I SA/Po 2783/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie NSA Sylwia Zapalska as.sąd. WSA Karol Pawlicki(spr) Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi Browar "A" SA w W. na decyzje Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] r. Nr [...],[...], [...],[...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc styczeń, luty, marzec, kwiecień [...] r. I. uchyla decyzje Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] r. o numerach [...],[...],[...] oraz poprzedzające je decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] r. o numerach [...],[...] i [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń, luty i marzec [...] roku, II. oddala skargę na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] r. o numerze [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień [...] roku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego "Browar "A"" SA w W. kwotę 247,16 zł (dwieście czterdzieści siedem złotych i 16/100) tytułem wpisu od skargi w części uznanej za uzasadnioną (decyzje uchylone) oraz 1.200,- zł (jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem kosztów doradcy podatkowego w części tych kosztów, w których skargę uwzględniono, IV. wstrzymuje wykonanie decyzji wymienionych w punkcie I do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/K.Pawlicki /-/G.Gorzan /-/S.Zapalska Decyzjami z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Skarbowego Ośrodek Zamiejscowy określił "Browarowi "A"" SA w W. podatek akcyzowy za miesiące styczeń, luty, marzec i kwiecień [...] r. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięć podano m.in. - w decyzjach określających podatek za styczeń i luty - art. 35 ust. 1 pkt 5 oraz art. 36 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawa z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 122, poz. 1234) oraz § 4 ust. 1, § 5, § 11 ust. 1 pkt 5, § 16 ust. 2, § 23 ust. 1 i § 24 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U.Nr 148, poz. 1655), - w decyzji określającej podatek za marzec: art. 35 ust. 1 pkt 5 oraz art. 36 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu nadanym w/w ustawą z dnia 18 września 2001 r. oraz w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym... (Dz.U. Nr 19, poz. 185) oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz § 4, § 5, § 14 ust. 1, § 21 ust. 1 i § 22 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269), - w decyzji określającej podatek za kwiecień - art. 35 ust. 1 pkt 5 i art. 36 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie w/w ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. W uzasadnieniach decyzji podano, że w terminie od [...] do [...] r. przeprowadzona została kontrola skarbowa w "Browar "A"" S.A. Zakres kontroli obejmował prawidłowość rozliczeń w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do kwietnia. W trakcie kontroli ustalono, że oprócz podatku akcyzowego wynikającego z produkcji wyrobu akcyzowego (piwo) w każdym z kontrolowanych miesięcy wystąpił podatek akcyzowy od paliw. Jest to skutek wykorzystywania przez Spółkę oleju opałowego do celów innych niż opałowe. W zakresie rozliczenia podatku akcyzowego od piwa nie stwierdzono nieprawidłowości. Z dowodów zebranych w kontroli wynika jednoznacznie, że w kontrolowanym okresie miało miejsce wykorzystywanie oleju opałowego jako paliwa do pojazdów samochodowych będących własnością Spółki. Następstwem zużywania w okresie od stycznia do kwietnia [...] r. oleju opałowego do celów innych niż opałowe było powstanie w tych miesiącach obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego. Od oleju opałowego pobrany został podatek akcyzowy według stawek właściwych dla oleju opałowego. Od oleju wykorzystanego jako paliwo napędowe pobrany został zatem podatek akcyzowy w kwocie niższej od należnej, co wynika z faktu, że stawki podatku akcyzowego dla oleju napędowego są wyższe od stawek podatku akcyzowego dla oleju opałowego. W tych okolicznościach Spółka wykorzystując olej opałowy do celów napędowych była zobowiązana do dokonania dopłaty podatku akcyzowego do wartości odpowiadającej podatkowi akcyzowemu dla oleju napędowego. W odwołaniach wniesionych przez "Browar "A"" do Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy, zarzucono decyzjom, iż wydane zostały z naruszeniem prawa. Zdaniem Spółki do dnia [...] r. brak było regulacji prawnej dotyczącej przeznaczenia wyrobu akcyzowego (oleju opałowego) na cele inne niż opałowe, czyli w przypadku skarżącej - do napędzania samochodów. Dopiero od 26 marca 2002 r. tj. od wejścia w życie przepisów ustawy opublikowanej w Dzienniku Ustaw Nr 19, poz. 185, została uregulowana jednoznacznie sprawa przeznaczenia oleju opałowego na paliwo samochodowe. Czterema decyzjami z dnia [...] r. Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy utrzymała w mocy zaskarżone decyzje. Odnosząc się do zarzutu niezgodności przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z art. 217 Konstytucji, organ odwoławczy stwierdził, iż w polskim systemie prawnym występuje domniemanie konstytucyjności przepisów prawnych, co do których Trybunał Konstytucyjny nie orzekł, iż są sprzeczne z Konstytucją. Jednocześnie brak jest orzeczenia Trybunału, które stanowiłoby o sprzeczności z Konstytucją przepisów, na podstawie których zostały wydane zaskarżone decyzje. Ponadto w polskim systemie prawnym organy podatkowe nie zostały umocowane do rozstrzygania kwestii niekonstytucyjności norm prawnych. Skoro więc właściwym do orzeczenia o niezgodności ustawy z Konstytucją jest tylko i wyłącznie Trybunał Konstytucyjny, to organy władzy wykonawczej nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów prawa podatkowego przed wejściem w życie wyroku stwierdzającego ich niekonstytucyjność. Jednocześnie organ odwoławczy jako podstawę prawną rozstrzygnięć odnoszących się do określenia podatku akcyzowego za styczeń, luty i marzec [...] r. powołał § 11 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r., poprawiając w tym zakresie podstawę powołaną przez organ I instancji (błędnie przytoczono pkt 5, którego w § 11 ust. 1 nie było). W skardze wniesionej do Ośrodka Zamiejscowego Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka "Browar "A"" zarzuciła decyzjom Izby Skarbowej naruszenie art. 2 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi wskazano, że decyzje zostały wydane na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego. W § 11 ust. 1 pkt 3 Minister nałożył obowiązek podatkowy na podatników, którzy nabywali wyroby akcyzowe i przeznaczyli na inne cele niż opałowe. Przepis ten jest niezgodny z art. 217 Konstytucji ponieważ nałożył obowiązek podatkowy na inne podmioty niż wymienione w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Skarżąca Spółka powołała się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2001 r. o sygn. SA/Sz 2073/99 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 2002 r. o sygn. P 7/00. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sąd sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jednocześnie na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie skarga okazała się zasadna w odniesieniu do decyzji określających skarżącej Spółce podatek akcyzowy za miesiące styczeń, luty i marzec [...] r. W sprawie bezspornym jest, że "Browar "A"" był w [...] r. podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu produkcji piwa. Z kolei w wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że zakupiony przez Spółkę olej opałowy był częściowo wykorzystywany jako dodatek do paliwa w samochodach będących w jej dyspozycji. W tym zakresie spór między skarżącą Spółką a organem skarbowym dotyczył tego, czy w okresie od [...] do [...] r. "Browar "A"", wykorzystując olej opałowy do celów napędowych, był zobowiązany do dokonania dopłaty podatku akcyzowego do wartości odpowiadającej podatkowi akcyzowemu dla oleju napędowego. W okolicznościach niniejszej sprawy stwierdzić należy, że z mocy art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w okresie od [...] do [...] r., obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciążył na nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna. W omawianym okresie "Browar "A"" był podatnikiem podatku akcyzowego jako nabywca wyrobu akcyzowego ponieważ zgodnie z treścią załącznika nr 6 w/w ustawy - do wyrobów akcyzowych zaliczono produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne, objęte symbolem "024" Systematycznego Wykazu Wyrobów. W sprawie jako podstawę prawną decyzji powołano - oprócz ustawy - również § 11 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2001 r., w którym to przepisie Minister Finansów ustanowił dodatkowe (pozaustawowe) kryterium powstania obowiązku podatkowego, a mianowicie przeznaczenie wyrobu akcyzowego (oleju opałowego) na inne cele niż opałowe. Ten stan prawny trwał do wejścia w życie ustawy z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W znowelizowanym art. 35 wskazano, że obowiązek podatkowy w przypadku olejów opałowych przeznaczonych na inne cele niż opałowe powstaje dla podatników nabywających te wyroby - z dniem nabycia tych wyrobów i przeznaczenia ich następnie na cele inne niż opałowe (ust. 6 pkt 1 lit. "c"). W tym stanie rzeczy Sąd uchylił decyzje, którymi określono podatek akcyzowy za okres od stycznia do marca [...] r., natomiast oddalił skargę na decyzję utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie dotyczące miesiąca kwietnia. Jednocześnie skład orzekający zwraca uwagę, że zarówno w doktrynie (por. J. Małecki, Prawotwórcza rola orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach podatkowych, "Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny" 1993, nr 4; A.Zieliński, Sprzeczność aktu normatywnego niższego rzędu z ustawą w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego "Przegląd Sadowy" 1993, Nr 5, s.54; L.Garlicki, Trybunał Konstytucyjny a sądownictwo, "Przegląd Sądowy" 1998, z.1, s.11), jak i w orzecznictwie sądowym (por. wyrok z dnia 19 listopada 2001 r., sygn. FSA 3/01, ONSA 2002, z.2, poz. 49, wyrok z dnia 14 lutego 2002 r., sygn. I SA/Po 461/01, OSP 2003, nr 2, poz. 17, wyrok SN z dnia 7 marca 2003 r. sygn. III RN 33/02 Przegląd Podatkowy 2003 nr 7, s.62) powszechnie przyjmuje się, iż art. 178 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej uzasadnia przyjęcie stanowiska, że sędziowie nie są związani aktami podustawowymi, w związku z czym są uprawnieni do samodzielnej oceny ich zgodności z ustawami i Konstytucją, a w razie stwierdzenia niezgodności - do odmowy ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Z uwagi na powyższe - na użytek niniejszej sprawy - Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że § 11 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego, rozszerzający zakres podmiotowy i przedmiotowy podatników podatku akcyzowego, był niezgodny z art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 18 września 2001 r. zmieniającą w/w ustawę. Wskazany przepis rozporządzenia był również niekonstytucyjny ze względu na treść art. 217 Konstytucji. W dalszym postępowaniu organy, określając zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń, luty i marzec [...] r., mają obowiązek pominięcia przepisu rozporządzenia Ministra Finansów. W tych okolicznościach Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, a o wstrzymaniu wykonania decyzji wymienionych w p. I wyroku - na podstawie art. 152 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/K.Pawlicki /-/G.Gorzan /-/S.Zapalska LF