I FSK 1453/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia del. WSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 1153/13 w sprawie ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2007 r., od lutego do sierpnia, październik i grudzień 2008 r., od lutego do kwietnia, od czerwca do września i od listopada do grudnia 2009 r. oraz od stycznia do marca 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2.700 (słownie: dwa siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej 1.1. Skarga kasacyjna została wniesiona przez S. P. (dalej: Strona lub Skarżący) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1153/13, oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 30 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za miesiące: XII 2007 r.; II-VIII, X i XII 2008 r.; II-IV, VI-IX i XI-XII 2009 r. oraz I-III 2010 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania 2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w ramach postępowania kontrolnego obejmującego ww. okresy rozliczeniowe wydał w dniu 7 lutego 2013 r. decyzję, dokonując innego niż zadeklarowane przez Stronę rozliczenia podatku VAT. 2.2. Organ pierwszej instancji ustalił, że: - Strona prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą jako P. S. P., w zakresie usług pośrednictwa handlowego; - w jej ramach zawyżyła podatek naliczony za wskazane okresy odliczając podatek z faktur wystawionych przez M. K. P.P.H.U. H.; - faktury dokumentowały usługi, które miały być świadczone przez ten podmiot dla Strony w zakresie organizacji promocji w sieciach konkretnych sklepów na podstawie umowy o współpracy z dnia 19 grudnia 2006 r.; - jako przedmiot umowy wskazano serwis promocji (odpowiednia ekspozycja towarów) i inne działania handlowe; - wystawione faktury stwierdzały czynności, które w rzeczywistości nie zostały jednak dokonane przez ich wystawcę; - Strona nie posiadała wiedzy o przebiegu i sposobie realizacji wykazanych usług promocyjnych rzekomo świadczonych na jej zlecenie; - poza fakturami nie przedłożyła innych dowodów mogących potwierdzić wykonanie tych usług; - ww. kontrahent Strony, który jakoby świadcząc usługi promocyjne na jej rzecz zlecał ich wykonanie firmie P. z C., prowadzonej przez M. M., również nie podał żadnych szczegółów dotyczących przebiegu i sposobu realizacji rzeczonych usług przez tego podwykonawcę. 2.3. W odwołaniu Strona zwróciła w szczególności, uwagę, że: - zgodnie z łączącymi ją umowami z P. S.A. (dalej: P.) oraz P. [...] D. Sp. z o.o. (dalej: P. D.) nie była obowiązana wprost do organizowania promocji na rzecz tych podmiotów; - jednakże umowy te nie wykluczały możliwości takiej organizacji we własnym jej zakresie; - organ nie przeanalizował tego, że z jednej strony koordynowała ona przedsięwzięcia handlowe przy wykorzystaniu próbek reklamowych otrzymywanych od P., które następnie były rozdysponowywane między poszczególnych pośredników handlowych tej firmy, a z drugiej zlecała M. K. organizację przedsięwzięć handlowych (druk i rozdawnictwo ulotek reklamowych na rzecz P. bądź P.D.); - dążąc do uzyskania wysokiej oceny u tych firm oraz zapewnienia sobie kontynuacji współpracy w dalszym okresie zdecydowała się na początku na ponoszenie we własnym zakresie kosztów współpracy ze swoim podwykonawcą (M. K.), jednakże takie działanie okazało się nieuzasadnione ekonomicznie, dlatego z niego zrezygnowała. 2.4. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia 30 sierpnia 2013 r. wskazał, że: - działalność gospodarcza prowadzona przez M. K., mająca polegać na pośrednictwie w sprzedaży towarów i świadczeniu usług, miała charakter fikcyjny; - usługi udokumentowane fakturami VAT wystawianymi na rzecz Strony z tytułu sprzedaży usług mających polegać na organizacji promocji w sieciach sklepów nie zostały przez M. K. wykonane osobiście, ani przez jego podwykonawców; - podmiot ten zeznał, że nie pamięta nazw swoich podwykonawców mających zrealizować wykonanie usług na rzecz Strony - nie był przy tym w stanie sam zorganizować promocji na skalę i wartość wynikającą z zakwestionowanych faktur VAT. Dyrektor IS zwrócił uwagę, że okoliczności sprawy zostały ustalone m.in. na podstawie: - zeznań Strony i jej kontrahenta wystawiającego zakwestionowane faktury; - włączonych w poczet materiału dowodowego decyzji skierowanych do M. K., którymi określono zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące 2007 - 2010 r. oraz podatek VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.; - korespondencji z P. i P.D., która miała na w celu wyjaśnienia zakresu i charakteru współpracy ze Stroną; - dokumentów dotyczących M. M., mającego być podwykonawcą M. K. (w tym pisma z Państwowego Szpitala dla Nerwowo i Psychicznie Chorych w R., dokumentów rejestracyjnych i wypisów z ewidencji dla tego podmiotu); - zapisów z ewidencji zakupów Strony, prowadzonej dla celów podatku VAT. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, a w szczególności przez: nieobiektywne prowadzenie postępowania przejawiające się niepodjęciem wszelkich starań w celu wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; niewyjaśnienie wszystkich jej okoliczności; nieodniesienie się w uzasadnieniu skarżonej decyzji w sposób wyczerpujący i prawidłowy do argumentacji przedstawionej w odwołaniu; 2) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej przez niedokładne ustalenie stanu faktycznego na skutek: zaniechania przesłuchania kierowników sieci sklepów, w których miały być wykonywane usługi objęte zakwestionowanymi fakturami; zaniechania ustalenia, czy usługi objęte zakwestionowanymi fakturami były w rzeczywistości wykonane; dokonania tendencyjnej i nieobiektywnej oceny materiału dowodowego sprawy w zakresie zeznań świadków; uznania, że rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych był inny aniżeli przedstawiony przez Stronę; uznania, że zeznania T. C., zajmującego się obsługą podatkowo-księgową M. K., oraz M. M. mogły być wiarygodne i przydatne dla wydania rozstrzygnięcia; 3) art. 193 § 1 w związku z § 4 i § 6 O.p. przez uznanie, że księgi podatkowe prowadzone przez Stronę były nierzetelnie, w konsekwencji czego opisane przez Dyrektora IS rzekome nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku naliczonego uznano za stanowiące naruszenie art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), z czym nie sposób się zgodzić, gdyż księgi podatkowe Strony były prowadzone w sposób rzetelny i prawidłowy, odzwierciedlając rzeczywiste transakcje handlowe; 4) art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że faktury wystawione przez M. K. nie mogły stanowić podstawy do zmniejszenia wartości podatku należnego o podatek w nich naliczony oraz zwrotu podatku, albowiem nie stwierdzały czynności dokonanych; 5) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez jego niezastosowanie i uznanie, że Stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, stosownie do złożonych deklaracji podatkowych. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i zaskarżonym wyrokiem oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). 4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd stwierdził w szczególności, że: - nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.; - w sprawie został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, który organy podatkowe prawidłowo rozważyły w oparciu o zasadę swobodnej oceny dowodów; - organ odwoławczy nie tylko przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe, ale także ponownie poddał ocenie zgromadzony wcześniej w sprawie materiał dowodowy. 4.3. Nawiązując do zgromadzonego materiału dowodowego, Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę organów podatkowych, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W tym względzie zaznaczył, że: - M. K. nie mógł świadczyć usług wskazanych na tych fakturach bez dysponowania odpowiednimi środkami technicznymi, pracownikami i bez posiadania podstawowych umiejętności w zakresie obsługi komputera; - M. K. nie korzystał przy tym z pomocy podwykonawców; - wskazany bowiem przez niego podmiot (P. M. M.) nie został zarejestrowany, a od dnia 30 grudnia 2007 r. prowadził jedynie działalność gospodarczą pod firmą M. M. D.; - nadto, M. K. nie potrafił przybliżyć zasad i szczegółów współpracy z rzekomym podwykonawcą; - uzyskanie zaś informacji od M. M. okazało się niemożliwe ze względu na jego stan psychiczny; - niemożliwe było również pozyskanie informacji o ewentualnych kontrahentach z dokumentacji podatkowej M. K., ponieważ księgi dotyczące jego działalności, w tym ewidencje prowadzone dla potrzeb podatku VAT, zostały skradzione z Biura Usługowo-Handlowego T. C. zajmującego się jego obsługą podatkowo-księgową; - T. C., który potwierdził włamanie w dniu 12 kwietnia 2010 r., zaznaczył, że spośród dokumentów zginęły tylko i wyłącznie te, które dotyczyły M. K.; - Skarżący nie zachował staranności we współpracy z M. K.; - nie wymagał rozliczenia i udokumentowania kosztów poniesionych przez swego rzekomego podwykonawcę, gdyż "wierzył mu na słowo"; - z protokołów zeznań wynikało także, że Skarżący i M. K. różnili się zasadniczo w opisie sposobu świadczenia rzekomych usług; - organy obu instancji nie kwestionowały przy tym wykonania przez Skarżącego usług wynikających z umów zawartych z P. i P.D.; - usługi te nie zostały jednak w rzeczywistości wykonane przez M. K., ewentualnie przez rzekomego jego podwykonawcę, tj. M. M.; - w tej sytuacji nie było podstaw do przesłuchiwania w charakterze świadków kierowników sklepów i przeprowadzania wizji lokalnej w sklepach, tym bardziej, że Skarżący nie zgłaszał wniosków dowodowych w tym zakresie w toku postępowania podatkowego; - zaskarżona decyzja nie została oparta w znacznej mierze na zeznaniach T. C. i M. M.; - Dyrektor IS uznał za nieistotny do wyjaśnienia sprawy dowód w postaci przesłuchania M. M. ze względu na jego stan zdrowia; - natomiast zeznania T. C. potwierdziły jedynie fakt kradzieży dokumentacji podatkowej M. K.; - nieprawidłowości w zakresie rozliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M. K. w wyniku ujęcia ich w rejestrach zakupów VAT czyniło te rejestry nierzetelnymi tylko w części dotyczącej zapisów dokonywanych na podstawie tych faktur. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 5.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.2. Wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 O.p. polegające na nieuwzględnieniu ich naruszenia przez organy podatkowe wobec niezebrania i nierozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, co miało istotny wpływ na jej wynik, stanowiąc podstawę do uwzględnienia skargi; 2) art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu przez uznanie, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. 5.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący powtórzył argumentację zawartą w skardze, co do potrzeby przeprowadzenia przez organy podatkowe dalszych czynności dowodowych w postaci przesłuchania w charakterze świadków kierowników sieci sklepów i przeprowadzenia wizji lokalnych w miejscach gdzie usługi były wykonywane. Dodatkowo Skarżący wskazał, że: - nie można wnioskować, iż M. K. nie wykonywał usług za pomocą podwykonawców, ponieważ sam fakt niezarejestrowania podwykonawcy pod określoną nazwą nie oznacza, że nie prowadził on działalności gospodarczej; - utrudnienia w ustaleniu stanu faktycznego jakie wynikały z choroby psychicznej M. M. lub też zdarzenia losowe jakim była kradzież dokumentacji M. K. nie mogły stanowić podstawy do orzekania na jego niekorzyść; - organy nie uwzględniły dowodów, które potwierdzały świadczenie kwestionowanych usług, m.in. faktur, zeznań Skarżącego i jego kontrahenta oraz okoliczności, że Skarżący faktycznie wykonywał usługi na rzecz ich finalnych nabywców. 5.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącego zbadana według reguł zawartych w art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a. okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. 6.2. Dokonana przez pryzmat zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej i przepisów statuujących ten środek zaskarżenia ocena wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w pierwszej kolejności nie pozwoliła przyjąć, aby został on wydany z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego. Odniesienie się najpierw do zarzutu obejmującego wspomniane naruszenia miało usprawiedliwienie w sposobie postawienia zarzutów prawa materialnego, które motywowano koniecznością odmiennego jego zastosowania z uwagi na wadliwe tło faktyczne przyjęte przez organy podatkowe i niezasadnie zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji w rozpoznanej sprawie. 6.3. Stwierdzić zatem należało, że podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł stanowić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Istotą tego zarzutu było kwestionowanie rozstrzygnięcia oddalającego skargę, mimo występowania - według Skarżącego - istotnych naruszeń przepisów dotyczących postępowania podatkowego, które to naruszenia powinny były skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono jednak dostatecznych racji mogących świadczyć o tym, że Sąd pierwszej instancji oddalając skargę naruszył wskazane przez Skarżącego przepisy dotyczące postępowania. Przeciwnie, dokonany w zaskarżonym wyroku osąd w zakresie kompletności materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) oraz jego oceny (art. 191 O.p.), należało uznać za odpowiadający prawu i dopuszczalny. Wniesiony środek zaskarżenia tej zasadniczej oceny nie zdołał podważyć. 6.4. Odnosząc się zatem do poszczególnych twierdzeń skargi kasacyjnej wyjaśnić należało, że zarzut Skarżącego wskazujący na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o przesłuchanie kierowników sieci sklepów oraz przeprowadzenie na ich terenie wizji lokalnych był chybiony z następujących względów. W rozpoznanej sprawie ani Sąd pierwszej instancji, ani organy podatkowe nie kwestionowały, że Skarżący wykonał usługi określonego rodzaju na terenie sieci sklepów. Związany z tym podatek należny nie był podważany. Dalsze zatem prowadzenie postępowania dowodowego w celu wykazania wykonania usług w relacji Skarżący poszczególne sklepy, czy ich sieci, nie było konieczne. Istota ustaleń (problemu) dotyczyła, czy deklarowany podwykonawca Skarżącego i zarazem wystawca zakwestionowanych faktur M. K. w rzeczywistości wykonał usługi na rzecz Skarżącego. Do relacji pomiędzy Skarżącym i M. K. nie przystawała więc zgłaszana przez Skarżącego konieczność przesłuchania poszczególnych kierowników sklepów, czy przeprowadzenia wizji lokalnych na terenie tychże sklepów. 6.5. Nie sposób było także podzielić zapatrywań Skarżącego jakoby w niniejszej sprawie wystąpiły wątpliwości, które rozstrzygnięto na jego niekorzyść. Takiego wniosku nie można było w szczególności formułować w powiązaniu z bezspornymi okolicznościami ustalonymi w niniejszej sprawie co do choroby psychicznej M. M. i zaginięcia dokumentacji podatkowej M. K. Zadaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgromadzony materiał dowodowy oceniono według reguł wynikających z art. 191 O.p. W przepisie tym ustanowiona została zasada swobodnej oceny dowodów, której prawidłowa realizacja opiera się na ocenie materiału dowodowego w jego całokształcie i przy uwzględnieniu wzajemnych relacji oraz zależności pomiędzy poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia bowiem na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z tą regułą współbrzmi art. 187 § 1 in fine O.p., wedle którego organ podatkowy jest obowiązany w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Takiemu sposobowi patrzenia na zebrany w danej sprawie materiał dowodowy, tj. całościowemu jego oglądowi, towarzyszy jednak kluczowy dla jego wyniku proces ocenny. Wskazany proces ocenny, najkrócej rzecz ujmując, sprowadza się do wyrażenia oceny w płaszczyźnie wiarygodności poszczególnych zebranych w sprawie dowodów, zwłaszcza z punktu widzenia obiektywnej wiedzy, zasad logiki i doświadczenia życiowego, odnoszonych do poddawanego temu procesowi konkretnego zjawiska, zdarzenia, czy sytuacji. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy i zestawiając je ze stanowiskiem Skarżącego o nierespektowaniu zasady in dubio pro tributario, stwierdzić należało, że powyższe okoliczności - wbrew temu czego on sam oczekiwał - nie mogły automatycznie skutkować przyznaniem racji Skarżącemu. Rozpoznana sprawa w płaszczyźnie dowodowej nie była taka, aby przy wykorzystaniu reguły swobodnej oceny dowodów nie dało się ustalić jej stanu faktycznego. To, że zdaniem Skarżącego z materiału dowodowego należało wyciągnąć inne wnioski niż te, jakie zaprezentowały organy podatkowe, a następnie zaaprobował Sąd pierwszej instancji, nie oznacza, że organy podatkowe naruszyły art. 191 O.p., a Sąd, aprobując wyrażoną w kontekście tego przepisu ocenę - art. 145 § 1 pkt1 lit. c P.p.s.a. Trzeba mieć bowiem na względzie, że jeśli są różne twierdzenia świadków, to podlegają one zasadzie swobodnej oceny dowodów, bo tylko w ten sposób można dokonywać określonych ustaleń. W konsekwencji jeśli taka ocena jest spójna, a zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tym mianem można określić ocenę wyrażoną przez organy podatkowe, którą zaakceptował Sąd pierwszej instancji, to nie można zasadnie wywodzić o naruszeniu powyższych przepisów. 6.6. W kontekście uzasadnienia skargi kasacyjnej godziło się zauważyć i to, że uwzględnienie dowodów oznacza wzięcie ich pod uwagę (tj. rozważenie), co jednak nie musi oznaczać dokonania finalnych ustaleń na ich podstawie, jak postrzegał to Skarżący. Gdyby tę kwestię oceniać z innej perspektywy prowadziłoby to do niemożliwych do zaakceptowania wniosków. Przykładowo, mając za dowód dokument w postaci faktury nie można byłoby jej podważyć i ustalić, że to co w niej zostało wykazano nie miało miejsca. Tak natomiast nie jest i być nie powinno. Organy podatkowe, działając w granicach prawa, mogą sprawdzać, weryfikować i oceniać poczynania podatników, bo taki jest model ich prawidłowego działania. Przy takim ujęciu zasad prowadzenia postępowania, jeśli podatnik wykazuje określone zdarzenie istotne z punktu widzenia prawa podatkowego, to organ podatkowy, m.in. w myśl zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), ma prawo i obowiązek taki element zweryfikować. Skuteczne podważenie okoliczności w sferze zdarzeń wykazanych przez podatnika pozwala organowi podatkowemu uznać, iż nie miały one miejsca. Skoro więc podatnik powołał się na okoliczność, że daną usługę na jego rzecz wykonał określony podmiot, organy podatkowe władne były dokonać weryfikacji tego czy tak w rzeczywistości było. Ustalenie zaś, że w relacji z podatnikiem wskazany podmiot usług nie świadczył, zasadniczo pozwalało przyjąć, że w takiej sytuacji nie było niezbędne dokonanie ustalenia kto inny niż wskazywany przez podatnika mógł ewentualnie wykonać te usługi. Wiedzę w tym zakresie powinien przecież posiadać sam podatnik. W takiej sytuacji nie można wymagać, aby podatnika "wyręczyły" organy podatkowe. Powyższe uwagi nabierają szczególnego znaczenia w kontekście wynikającej z motywów skargi kasacyjnej sugestii o potrzebie prowadzenia pogłębionego postępowania dowodowego. Oczekiwanie, aby organy podatkowe znalazły rzeczywistego kontrahenta, innego niż podawany przez Skarżącego, nie było jednak z uwagi na przedstawione już racje usprawiedliwione. 6.7. Biorąc pod uwagę całokształt rozważań odnoszących się do zarzutu o charakterze procesowym sformułowanego w ramach art. 174 pkt 2 P.p.s.a., stwierdzić należało, że skargą kasacyjną nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, a przyjętego przez Sąd pierwszej instancji do wyrokowania. W konsekwencji do oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany był przyjąć ten sam stan faktyczny, który Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał za ustalony prawidłowo, tj. zgodnie z właściwymi temu zagadnieniu przepisami prawa. 6.8. W przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanie faktycznym stwierdzić należało, że zarzut błędnego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. był pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika natomiast, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje każdemu, kto jest nabywcą towaru i podatnikiem podatku VAT oraz otrzymał fakturę stwierdzającą nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sama faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, gdyż przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Skoro w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały a Skarżący tych ustaleń nie zdołał skutecznie zwalczyć, że ujęte w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach usługi od strony podmiotowej nie miał w rzeczywistości miejsca, to nie było podstaw do uznania, że ww. przepisy prawa materialnego zostały w rozpoznanej sprawie niewłaściwe zastosowane. 6.9. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych postaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji. 6.10. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy wartości przedmiotu zaskarżenia w kwocie powyżej 50.000 zł i mniej niż 200.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku złożył Skarżący; - Dyrektor IS w przewidzianym prawem terminie złożył, sporządzoną przez radcę prawnego, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji, odpowiedź na skargę kasacyjną, wnosząc o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjny w imieniu Dyrektora IS stawił się również radca prawny, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która wniosła skargę kasacyjną, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 6 ww. rozporządzenia, przy wskazanej powyżej wartości przedmiotu sprawy wynosi 3.600 zł. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a - c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego, co znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zatem zasądzając kwotę 2.700 zł (75% z 3.600 zł).