozliczeniowych. Takie działanie, zdaniem organu, było ukierunkowane wyłącznie na uzyskanie korzyści podatkowych przez osoby uczestniczące w procederze oszustwa podatkowego, polegającego na wprowadzaniu do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia (a zatem pozostającego w obrocie poza sferą podatku akcyzowego). Nie budzi wątpliwości fakt, podkreślany przez organ w decyzji, iż sama faktura nie stanowi wystarczającej podstawy dla dokonania odliczenia podatku naliczonego. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nabycie towaru/usługi i wykorzystanie go/jej do czynności opodatkowanych (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 1 lutego 2017 r., I SA/Bk 803/16). Nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć zawsze związek ze sprzedażą opodatkowaną. W przekonaniu strony, organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły, iż dostawy paliwa od firma A nie mogły obejmować ilości wskazanej w dwóch zakwestionowanych fakturach VAT. W szczególności strona zarzuciła istotne braki w postępowaniu dowodowym i błędną analizę dowodów zebranych w sprawie. Stąd też m.in. przekonanie podatnika o braku logiki w stanowisku organów podatkowych, które postrzega jako dowolne, a przede wszystkim nakierowane na fiskalizm. W ocenie Sądu stanowisko i argumenty, jakie zaprezentował organ w kontrolowanej decyzji, zasługują na akceptację. W analizowanej kwestii, dotyczącej interpretacji przesłanek warunkujących zachowanie prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i - nawiązując do orzecznictwa TSUE - wskazywał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1 - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006 r., nr 347, poz. 1 - dyrektywa 112). Powyższy przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest jednak prawem bezwzględnym. W art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (wyroki TSUE w sprawach sygn.: C-33/13, C- 285/11). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (wyroki TSUE w sprawach sygn.: C-271/06 i C-499/10). W wyroku w sprawie sygn. C-439/04 oraz C-440/04 TSUE stwierdził, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT (...) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Zasada neutralności nie może wszak mieć charakteru bezwzględnego, tzn. w szczególności nie może służyć legalizacji działań rozumianych powszechnie jako oszustwa podatkowe (wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 stycznia 2017 r., I SA/Łd 1071/16; wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2017 r., I FSK 1486/15). Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Dotyczy to oczywiście także części dostawy, jaka została objęta daną fakturą. Sąd w pełni podziela powyższe zapatrywanie prawne dotyczące warunków dokonywania odliczenia, które zapewniają niezakłócone funkcjonowanie systemu VAT oraz eliminują jego wykorzystywanie w celu nadużycia prawa podatkowego i oszustw podatkowych. Przenosząc przytoczone rozważania prawne na grunt sprawy wskazać należy, że ustalenia organu prowadzą do jednoznacznego przekonania, iż wielkości dostaw, a tym samym wartość ceny i wysokość podatku VAT wykazane w fakturach wystawionych przez firma A nie odpowiadały rzeczywistym transakcjom, jakie miały miejsce z udziałem podatnika. Nie jest kwestionowane przez stronę, a dodatkowo potwierdzają to dokumenty towarzyszące fakturom (WZ), że dla każdej dostawy wystawiano odrębny dokument rozliczeniowy (fakturę), a składał się na nią jeden transport towaru. Transportem tym niespornie w okresie objętym sporem zajmował się wyłącznie J. M.. Zeznał on, a kwestia ta została ostatecznie przyznana także przez podatnika i potwierdzona zeznaniami innych świadków, m.in. K. M., W. K., T. K., P. J. i D. B., że dowoził do podatnika paliwo od firma A wyłącznie busami, w których były zamontowane dwa zbiorniki typu mauzer, każdy o pojemności 1.000 l. Jak przyznał, jeden transport nie mógł w żadnym razie przekroczyć tej ilości paliwa. Jeśli zdarzało się, że transporty dokonywane były dwukrotnie tego samego dnia (nie dotyczy to jednak badanego okresu), wówczas odrębnie wystawiano na nie faktury i pobierano gotówkę. W ocenie Sądu, twierdzenia skarżącego nie wpływają dyskwalifikująco na ocenę zeznań świadka J. M.. Wbrew stanowisku strony świadek nie był w żaden sposób zainteresowany, by zatajać rzeczywistą ilość przewożonego paliwa. W jego ewentualnym interesie (zważywszy na fakt pozapodatkowego, nielegalnego świadczenia usług transportowych) leżało co najwyżej zatajenie rzeczywistej ilości wykonywanych transportów, te jednak zostały ustalone przez organ nie na podstawie jego zeznań, ale dokumentów przedstawionych przez samego podatnika (organ przyjął bowiem ilość kursów zgodną z ilością wystawionych w danym okresie rozliczeniowym faktur VAT). Stąd też zagadnienie rozmiarów działalności prowadzonej przez J. M. pozostaje bez znaczenia dla sprawy. Podkreślany w skardze brak kategoryczności zeznań świadka dotyczy wyłącznie ilości przewozów wykonanych w okresie objętym kontrolą podatkową (świadek rzeczywiście zasłaniał się w tym względzie niepamięcią, posługiwał się pojęciem "prawdopodobnie", zaś organ w pełni ten fakt zaaprobował i zeznań tych nie uznał w tym zakresie za podstawę ustaleń). Natomiast co do okoliczności istotnej, ustalonej przez organ właśnie na podstawie zeznań J. M., dotyczącej ilości pojemników na paliwo w busach oraz ich pojemności, a zatem możliwej ilości przewożonego paliwa w jednym transporcie, jego stwierdzenia były jednoznaczne i kategoryczne. Nie miał on bowiem wątpliwości co do ilości mauzerów zainstalowanych w busach i ich pojemności. Podawane informacje pozostają w zgodzie z zeznaniami innych świadków. Podatnik natomiast, pomimo iż każdorazowo był obecny przy rozładunku, nie był w stanie w sposób jednoznaczny stwierdzić, w ile zbiorników były wyposażone samochody J. M.. Nie bez znaczenia dla oceny zeznań świadka pozostaje także podkreślana przez organ w decyzji ładowność aut, jakimi dysponował (a zatem i potencjalnie wykonywał usługę transportu) J. M.. Podkreślenia bowiem wymaga, że bez względu na rozstaw osi w tych pojazdach, ładowność ta wynosiła maksymalnie 2.100 kg, co według wykonanych przez organ obliczeń (w żaden sposób nie zakwestionowanych przez stronę) uniemożliwiało transport dodatkowego trzeciego mauzera. W tych okolicznościach twierdzenia podatnika o jego zapotrzebowaniu na paliwo oraz możliwościach jego magazynowania pozostają w sprawie bez znaczenia. Podstawą pozbawienia podatnika odliczenia części podatku naliczonego były ustalenia organów podatkowych, z których wynika, że skarżący na podstawie zakwestionowanych faktur nie nabył takiej ilości paliwa, jaka z nich wynika. J. M., który jako jedyny transportował zakupione paliwo mógł maksymalnie przewieźć 2.000 litrów co do każdego z dokumentów rozliczeniowych. Ta okoliczność jest wystarczająca do uznania, że w pozostałym zakresie zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 O.p., Sąd nie dopatrzył się uchybień w tym zakresie. W działaniach organu I instancji, jak i organu odwoławczego nie można doszukać się działań niezgodnych z przepisami prawa, postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a strona w każdym stadium postępowania mogła wystąpić o udzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W toku postępowania organ podejmował wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a na podstawie tak zebranego materiału dowodowego ocenił, czy sporne okoliczności zostały udowodnione, szeroko uzasadniając w wydanej decyzji przesłanki, którymi się kierował. Z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wynika, że postępowanie dowodowe prowadzone jest na zasadzie oficjalności. Organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Jeżeli w tym zakresie nie wykazano skutecznie uchybień ze strony organów podatkowych, nie można zasadnie im zarzucać, iż - pozostając bierne w pozyskiwaniu dowodów - przerzucają spoczywający na nich ciężar dowodu na podatnika. Skuteczne postawienie zarzutu naruszenia art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organ podatkowy uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie skarżącego o innej, niż przyjął organ wadze poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu podatkowego. Zarzut przekroczenia przez organ podatkowy granicy swobodnej oceny dowodów byłby tylko wówczas słuszny, gdyby oceny i wnioski wyprowadzone przez organ z okoliczności ujawnionych w toku postępowania podatkowego, nie odpowiadały poprawnemu rozumowaniu lub były sprzeczne z treścią zebranych w sprawie dowodów, co nie miało miejsca w sprawie. Zgromadzony materiał dowodowy, w ocenie Sądu, pozwala na stwierdzenie, że wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie przekroczył granicy swobodnej oceny dowodów. Zarzuty skargi mają charakter wyłącznie polemiczny, to zaś nie wystarcza dla skutecznego podważenia dokonanych w sprawie ustaleń i ocen. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie naruszył również reguł interpretacyjnych przepisów podatkowych. Naruszenie zasady in dubio pro tributario ma miejsce wyłącznie w sytuacji, gdy zachodzą rzeczywiste wątpliwości co do treści prawnopodatkowego stanu faktycznego i zostaną one rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Zasada ta nie nakłada jednak na organy podatkowe obowiązku przyjęcia wersji najkorzystniejszej dla podatnika, lecz formułuje zakaz czynienia niekorzystnych domniemań w sytuacji, gdy stan dowodów nie pozwala na ustalenie faktów, lub gdy istnieją wynikające z dowodów wątpliwości co do możliwości zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego. Taka okoliczność nie zaistniała jednak w niniejszej sprawie. Organ nie oparł swego rozstrzygnięcia na domniemaniu, ale na kategorycznym ustaleniu faktów. Przyjęte stanowisko o zawyżeniu ilości paliwa w fakturach VAT nie jest zatem wynikiem wątpliwości, ale konkretnych ustaleń poczynionych przez organ, z którymi podatnik wprawdzie się nie zgadza, ale też nie przeciwstawia im skutecznych kontrdowodów. Ustalenia faktyczne są zatem w ocenie Sądu kompletne, a ich prawnopodatkowa kwalifikacja - prawidłowa, co czyni podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego niezasadnymi. Konsekwencją dokonanych ustaleń było uznanie w trybie art. 193 O.p. ksiąg podatkowych za nierzetelne za okres i w części wskazanej w protokole. Wbrew zarzutom stawianym w skardze, podatnik nie był pozbawiony prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Nie tylko był skutecznie powiadamiany o każdej z podejmowanych czynności dowodowych (przez co mógł w niej uczestniczyć), ale nadto miał zgodnie z art. 200 O.p. prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i do zgłoszenia dowodów. Inną rzeczą jest natomiast ocena zasadności wniosków strony z punktu widzenia przydatności podjętej inicjatywy dowodowej dla prawidłowego rozstrzygnięcia, co stanowi prawo organu, podlegające weryfikacji w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Nie sposób też stwierdzić, iżby organy zaniechały przeprowadzenia z urzędu dowodów istotnych w sprawie, a stanowisko w tym przedmiocie zostało już przedstawione powyżej. Niezrozumiałym w świetle okoliczności sprawy jest zarzut naruszenia przez organ przepisu art. 127 O.p. Organy podatkowe uwzględniły bowiem zasadę dwuinstancyjności, nadając bieg odwołaniu złożonemu przez podatnika, jak też dokonując stosownych doręczeń i pouczeń. Decyzja organu podatkowego dowodzi, że organ odwoławczy ponownie przeanalizował zebrany materiał dowodowy, poddając go ocenie i ustalając niezbędne fakty. Odwoływanie się do ustaleń i ocen organu I instancji przy rozpoznaniu odwołania jest rzeczą naturalną (szczególnie, gdy są one podzielane przez organ odwoławczy) i nie tworzy sugerowanego przez stronę wrażenia nierozpoznania istoty sprawy. W świetle powyższego, dokonana przez organ zmiana rozliczenia VAT jest rezultatem prawidłowego rozumienia przez organ art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych. Z art. 120 O.p. wynika, że organy podatkowe mają nie tylko prawo, ale i obowiązek prowadzić postępowanie i wydawać decyzję w przedmiocie prawidłowego rozliczenia podatków, w tym VAT. W ten sposób organy podatkowe realizują zasadę określoną w art. 84 Konstytucji RP, mówiącą o powszechnym obowiązku ponoszenia podatków, jak również wprowadzają w życie konsekwentne stanowisko TSUE, o którym była mowa wyżej. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) orzekł jak w sentencji.