I SA/Po 276/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: starszy sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2010 I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia [...], nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Burmistrz Miasta i Gminy S., decyzją z dnia 19 marca 2013 r., nr [...], stwierdził Y. sp. z o.o. (dalej zwanej również spółką lub skarżącą) wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...]zł. 1.2. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że spółka pismem z dnia 24 grudnia 2012 r. wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. składając równocześnie skorygowaną deklarację na podatek od nieruchomości. Nowe wyliczenie należnego podatku w związku z decyzją z dnia 22 lutego 2013 r., nr [...] spowodowało powstanie nadpłaty w kwocie [...]zł. 2.1. Skarżąca wniosła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P., domagając się uchylenia decyzji organu I instancji w części nieuznającej nadpłaty oraz orzeczenia co do istoty sprawy w tym przedmiocie zgodnie ze złożonymi przez spółkę korektami deklaracji na podatek od nieruchomości z grudnia 2012 r. 2.2. Decyzji Burmistrza Miasta i Gminy S. zarzucono I. naruszenie prawa procesowego, tj.: – art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") – poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego; – art. 121 O.p. – poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie, jak również poprzez nieuprawnione zbagatelizowanie opinii przedstawionych przez spółkę oraz działanie oparte o zasadę "in dubio pro fisco"; – art. 122 O.p. – poprzez niepodjęcie stosownych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym poprzez: – niezasadną odmowę przyznania mocy dowodowej opinią przedstawionym przez spółkę, mimo posiadania przez osoby sporządzające opinię wymaganych prawem kwalifikacji oraz doświadczenia zawodowego – brak dokonania całościowej analizy orzecznictwa sądowego dotyczącego kwestii będącej przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, co podważa obiektywizm i bezstronność rozstrzygnięcia; – art. 124 O.p. – poprzez niewykazanie spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie; – art. 125 § 1 O.p. – poprzez naruszenie zasady szybkiego działania i posługiwania się najprostszymi środkami do załatwienia sprawy; – art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. – poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego; – art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. – poprzez brak uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia. II. naruszenie prawa materialnego, tj.: – art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 – dalej: "u.p.o.l.") – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; – art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 1 lit. a) i art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. nr 243, poz. 1623 – dalej w skrócie: "P.b.") – poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi opodatkowanymi w kategorii budowli są urządzenia i instalacje stanowiące element budynku; – art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 P.b. – poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a ich częścią budowlaną; – art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 P.b. – poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową. 3.1. SKO w P., decyzją z dnia 30 października 2014 r., nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. 3.2. W motywach swojego rozstrzygnięcia Kolegium wskazało, że w sprawie przeprowadzono odrębne postępowanie w przedmiocie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Od decyzji w tym przedmiocie zależała ocena zasadności wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego została uwzględniona w rozstrzygnięciu w przedmiocie nadpłaty. W ocenie Kolegium taki sposób postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty nie budzi zastrzeżeń, a wydana przez organ I instancji decyzja zasługuje na utrzymanie w mocy. 4.1. Decyzja SKO w P. stanowiła przedmiot skargi kierowanej do tutejszego Sądu. W skardze spółka, reprezentowana przez pełnomocników wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.2. Zaskarżonej decyzji zarzucono: I. naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; – art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 P.b. – poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną; – art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) P.b. – poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) i art. 3 pkt 2 P.b. – poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku; – art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. – poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem); II. naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. – poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz poprzez oparcie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty na decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości naruszającej przepisy prawa podatkowego i budowlanego; – art. 122 O.p. – poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał, czy stacje redukcyjno-pomiarowe spełniają cechy budynku; – art. 124 O.p. – poprzez niewykazanie spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie; – art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. – poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego. 5. W odpowiedzi na skargę SKO w P. podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. 6.1. WSA w Poznaniu, wyrokiem z dnia 09 września 2015 r., I SA/Po 256/15, oddalił skargę. 6.2. W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że organ I instancji, decyzją z dnia 22 lutego 2013 r., określił skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...]zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez SKO w P. decyzją z dnia 30 października 2014 r. Decyzja wydana przez organ II instancji została natomiast zaskarżona do WSA w Poznaniu, który wyrokiem z 23 lipca 2015 r., I SA/Po 262/15 oddalił skargę. Z uwagi na powyższe w dacie wydania decyzji w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r., była już w obrocie prawnym, decyzja określająca zobowiązanie w tym samym podatku, za ten sam okres, wobec tego samego podatnika. W tego rodzaju sytuacji organ rozpoznający wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. był związany rozstrzygnięciem zawartym w decyzji z dnia 22 lutego 2013 r., określającej spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r. Bez wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji nie było możliwe wydanie rozstrzygnięcia innego niż to, które zapadło i było zgodne z decyzją wiążącą organ. Za bezzasadne uznano zarzuty naruszenia przepisów O.p. 7.1. Od wskazanego powyżej wyroku wywiedziona została przez pełnomocnika skarżącej skarga kasacyjna, w wyniku której NSA, wyrokiem z dnia 25 stycznia 2018 r., II FSK 119/16, uchylił wyrok tutejszego Sądu, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. 7.2. W motywach swojego rozstrzygnięcia NSA, mając na uwadze dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, wskazał, że kwestie merytoryczne dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych zostały rozstrzygnięte decyzją wymiarową z dnia 22 lutego 2013 r., a decyzja z dnia 19 marca 2013 r. o stwierdzeniu nadpłaty, będąca jedynie jej konsekwencją, ma charakter wyłącznie "kasowy". Powołując się na uchwałę NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13 wskazano, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego. W takiej jednak sytuacji w postępowaniu nadpłatowym zakończonym wydaniem decyzji nie ocenia się powtórnie merytorycznej zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty, lecz jedynie działając w trybie art. 72 § 1 pkt 1 O.p., porównuje się wysokość zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej z kwotą wpłaconego przez podatnika podatku. Z uwagi jednak na uchylenie wyroku WSA w Poznaniu z dnia 23 lipca 2015 r., I SA/Po 262/15 oddalającego skargę na decyzję określająca wysokość zobowiązania za 2010 r., wyrokiem NSA z dnia 05 grudnia 2017 r., II FSK 3312/15 konieczne stało się również uchylenie wyroku zapadłego w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Decyzja "kasowa" o stwierdzeniu wysokości nadpłaty, była jedynie efektem decyzji wymiarowej. Stwierdzone przez NSA nieprawidłowości w zakresie postępowania wymiarowego przekładają się zatem wprost na postępowanie nadpłatowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: 8. Skarga jest zasadna. 9.1. Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreślono w orzecznictwie, wynikająca z tego przepisu zasada związania sądu, któremu sprawa została przekazana do rozpoznania, wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, odnosi się wyłącznie do zakresu kontroli tego Sądu wyznaczonego granicami skargi kasacyjnej stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Wyrażona w art. 134 § 1 P.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi, oznaczająca nakaz dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony doznaje, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, ograniczenia jedynie w zakresie wynikającym z art. 190 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przesądzone są zatem te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Uchylenie natomiast przez Naczelny Sąd Administracyjny w całości wyroku sądu pierwszej instancji oznacza, że odżywa skarga na akt ostateczny w zakresie, w jakim Sąd ten nie odniósł się do kwestii materialnoprawnych związanych z daną sprawą podatkową, a ocena zastosowania przez organ podatkowy tych regulacji lub dokonania ich wykładni ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli zatem Sąd II instancji uchylił w całości pierwotny wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to Sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., II FSK 68/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). 9.2. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 stycznia 2018 r., II FSK 119/16, stwierdził, że kwestie merytoryczne dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych zostały rozstrzygnięte decyzją wymiarową z dnia 22 lutego 2013 r., a decyzja z dnia 19 marca 2013 r. o stwierdzeniu nadpłaty, będąca jedynie jej konsekwencją, ma charakter wyłącznie "kasowy". W takiej sytuacji w postępowaniu nadpłatowym zakończonym wydaniem decyzji nie ocenia się powtórnie merytorycznej zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty, lecz jedynie działając w trybie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, porównuje się wysokość zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej z kwotą wpłaconego przez podatnika podatku. Z uwagi jednak na uchylenie wyroku WSA w Poznaniu z dnia 23 lipca 2015 r., I SA/Po 262/15 oddalającego skargę na decyzję określająca wysokość zobowiązania za 2010 r., wyrokiem NSA z dnia 05 grudnia 2017 r., II FSK 3312/15, konieczne stało się również uchylenie wyroku zapadłego w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Decyzja "kasowa" o stwierdzeniu wysokości nadpłaty, była jedynie efektem decyzji wymiarowej. Stwierdzone przez NSA nieprawidłowości w zakresie postępowania wymiarowego przekładają się zatem wprost na postępowanie nadpłatowe. 9.3. Należy także wyjaśnić, że po uchyleniu wyroku WSA w Poznaniu z dnia 23 lipca 2015 r., I SA/Po 262/15, wyrokiem NSA z dnia 05 grudnia 2017 r., II FSK 3312/15, WSA w Poznaniu, wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2018 r., I SA/Po 115/18, ponownie rozpatrując sprawę, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta i Gminy S. z dnia 22 lutego 2013 r. 9.4. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy stwierdzić, że wydana w niniejszej sprawie decyzja w przedmiocie nadpłaty stanowi jedynie konsekwencję decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Powołując się na uchwałę NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13 (uchwała dostępna w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), zauważyć należy, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego. W tego rodzaju sytuacji w postępowaniu nadpłatowym zakończonym wydaniem decyzji nie ocenia się powtórnie merytorycznej zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty, lecz jedynie, działając w trybie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, porównuje się wysokość zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej z kwotą wpłaconego przez podatnika podatku. 9.5. Prawidłowo zatem organ pierwszej instancji skupił się na tym aspekcie, nie odnosząc się do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych, które były przedmiotem oceny w decyzji wymiarowej, będąc w tym zakresie związanym tą decyzją. Ponieważ jednak, WSA w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji określającą skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r., koniecznym stało się również uchylenie decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Jak wskazano bowiem powyżej, decyzja "kasowa" o stwierdzeniu wysokości nadpłaty, była jedynie efektem decyzji wymiarowej. Stwierdzone przez Sąd nieprawidłowości w zakresie postępowania wymiarowego przekładają się zatem wprost na postępowanie nadpłatowe. 10. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji winien oprzeć rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty na decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r., wydanej z uwzględnieniem wytycznych sformułowanych w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 19 kwietnia 2018 r., I SA/Po 115/18. Jeżeli natomiast wydanie decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. okaże się niemożliwe, w szczególności ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem rozstrzygnięcia, wówczas w toku postępowania poprzedzającego wydanie decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ zobowiązany będzie poczynić autonomicznie ustalenia faktyczne na potrzeby tego postępowania i dokonać właściwej oceny prawnej w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. 11. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r. nr 718), jak w sentencji wyroku. Miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej, Sąd kierował się dyspozycją art. 206 P.p.s.a., zgodnie z którym, Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części. Ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu ww. przepisu zbadać należy m.in., nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika Sąd wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, że do Sądu wniesiono wiele analogicznej treści skarg w tożsamych rodzajowo sprawach. Zarzuty oraz argumentacja wniesionych skarg są zbieżne, co wynika z powtarzalności danego rodzaju spraw. Z uwagi na powtarzalność spraw sporządzenie skargi w niniejszej sprawie wymagało od pełnomocnika skarżącej mniejszego niż normalnie nakładu pracy, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w wysokości Ľ stawki podstawowej, należnego na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).