I SA/Po 275/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2012 r. sprawy ze skargi L. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące lipiec, wrzesień i listopad 2006 r. oraz umorzenia postępowania podatkowego w wyżej wymienionym zakresie za miesiące czerwiec i grudzień 2006 r. i kosztów postępowania egzekucyjnego oddala skargę Decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego P. orzekł o solidarnej odpowiedzialności L. L. - członka zarządu "R." Spółka z o.o. w likwidacji za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za m-c lipiec 2006r. w kwocie [...] zł należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł, m-c wrzesień 2006r. w kwocie [...] zł należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł i koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł, m-c listopad 2006r. w kwocie [...] zł należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł i koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł oraz umorzył postępowanie podatkowe w przedmiotowym zakresie za miesiące czerwiec 2006r. w kwocie [...] zł należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł, grudzień 2006r. w kwocie [...] zł należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł i koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynika, że spółka z o.o "R." była obowiązana jako płatnik do obliczenia, pobrania zaliczek na podatek dochodowy od przychodów ze stosunku pracy oraz przekazania ich w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano te zaliczki, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Termin płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych upłynął kolejno za m-c czerwiec 2006r. z dniem [...] lipca 2006r., za m-c lipiec 2006r. z dniem [...] sierpnia 2006r., za m-c wrzesień 2006r. z dniem [...] października 2006r., za m-c listopad 2006r. z dniem [...] grudnia 2006r., za m-c grudzień 2006r. z dniem [...] stycznia 2007r. Spółka nie uregulowała w terminie zakreślonym przepisami prawa zobowiązań podatkowych z powyższego tytułu, czym spowodowała powstanie zaległości podatkowych. W celu ich wyegzekwowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w K.P. wystawił następujące tytuły wykonawcze: [...]. W oparciu o powyższe tytuły, działania egzekucyjne w stosunku do spółki z uwagi na zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej, prowadził Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w K.P.. Komornik Sądowy stwierdzając bezskuteczność egzekucji umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone z wniosku wierzyciela w oparciu o ww. tytuły wykonawcze. W konsekwencji Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu wydał w dniu [...] lutego 2010 r. wydał decyzję orzekającą o odpowiedzialności podatkowej płatnika za zaległy podatek dochodowy od wypłat wynagrodzeń za powyższe miesiące, określając jednocześnie wysokość pobranych, a niewpłaconych zaliczek z tego tytułu odpowiednio: czerwiec 2006r. w kwocie [...] zł, lipiec 2006r. w kwocie [...] zł, wrzesień 2006r. w kwocie [...] zł, listopad 2006r. w kwocie [...] zł, grudzień w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W związku z bezskutecznością egzekucji wobec spółki postanowieniem z dnia [...] czerwca 2010 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej L. L. - członka zarządu "R." Spółka z o. o. w likwidacji za zaległości podatkowe spółki z tytułu obowiązków ciążących na płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad, grudzień 2006r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego. W toku prowadzonego postępowania podatkowego pełnomocnik strony, w celu dowodzenia braku odpowiedzialności L. L. za zaległości w podatku dochodowym (PIT-4) za m-c grudzień 2006r. przedłożył odpis protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. "R." z dnia [...] stycznia 2007 r. o otwarciu likwidacji spółki oraz powołaniu likwidatorów. Pełnomocnik odnosząc się do zaległości podatkowych spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad 2006r. stwierdził, że organ podatkowy dokonał określenia ww. należności w nieprawidłowej wysokości. Zaznaczył, że strona jest w posiadaniu odpisów list płac spółki za powyższy okres, zgodnie z którymi kwoty tych zaliczek wynoszą odpowiedni: czerwiec - [...] zł, lipiec - [...] zł, wrzesień - [...] zł, listopad - [...] zł. W dniu [...] lipca 2010 r. na konto urzędu skarbowego została wpłacona kwota [...] zł, stanowiąca zdaniem strony zaległość podatkową Spółki z tego tytułu. Organ podatkowy powyższą kwotę zaliczył na poczet zaległości podatkowych: za m-c czerwiec 2006r. w wysokości [...] zł oraz należne odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł, za m-c lipiec 2006r. w wysokości [...] zł oraz należne odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia [...] czerwca 2011 r. L. L. w dniu [...] lipca 2011 r. wniósł odwołanie, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 116 Ordynacji podatkowej, art. 10 w zw. z art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze oraz art. 108 Ordynacji podatkowej. Po zapoznaniu się z treścią odwołania oraz materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia [...] czerwca 2011 r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy podkreślił, że z akt sprawy wynikało, że spółka z o.o. "R." nie uregulowała zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych a nie wpłaconych zaliczek od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące lipiec 2006r., wrzesień 2006r., listopad 2006r., których termin płatności upłynął odpowiednio: [...] sierpnia 2006r., [...] października 2006r., [...] grudnia 2006r. Z odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców KRS nr [...] stan na dzień [...]października 2010r. (karty nr ...) wynika, że w okresie od grudnia 2001r. do lipca 2007r. w zarządzie Spółki z o.o. "R." NIP [...], funkcję członków zarządu pełnili L. L. - prezes zarządu oraz M. L. - wiceprezes zarządu. Ponadto w aktach zgromadzonych w trakcie przedmiotowego postępowania podatkowego znajduje się protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki sporządzony w formie aktu notarialnego z dnia [...] stycznia 2007r. Rep. A nr [...], zawierający uchwały dotyczące zmiany siedziby spółki (uchwała nr ...), rozwiązania umowy Spółki z o.o. "R." (uchwała nr ...) oraz powołania likwidatorów spółki w osobach H. R. i M. P. (uchwała nr ...). Organ odwoławczy wskazał, iż otwarcie likwidacji i powołanie likwidatora skutkuje zaprzestaniem pełnienia obowiązków przez członka zarządu spółki (wyrok NSA z dnia 20.02.2009r. I FSK 2004/08). W związku z powyższym organ podatkowy uznał, że L. L. pełnił funkcję członka zarządu w Spółce z o.o. "R." od grudnia 2001r. do [...] stycznia 2007r., a więc w czasie gdy upływały terminy płatności zobowiązań podatkowych z tytułu pobranych a nie wpłaconych zaliczek od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące lipiec 2006r., wrzesień 2006r., listopad 2006r. Wskazano również, że względem drugiego członka zarządu spółki, pełniącego w tym czasie obowiązki, prowadzone było odrębne postępowanie w zakresie orzeczenia jego solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Postępowanie to zostało zakończone wydaniem decyzji w dniu [...] czerwca 2011 r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności M. L. za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych spółki z o.o. "R." za m-ce lipiec, wrzesień, listopad 2006r., oraz umarzającej postępowanie podatkowe za m-ce czerwiec, grudzień 2006r. Organ podatkowy wyjaśnił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że w celu dochodzenia w drodze postępowania egzekucyjnego należności podatkowych spółki z o.o. "R." z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od czerwca do lipca 2006r., wrzesień 2006r., od listopada do grudnia 2006r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w K.P. wystawił tytuły wykonawcze: [...]. Z uwagi na zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej postępowanie egzekucyjne na wniosek wierzyciela prowadził Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w K.P.. Postanowieniami z dnia [...] października 2008r. nr [...] i z dnia [...]października 2008r. nr [...] Komornik Sądowy, stwierdzając bezskuteczność egzekucji, umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki. W uzasadnieniu wydanych postanowień wskazał, że przeciwko spółce prowadzono [...] postępowania egzekucyjne na łączną kwotę zadłużenia [...] zł, w tym [...] postępowań mających pierwszeństwo w zaspokojeniu roszczenia, gdzie kwota zadłużenia wyniosła [...] zł. Jedynym skutecznym sposobem prowadzonej egzekucji była sprzedaż licytacyjna ruchomości. Nie zaspokoiła ona jednakże nawet w znikomej części dochodzonych roszczeń na rzecz wierzycieli korzystających z pierwszeństwa w zaspokajaniu. Wskazał również, że spółka jest właścicielem nieruchomości położonej w miejscowości L., dla której Sąd Rejonowy w K.P. prowadzi księgi wieczyste o numerach [...]. Akta sprawy nie zostały przekazane komornikowi właściwemu miejscowo do prowadzenia egzekucji z nieruchomości spółki, gdyż wierzyciel nie złożył w tym zakresie stosownego wniosku. Organ podatkowy wskazał ponadto, iż wnioskiem z dnia [...] października 2008r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K.P., jako wierzyciel Skarbu Państwa wystąpił do Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w K.P. o prowadzenie egzekucji z nieruchomości położonych w miejscowości L. przy ul. [...]. Wierzyciel w powyższym wniosku nie podał jedynie nieruchomości położonej w C., której Komornik Sądowy nie wskazał w postanowieniach. Analiza ksiąg wieczystych prowadzonych dla powyższych nieruchomości będących własnością spółki z o.o. "R." przeprowadzona przez organy podatkowe obu instancji ujawniła, iż nieruchomości te są obciążone hipotekami na kwoty wyższe niż ich oszacowana wartość. Wskazano ponadto, że postanowieniem z dnia [...] października 2008 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w S., [...] Wydział Gospodarczy ogłosił upadłość spółki z o.o. "R.". Postępowanie to zostało umorzone postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2009r. sygn. akt [...]. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że w skład majątku upadłego wchodziły [...] nieruchomości gruntowe: [...]. Wymienione nieruchomości były obciążone hipoteką. W skład majątku wychodziło także [...] ruchomości - urządzeń typu: podajnik ślimakowy, wialnia spichrzowa, wialnia zbożowa, których wartość oszacowano na kwotę [...] zł. W masie upadłości brak było majątku w postaci środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych lub w kasie. Syndyk prowadził sprzedaż nieruchomości i ruchomości z wolnej ręki. W celu zbycia powyższych ruchomości przesłał oferty sprzedaży do podmiotów potencjalnie mogących być zainteresowanymi ich nabyciem, tj. młynów, przedsiębiorstw branżowych. Jednakże z uwagi na specyfikę urządzeń syndykowi nie udało się zbyć majątku spółki, podjęte próby sprzedaży, wobec braku zainteresowanych nabywców okazały się bezskuteczne. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podkreślił również, że organ podatkowy orzekając o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki nie rozstrzyga kwestii sposobu prowadzenia postępowania upadłościowego i nie jest uprawniony do weryfikacji tego postępowania. Zatem nie można skutecznie kwestionować prawidłowości i staranności czynności dokonywanych przez syndyka w postępowaniu upadłościowym. Organ podatkowy wyjaśnił, że okoliczności te nie mogą być przedmiotem oceny i wpływać na treść rozstrzygnięcia w zakresie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej, gdyż postępowanie upadłościowe jest postępowaniem odrębnym od postępowania o orzeczeniu odpowiedzialności osoby trzeciej. W uzasadnieniu stwierdzono ponadto, że zgromadzony w sprawie materiał dowodzi, iż spółka z o.o. "R." nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań już od 2001 r. Świadczyły o tym wskazane wierzytelności zgłoszone przez wierzycieli, w związku z ogłoszeniem upadłości spółki. Wierzytelności zgłosił Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych - wierzytelność z tytułu odpisów na PFRON za lata 2001 - 2005r., Gmina L. - wierzytelność z tytułu zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2002-2008, Zakład Ubezpieczeń Społecznych - wierzytelność z tytułu składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe, wypadkowe, zdrowotne pracowników, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z tytułu kosztów upomnień, opłat dodatkowych, odsetek za lata 2003-2007, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K.P. - wierzytelność z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) za miesiące 6, 7, 9, 11, 12/2006 r., podatku od towarów i usług za miesiące 4, 7/2006 r., Bank G. S.A. - wierzytelność z tytułu poręczenia weksla udzielonego przez "R." Sp. z o.o. za spłatę należności wynikających z weksla z dnia [...] grudnia 1999r. wystawionego przez "L." Sp. z o.o. na zabezpieczenie spłaty należności z tyt. umowy kredytowej nr [...], "R." Sp. z o.o. w likwidacji - wierzytelność z tytułu niezapłaconej usługi dotyczącej adaptacji budynku owczarni na chlewnię (faktura VAT nr ...). Zgodnie z kserokopią sporządzonej listy wierzytelności przesłanej przez Sąd Rejonowy S. [...] Wydział Gospodarczy z dnia [...] sierpnia 2011r. Sygn akt [...], wierzytelności wobec dłużnika spółki z o.o. "R." zgłosili również następujący wierzyciele: M. P. w łącznej kwocie [...] zł, H. R. w łącznej kwocie [...] zł, Starostwo Ł. w Ł. w łącznej kwocie [...] zł, E. S.A. w P. w łącznej kwocie [...] zł, M. O. w łącznej kwocie [...] zł, Marszałek W. w łącznej kwocie [...] zł, Gmina - Miasto G. w łącznej kwocie [...] zł, Urząd D. w łącznej kwocie [...] zł. W ocenie organu podatkowego analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowiodła, że zaistniałe trudności płatnicze spółki, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie miały charakteru przejściowego, a stanowiły trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań. Z materiału tego wynikało, że spółka nie regulowała zaległych zobowiązań wobec PFRON-u już od stycznia 2001r. Następnie zaprzestała stałego płacenia kolejnych wymagalnych zobowiązań: od sierpnia 2002r. wobec Gminy L., od marca 2003r. wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, a od kwietnia 2006r. również wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.P.. Wielkość zadłużenia Spółki z o.o. "R." na przestrzeni lat 2001 - 2008 ulegała systematycznemu zwiększeniu. Ponadto analiza sytuacji finansowej spółki za lata 2004 i 2005, oparta na danych z bilansu sporządzonego na dzień [...] grudnia 2005r., przeprowadzona pod kątem możliwości zaspokojenia zobowiązań spółki z jej majątku wykazała, że w okresie tym bieżące aktywa obrotowe jednostki nie były w stanie pokryć jej zobowiązań. Posługując się wskaźnikiem płynności finansowej, stanowiącym stosunek majątku obrotowego do zobowiązań krótkoterminowych, organy podatkowe wskazały, iż aktywa obrotowe jednostki za 2004 r. wynosiły [...] zł, natomiast zobowiązania krótkoterminowe wynosiły [...] zł. Zatem wskaźnik dla roku 2004 kształtował się na poziomie 0,58. W 2005 r. stosunek aktywów obrotowych [...] zł do zobowiązań krótkoterminowych [...] zł ukształtował wskaźnik na poziomie 0,79. Niski poziom tego wskaźnika, w latach 2004 - 2005, odbiegający od wzorcowych norm 1,2 - 2,0 oznacza, że płynność finansowa spółki była zachwiana, co skutkowało brakiem możliwości spłaty zaległych i możliwością realizowania bieżących zobowiązań. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zaznaczył, że spółka z o.o. "R." nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości, wniosek taki został złożony przez jednego z wierzycieli "R." Sp. z o.o. w likwidacji ul. K. P. dopiero w dniu [...] maja 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał także, iż skarżący zarówno w postępowaniu prowadzonym w przedmiotowej sprawie przed organem pierwszej instancji, jak i organem odwoławczym, nie wykazał braku swojej winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z o.o. "R.". Odnosząc się ponadto do zawartego w odwołaniu stwierdzenia strony o możliwości zaspokojenia z majątku spółki tj. z nieruchomości i ruchomości zobowiązań wobec Skarbu Państwa, organ podatkowy stwierdził, że możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, istnieje wówczas, gdy członek zarządu wskaże na istnienie takiego majątku spółki, który pozwoli na faktyczne i skuteczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. W sprawie taka sytuacji nie wystąpiła, ponieważ wskazany został majątek, który był już przedmiotem egzekucji zarówno w postępowaniu egzekucyjnym oraz postępowaniu upadłościowym i nie został sprzedany z uwagi na jego trudną zbywalność. Ponadto organ podatkowy zaznaczył, że wskazane mienie w postaci trzech nieruchomości, jest obciążone hipotekami na kwoty wyższe niż ich oszacowana wartość. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej jest odrębna w stosunku do decyzji wymierzającej podatek podatnikowi. Oznacza to, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie można kwestionować wcześniejszych ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego wobec podatnika, płatnika, inkasenta. W skardze zarzucono decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż strona nie wykazała, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy, art. 116 § 2 w związku z art. 52 Ordynacji podatkowej, poprzez objęcie decyzją o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu, także kosztów postępowań egzekucyjnych toczących się już po odwołaniu członków zarządu oraz nie stanowiących zarazem zaległości podatkowej, art. 10 w zw. z art. 11 prawa upadłościowego i naprawczego oraz nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że w momencie otwarcia likwidacji nie istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki. Wskazano, że nie sposób się zgodzić ze stanowiskiem organu podatkowego, iż sytuacja finansowa spółki nie była dobra. Zdaniem skarżącego przejściowa trudna sytuacja spółki nie uzasadnia podjęcia kroków o ogłoszenie upadłości. W konkluzji stwierdzono, że w momencie otwarcia likwidacji spółka nie była niewypłacalna w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego. Zdaniem skarżącego nie można także zgodzić się ze stanowiskiem organów, że w rozpatrywanej sprawie została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji. Wskazano, że spółka posiadała [...] nieruchomości i [...] ruchomości. Natomiast nieudana próba sprzedaży majątku nie świadczy o tym, że egzekucja w stosunku do spółki jest bezskuteczna. W ocenie skarżącego majątek spółki wystarczyłby na zaspokojenie wierzycieli, a brak zaspokojenia wynika tylko i wyłącznie z nieudolnego działania syndyka. Organ podatkowy będący wierzycielem nie podjął – zdaniem skarżącego – próby prowadzenia skutecznej egzekucji z majątku spółki, a bez znaczenia jest przy tym fakt, że nieruchomości obciążone były hipotekami. Skarżący zarzucił także zaskarżonej decyzji, że organ orzekł o odpowiedzialności członków zarządu za pobrany i nieodprowadzony podatek oraz odsetki za zwłokę i koszty postępowania powstałe w okresie po odwołaniu członków zarządu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty skargi dotyczą zarówno naruszenia przepisów prawa procesowego, gdyż skarżący zarzuca decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, jak i przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Na wstępie wskazania wymaga, że przed przystąpieniem do rozważenia prawidłowości zastosowania przepisów podatkowego prawa materialnego należy w pierwszej kolejności poddać analizie sposób prowadzenia postępowania podatkowego przez organy obu instancji. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 121§1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187§1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Z kolei na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210§4 Ordynacji podatkowej – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Odnosząc powołane powyżej przepisy prawa procesowego do okoliczności rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że – w ocenie Sądu – organy podatkowe, nie naruszyły norm procesowych. Rozważenie zarzutów procesowych związanych z nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego wymaga jednak naświetlenia istoty odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe, a w szczególności odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z art. 116§1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Natomiast na podstawie art. 116§2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. W świetle powołanych powyżej przepisów dla przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na członka zarządu niezbędne jest stwierdzenie, że zaległości podatkowe powstały w czasie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu a egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Członek zarządu może jednak wyłączyć odpowiedzialność, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, a także, jeżeli wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest, że skarżący był członkiem zarządu spółki z o.o. R. w okresie, którego dotyczą zaległości podatkowe wskazane w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, tj. w okresie od grudnia 2001 r. do [...] stycznia 2007 r. a więc w czasie gdy upływały terminy płatności zobowiązań podatkowych z tytułu pobranych a nie wpłaconych zaliczek od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące lipiec 2006 r., wrzesień 2006 r., listopad 2006 r. Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest natomiast to, czy egzekucja z majątku spółki z o.o. R. okazała się bezskuteczna. W ocenie skarżącego, nie została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji. Skarżący wywodzi, że spółka posiadała [...] nieruchomości i [...] ruchomości, a nieudana próba sprzedaży majątku nie świadczy o tym, że egzekucja w stosunku do spółki jest bezskuteczna. W ocenie skarżącego majątek spółki wystarczyłby na zaspokojenie wierzycieli, a brak zaspokojenia wynika tylko i wyłącznie z nieudolnego działania syndyka. Organ podatkowy będący wierzycielem nie podjął – zdaniem skarżącego – próby prowadzenia skutecznej egzekucji z majątku spółki, a bez znaczenia jest przy tym fakt, że nieruchomości obciążone były hipotekami. Z zaprezentowanym stanowiskiem skarżącego nie można się zgodzić. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z uchwałą NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Przy czym stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Wyjaśnienia wymaga jednak, że bezskuteczność egzekucji może być stwierdzona nie tylko w toku postępowania egzekucyjnego wszczętego i prowadzonego przez organ egzekucyjny, ale również w toku postępowania upadłościowego. Upadłość jest bowiem egzekucją uniwersalną, która ma na celu równomierne zaspokojenie wszystkich wierzycieli wobec majątku niewypłacalnego dłużnika. Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K.P. wystawił wobec spółki R. tytuły wykonawcze [...]. Postępowanie egzekucyjne w tym zakresie prowadził Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w K.P.. Jednakże postanowieniami z dnia [...] października 2008r. nr [...] i z dnia [...] października 2008r. nr KM [...] Komornik Sądowy umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki z uwagi na bezskuteczność egzekucji. W uzasadnieniu wydanych postanowień wskazał, że przeciwko spółce prowadzono [...] postępowania egzekucyjne na łączną kwotę zadłużenia [...] zł, w tym [...] postępowań mających pierwszeństwo w zaspokojeniu roszczenia, gdzie kwota zadłużenia wyniosła [...] zł. Sprzedaż licytacyjna ruchomości nie zaspokoiła jednakże nawet w znikomej części dochodzonych roszczeń na rzecz wierzycieli korzystających z pierwszeństwa. Należy także wskazać, że spółka jest właścicielem nieruchomości położonych w miejscowości L., dla której Sąd Rejonowy w K.P. prowadzi księgi wieczyste o numerach [...]. Egzekucja w tym zakresie nie była jednak skutecznie prowadzona, ponieważ akta sprawy nie zostały przekazane przez wierzyciela komornikowi właściwemu miejscowo do prowadzenia egzekucji z nieruchomości spółki. Ponadto należy stwierdzić, że postanowieniem z dnia [...] października 2008 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w S., [...] Wydział Gospodarczy ogłosił upadłość spółki R.. Postępowanie to zostało jednak umorzone postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2009 r. sygn. akt [...]. Z uzasadnienia tego postanowienia wynika, że w skład majątku upadłego wchodziły [...] nieruchomości gruntowe: w Ł. (księga wieczysta nr ...) - szacowana wartość [...] zł, w Ł. ul. R. (księga wieczysta nr ...) - szacowana wartość [...] zł, w C. (księga wieczysta nr ...) - szacowana wartość [...] zł. Wymienione nieruchomości były obciążone hipoteką. W skład majątku wychodziło także [...] ruchomości - urządzeń typu: podajnik ślimakowy, wialnia spichrzowa, wialnia zbożowa, których wartość oszacowano na kwotę [...] zł. W masie upadłości brak było majątku w postaci środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych lub w kasie. Syndyk prowadził sprzedaż nieruchomości i ruchomości z wolnej ręki. W celu zbycia powyższych ruchomości przesłał oferty sprzedaży do podmiotów potencjalnie mogących być zainteresowanymi ich nabyciem, tj. młynów, przedsiębiorstw branżowych. Jednakże z uwagi na specyfikę urządzeń syndykowi nie udało się zbyć majątku spółki, podjęte próby sprzedaży, wobec braku zainteresowanych nabywców okazały się bezskuteczne. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia w zakresie stanu faktycznego – w ocenie Sądu – zachodzi w rozpatrywanej sprawie przesłanka bezskuteczności egzekucji. Przede wszystkim należy podkreślić, że Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w K.P. postanowieniami z dnia [...] października 2008r. umorzył postępowanie egzekucyjne, a Sąd Rejonowy w S. umorzył postępowanie upadłościowe postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2009 r. Z uzasadnień tych orzeczeń wynika, że postępowania egzekucyjne oraz postępowanie upadłościowe wobec spółki nie zakończyły zaspokojeniem wierzycieli. Ani Komornikowi Sądowemu, ani prowadzącemu sprzedaż ruchomości i nieruchomości syndykowi nie udało się zbyć majątku spółki. Nie bez znaczenia dla prawidłowości rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy jest również fakt, że nieruchomości spółki R. zabezpieczone były hipotekami, których wartość znacznie przekraczała szacowane wartości nieruchomości. Zasadnie zatem wskazał organ podatkowy, że w rozpoznawanej sprawie po ewentualnej sprzedaży tych nieruchomości (przyjmując szacowane wartości) zaspokojeni zostaliby wyłącznie wierzyciele korzystający z pierwszeństwa w zaspokojeniu, zgodnie z pierwszeństwem wpisu. Natomiast należności wobec pozostałych wierzycieli wpisanych w dalszej kolejności nie zostałyby zrealizowane. Dokonywanie w takiej sytuacji przez organ podatkowy wpisu hipoteki na nieruchomościach obciążonych już wcześniej hipotekami o wartościach przewyższających wartości nieruchomości było bezzasadne i nieracjonalne, gdyż generowałoby jedynie nowe koszty egzekucyjne, bez jakichkolwiek możliwości zaspokojenia dochodzonych wierzytelności. Zasadnie zatem wywiódł organ podatkowy, że ewentualna egzekucja z przedmiotowych nieruchomości nie umożliwiłaby zaspokojenia należności Skarbu Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, nie tylko w znacznej części ale w jakiejkolwiek części. Ponadto – odnosząc się do zarzutów skargi – należy wskazać, że organ podatkowy orzekając o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki nie ma wpływu na sposób prowadzenia postępowań przez inne podmioty. Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego lub błędne wykonywanie czynności przez syndyka w ramach postępowania upadłościowego nie może być skutecznie kwestionowana podczas postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich. Konkludując tę część rozważań, należy stwierdzić, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a zatem zasadnie organ podjął zaskarżone rozstrzygnięcie. Przedmiotem sporu jest także to, czy w momencie otwarcia likwidacji istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki. Skarżący argumentuje, że nie sposób się zgodzić ze stanowiskiem organu podatkowego, iż sytuacja finansowa spółki nie była dobra. Zdaniem skarżącego przejściowa trudna sytuacja spółki nie uzasadniała podjęcia kroków związanych z ogłoszeniem upadłości. Podkreślono także, że w momencie otwarcia likwidacji spółka nie była niewypłacalna w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego. Zaprezentowane stanowisko nie zasługuje na aprobatę, gdyż organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń w zakresie sytuacji finansowej, w jakiej znajdowała się spółka R.. Należy wskazać, że ustalenie sytuacji finansowej spółki oparte zostało na analizie sprawozdania finansowego spółki R. za 2005 r. oraz na wykazaniu, że spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań już od 2001 r. Analiza bilansu sporządzonego na dzień [...] grudnia 2005 r., prowadzi do wniosku, że w okresie tym bieżące aktywa obrotowe spółki nie były w stanie pokryć jej zobowiązań. Organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że wskaźnik płynności finansowej, stanowiący stosunek majątku obrotowego do zobowiązań krótkoterminowych, wynosił 0,58 dla roku 2004 r. i 0,79 dla roku 2005 r. Niski poziom tego wskaźnika oznacza, że płynność finansowa spółki była zachwiana, co skutkowało brakiem możliwości spłaty zaległych i możliwością realizowania bieżących zobowiązań. Ponadto zła sytuacja finansowa spółki była wynikiem licznych zobowiązań, których spółka terminowo nie zaspakajała już od 2001 r. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika w szczególności, że: - za lata 2001-2005 istniały zaległości wobec Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych; - za lata 2002-2008 istniały zaległości wobec Gminy L. z tytułu podatku od nieruchomości; - za lata 2003-2007 istniały zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe, wypadkowe, zdrowotne pracowników, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z tytułu kosztów upomnień, opłat dodatkowych, odsetek; - za lata 2003-2007 oraz za poszczególne miesiące 2006 r. istniały zaległości wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.P. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług. Ponadto z listy wierzytelności przesłanej przez Sąd Rejonowy S.XII Wydział Gospodarczy z dnia [...] sierpnia 2011 r. Sygn akt [...], wynika, że wierzytelności wobec dłużnika spółki z o.o. "R." zgłosili również następujący wierzyciele: M. P. w łącznej kwocie [...] zł, H. R. w łącznej kwocie [...] zł, Starostwo Ł. w Ł. w łącznej kwocie [...] zł, E. S.A. w Poznaniu w łącznej kwocie [...] zł, M. O. w łącznej kwocie [...] zł, Marszałek W. łącznej kwocie [...] zł, Gmina - Miasto G. w łącznej kwocie [...] zł, Urząd D. w łącznej kwocie [...] zł. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia – w ocenie Sądu – zasadna jest konkluzja organu podatkowego wyrażona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż zła sytuacja finansowa spółki nie miała charakteru przejściowego. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wypływa wniosek, że już od 2001 r. spółka zaprzestała regularnej spłaty ciążących na niej zobowiązań. Wszystko to uzasadnia twierdzenie, iż zaistniały przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości przed rokiem 2006, a więc okresem objętym zakresem zaskarżonej decyzji. Na podkreślenie zasługuje również fakt, że wniosek o ogłoszenie upadłości został ostatecznie złożony przez jednego z wierzycieli "R." Sp. z o.o. w likwidacji w dniu [...] maja 2008 r. Skarżąca spółka z wnioskiem takim w ogóle nie wystąpiła. Konkludując tę część rozważań należy podkreślić, że – w ocenie Sądu – w pełni zasadne jest twierdzenie organów podatkowych, z którego wynika, że sytuacja finansowa spółki uzasadniała wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Z wnioskiem takim skarżąca spółka jednak, ani przed 2006 r., ani później nie wystąpiła. Biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie występują przesłanki do zastosowania kolejnej z przesłanek egzoneracyjnych, zgodnie z którą niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy skarżącego. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 116 § 1 ust. 1 lit. b Ordynacji podatkowej, o braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości można mówić wyłącznie, gdy okoliczności o charakterze obiektywny staną na przeszkodzie podjęcia stosownych kroków. Okoliczności takie nie wynikają jednak ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie zostały również przywołane przez skarżącego w toku postępowania podatkowego. Okolicznością tego rodzaju nie jest z pewnością przekonanie członka zarządu o tym, że sytuacja finansowa spółki nie uzasadnia wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Na podkreślenie zasługuje fakt, że w trakcie sprawowania funkcji członka zarządu skarżący miał dostęp do wszystkich dokumentów spółki i na ich podstawie mógł prawidłowo ocenić zasadność podjęcia określonych kroków. Skarżący zarzucił również zaskarżonej decyzji, że organ orzekł o odpowiedzialności członków zarządu za pobrany i nieodprowadzony podatek oraz odsetki za zwłokę i koszty postępowania powstałe w okresie po odwołaniu członków zarządu. Odnosząc się to powołanego powyżej zarzutu należy podkreślić, że zasadnie podnosi organ podatkowy, iż koszty postępowania egzekucyjnego obciążają osobę trzecią niezależnie od czasu ich powstania. Są one bowiem następstwem uchylania się zobowiązanego od wykonywania nałożonych na niego prawem obowiązków, co powoduje konieczność podjęcia działań przez organ egzekucyjny, celem ściągnięcia środków finansowych należnych Skarbowi Państwa. Koszty egzekucyjne powstają w związku z dochodzeniem przez organ egzekucyjny konkretnej zaległości podatkowej i obciążają osobę trzecią dopiero w momencie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki nie wykonane w terminie przewidzianym przepisem prawa. Biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz sposób, w jaki organ podatkowy poddał go analizie nie znajduje uzasadnienia zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego. Organ podatkowy w sposób nie budzący wątpliwości ustalił wszystkie istotne okoliczności sprawy, uzasadniające podjęcie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Konkludując należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nie narusza obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W szczególności decyzja nie narusza przepisów proceduralnych a stan faktyczny został prawidłowo ustalony przez organy podatkowe. Decyzji nie można także zarzucić naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe obu instancji przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe, na podstawie którego ustaliły stan faktyczny sprawy w sposób niebudzący wątpliwości. Prawidłowo zostały też zastosowane przepisy prawa materialnego, tj. art. 116 Ordynacji podatkowej. Zasadnie organy podatkowe nie zastosowały art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej z uwagi na brak przesłanek uzasadniających zastosowanie tego przepisu. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia oraz stwierdzając brak uchybienia przez zaskarżoną decyzję normom prawa procesowego i materialnego także w zakresie nie objętym skargą, w ocenie Sądu, nie zachodzą okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku.