I FSK 1486/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. E. S. spółki z o.o. we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Po 925/14 w sprawie ze skargi K. E. S. spółki z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 18 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2008 r. i grudzień 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. E. S. spółki z o.o. we W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 3.600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z 4 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 925/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę K. E. S. sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 18 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2008 r. i grudzień 2009 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał wobec Skarżącej decyzję z 30 grudnia 2013 r. Zakwestionował mianowicie odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę PPHU H. M. K., dokumentujących dostawy form wtryskowych, które związane były z realizacją dwóch projektów o charakterze inwestycyjnym C.i S. objętych dofinansowaniem ze środków Unii Europejskiej. Faktury te nie odzwierciedlały bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie. Decyzją z 18 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Stwierdził, że cała działalność M. K. ograniczała się tylko do wystawiania faktur. Powołał się przy tym na takie okoliczności jak: brak zaplecza technicznego, niezatrudnianie pracowników, szeroki i różnorodny przedmiot działalności, brak na kontach bankowych płatności dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej, brak dowodów potwierdzających współpracę M.K. z rzekomym podwykonawcą, tj. firmą P. M. M. z C., brak wiedzy R. K. - prezesa zarządu Skarżącej na temat szczegółów dotyczących nawiązania i przebiegu współpracy z firmą M.K.. W rezultacie za prawidłowe Dyrektor Izby Skarbowej uznał ustalenia organu I instancji, że Skarżąca we własnym zakresie wykonała formy wtryskowe. Na potwierdzenie tego odwołał się do zeznań pracowników oraz informacji zamieszczonych przez Skarżącą w Internecie, a świadczących o jej możliwości do samodzielnego wykonania form. W jego ocenie dokumenty dotyczące transakcji dostawy form wtryskowych przez PPHU H., tzn. oferty na wykonanie form, protokoły wyboru wykonawcy, zamówienia i umowy, protokoły zdawczo-odbiorcze, faktury zakupu, dowody zapłaty za faktury, dowody OT oraz oświadczenia o zakupionych narzędziach stanowią tylko formalne potwierdzenie dokonanych transakcji, a ich sporządzenie przez Skarżącą wynikało przede wszystkim z wymogów programów unijnych, na podstawie których ubiegała się o przyznanie dofinansowania do realizacji projektów C.i S.. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Skarżąca zarzuciła naruszenie: - przepisów prawa formalnego w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p."); - przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."). 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 3.1. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Jego zdaniem trafnie organy obu instancji uznały, że dostawcą form wtryskowych nie był M. K., a tym bardziej jego rzekomy podwykonawca M. M.. Sąd ten zaaprobował również konkluzję tych organów, iż okoliczności związane z posiadaniem przez Skarżącą faktury wystawionej przez M. K. świadczą o świadomym jej działaniu, polegającym na celowym wykorzystaniu w rozliczeniach podatkowych faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, która miała zalegalizować zakup form wtryskowych będących już w posiadaniu Skarżącej. Zwrócił mianowicie uwagę na takie okoliczności jak brak wiarygodnych dowodów na okoliczność wykonania usług i dostaw towarów oraz okoliczności nawiązania współpracy z M. K.. W ocenie Sądu I instancji okoliczności te nie spełniają podstawowych standardów biznesowych właściwych dla tego typu zdarzeń, w szczególności w zakresie weryfikacji wiarygodności kontrahenta oraz jego możliwości co do wykonania i dostawy form. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a."): - wadliwość uzasadnienia polegającą na zaakceptowaniu przez Sąd I instancji błędnie ustalonego przez organy obu instancji stanu faktycznego w zakresie braku dokonania na rzecz Skarżącej dostaw form wtryskowych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez firmę PPHU H. M. K., a także w zakresie braku dochowania przez Skarżącą należytej staranności przy podejmowaniu współpracy z tym kontrahentem, tj. naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 zd. 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 P.p.s.a., a także w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Zdaniem Skarżącej prawidłowa ocena materiału dowodowego powinna prowadzić do wniosku, że materiał ten nie dawał wystarczającej podstawy do przyjęcia ustalenia o braku dokonania spornych dostaw towarów oraz o braku dochowania należytej staranności przez Skarżącą, co oznacza, że oparte na takich ustaleniach decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a w konsekwencji również z naruszeniem przepisów prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w latach 2008-2009. W efekcie Sąd I instancji oddalił skargę, zamiast uchylić zaskarżoną decyzję. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wniosła nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna. 5.2. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie przypomnieć należy, że zostały one w jej treści podzielone na dwie grupy, mianowicie na zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zarzuty materialnoprawne. W takiej sytuacji najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania, ponieważ taki sposób postępowania przyjęto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936). 5.4. Odnośnie naruszenia art.121, art 180, art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 191 i art. 194 § 1 O.p. czyli przepisów postępowania w zakresie ustalania stanu faktycznego należy zwrócić uwagę na fakt, iż został on prawidłowo ustalony. Z akt sprawy wynika, że M. K. pomimo zarejestrowania działalności gospodarczej od 2001r. faktycznie jej nie prowadził. Nie zatrudniał pracowników, nie posiadał zaplecza technicznego w postaci maszyn, urządzeń, magazynów, środków transportu, a przedsiębiorstwo mieściło się w przerobionym garażu w domu znajdującym się w P. przy ul. [...], w sytuacji gdy faktury wystawione przez M.K. dokumentują sprzedaż towarów, do produkcji których niezbędne są specjalistyczne maszyny. Charakterystyczne są zeznania M. K. świadczące o jego niewiarygodności, który podczas przesłuchania w dniu 28 lutego 2013r. zeznał, że cyt. " mam potencjał, żeby wykonać każde zlecenie. Myślę, że gdyby ktoś zlecił mi skonstruowanie samochodu, to bym go skonstruował i myślę, że nie byłby on gorszy od FERRARI. Potencjał kadrowy mojej firmy był duży, bo stanowiłem go ja." Jednocześnie oświadczył, że żadnych usług ani robót nie wykonywał sam, zajmował się tylko pracami urzędniczo – papierowymi. Nie posiadał żadnych dokumentów księgowo podatkowych. Zgłoszono ich kradzież z biura rachunkowego po wszczęciu kontroli podatkowej w firmie M. K.. Po kradzieży dokumentów z biura rachunkowego postanowił zlikwidować działalność i zniszczył wszystkie notatki z kontrahentami, bo uznał, że nie jest to potrzebne. M. K. nie podjął jednak żadnych kroków w celu odtworzenia dokumentacji. Podczas przesłuchań w postępowaniach prowadzonych wobec odbiorców faktur, między innymi w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącej K. E. S. Sp. z o.o., wskazał jako swego podwykonawcę firmę "P." M. M. z C., informując, że firma ta wykonywała dla niego wszystkie zlecane usługi, w tym również formy wtryskowe. Wstępna weryfikacja tego podwykonawcy wykazała, że osoba ta jest tak samo wiarygodna jak M. K.i. M. M. przebywał w Areszcie Śledczym w S. w okresie od 10 listopada 2006 r. do 17 kwietnia 2007 r.; na Oddziale Neurologicznym Szpitala Powiatowego w C. w okresie od 9 listopada 2009 r. do 24 listopada 2009 r. a następnie na Oddziale Psychiatrii w Szpitalu Powiatowym w C. w okresie od 24 listopada 2009 r. do 7 marca 2011 r. i ostatecznie od 7 marca 2011 r. przebywa w Zakładzie Opiekuńczo - Leczniczym V przy Szpitalu dla Nerwowo i Psychicznie Chorych w R.. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że trafnie uznały organy oraz Sąd I instancji, że przy takich możliwościach swojego podwykonawcy, dostawcą form wtryskowych nie był na pewno M. K., a tym bardziej jego rzekomy podwykonawca M. M. Ze strony skarżącej Spółki nie okazano żadnych wiarygodnych dowodów na okoliczność wykonania usług i dostaw towarów. Opisane okoliczności nawiązania współpracy pomiędzy Spółką a M. K. nie spełniają podstawowych standardów biznesowych właściwych dla tego typu zdarzeń. Jest niewiarygodnym, że Spółka, działająca od wielu lat na rynku, zleciła wykonanie form wtryskowych w latach 2008-2010 o znacznej wartości, w sytuacji gdy konieczne było terminowe ich wykonanie z uwagi na korzystanie ze środków unijnych, nieznanej firmie, która prowadziła działalność w domu jednorodzinnym w centrum dużego miasta, nieposiadającej możliwości technicznych i żadnych warunków do prowadzenia produkcji form, zwłaszcza, że zaproponowane przez M.K. warunki dostawy form (krótki termin ich wykonania) nie były typowe dla podmiotu niewyspecjalizowanego w tej dziedzinie. Zasadna jest konkluzja Sądu I instancji a także organów podatkowych, że faktury wystawione przez M. K. świadczą o świadomym działaniu skarżącej, polegającym na celowym wykorzystaniu w rozliczeniach podatkowych faktury VAT nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, która miała zalegalizować zakup form wtryskowych będących już w posiadaniu Spółki, zważywszy, że Spółka sama produkowała formy wtryskowe. Ponadto, należy wskazać, M. K. wystawiał tzw. puste faktury w znacznym zakresie. Świadczą o tym inne postępowania sądowoadministracyjne prowadzone przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w których oddalono skargi kasacyjne podmiotów nabywających takie faktury, czego dowodem są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FSK 90/15 - wyrok NSA z 2016-06-03, I FSK 9/15 - wyrok NSA z 2016-04-26 , I FSK 1452/14 - wyrok NSA z 2016-01-22, I FSK 1453/14 - wyrok NSA z 2016-01-22. 5. 5. Skoro organy podatkowe ustaliły w sprawie taki stan faktyczny to prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten określa przypadki, których zaistnienie wyłącza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Są więc one ograniczeniem podstawowej zasady podatku VAT – zasady neutralności. Interpretując ten przepis, uwzględnić należy orzecznictwo TSUE w tym zakresie. W wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (publ. www.curia.europa.eu) Trybunał orzekł, że: 1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. 2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W powołanym wyroku Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że na tle rozpatrywanych spraw C 80/11 i C-142/11 aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Podkreślić należy, iż Trybunał nie uznał jednak za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymagania, aby podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I 7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w zbiorze, pkt 25). Podobne stanowisko zawarł Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK – 56 EOOD, w którym stwierdził, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie zrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. W wyroku tym wyrażony został pogląd, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego, a tym samym organów podatkowych. Podobne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2013 r. (sygn. akt I FSK 429/12). Z przywołanych orzeczeń TSUE wynika, że chcąc pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, organy powinny ustalić, czy podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu i czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. Ponadto, w świetle przedstawionego orzecznictwa TSUE, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej i Sądu I instancji, odnośnie stwierdzenia, że nie doszło do rzeczywistej transakcji pomiędzy podmiotami zwalniało organy podatkowe z badania dobrej wiary. Zatem nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. 6. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2-3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c ) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).