I SA/Po 2792/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont as.sąd. WSA Karol Pawlicki /spr./ Protokolant: st.sekr.sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu w dniu 01 grudnia 2005 r. ze skargi J. i H. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę /-/K.Pawlicki /-/J.Małecki /-/W.Zygmont I SA/Po 2792/03 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił H. i J. małż. W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu podano, że w 2000 r. J.W. uzyskał przychody ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. ze współudziału w ramach Spółki "A" s.c. w G.. Spółka " A" posiadała status zakładu pracy chronionej. W zakresie kosztów stwierdzono: - zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z tytułu prenumeraty czasopism, - zaniżenie kosztów o kwotę [...] zł z tytułu składek na rzecz Polskiej Organizacji Pracodawców Osób Niepełnosprawnych, - zaniżenie kosztów o [...] zł z tytułu odpisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, - zaniżenie kosztów o [...] zł z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne pracowników, -zaniżenie kosztów o [...] zł z tytułu zaliczenia do kosztów wydatków, które częściowo dotyczyły roku 1999, - zaniżenie kosztów o kwotę [...] zł z tytułu podatku od nieruchomości, - zaniżenie kosztów o [...] zł z tytułu przekazanych darowizn, - zaniżenie kosztów o [...] zł z tytułu naliczonych i niezapłaconych odsetek od zobowiązań, ponadto uznano za koszt uzyskania przychodów wydatki zarachowane w roku 2001, a dotyczące roku 2000 - w łącznej kwocie [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucili jej naruszenie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucili organowi, że dokonał nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego i prawnego przez odmówienie uznania za koszt uzyskania przychodów w roku 2000 następujących wydatków: - kwoty [...] zł z tytułu podatku od nieruchomości położonej w P. przy ul. [...], - kwoty [...] zł z tytułu utworzenia w latach poprzednich rezerw na należności wątpliwe, których nieściągalność została uprawdopodobniona, - darowizn w kwocie [...] zł i [...] zł. W decyzji z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił częściowo zarzuty skarżących i uznał za koszty uzyskania przychodów: podatek od nieruchomości od niezabudowanego gruntu oraz darowizny na cele oświatowe i kultury fizycznej oraz na rzecz Kongregacji Oratorium św. Filipa Neri . Organ nie podzielił zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów rezerwy utworzonej na należności w latach 1998 - 1999, których nieściągalność została uprawdopodobniona w ogólnej kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że - jak to wynika z akt sprawy spółka "A" od 1995 r. posiadała status zakładu pracy chronionej. Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 i 1999, dochody z działalności gospodarczej osób zatrudniających osoby niepełnosprawne, w zakresie i na zasadach określonych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, zwolnione były od podatku dochodowego. Natomiast poczynając od 1 stycznia 2000 r. dochody z działalności gospodarczej osób zatrudniających osoby niepełnosprawne nie podlegały już zwolnieniu z podatku dochodowego z mocy przepisu szczególnego - art. 31 ust. 2 pkt 4 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych ( Dz. U. z 1997 r. nr 123 poz. 776 ze zm.). Instytucja kosztów uzyskania przychodów powiązana jest z przychodami danego roku podatkowego. Wynika to z konstrukcji ustawy o podatku dochodowym i określonych w niej zasad ustalania dochodu. Pojęcie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zostało zdefiniowane w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. Podatnicy korzystali w latach 1998 -1999 ze zwolnienia od podatku dochodowego. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ( kosztów ) związanych z przychodami wolnymi ( zwolnionymi ) od podatku dochodowego. W tym stanie rzeczy brak jest podstaw prawnych, aby o wartość utworzonych rezerw w latach 1998 -1999 na należności pomniejszać przychody 2000 r. nie związane z tymi kosztami. Nie mogą one wpływać na koszty roku, w którym dochody z działalności gospodarczej osób zatrudniających osoby niepełnosprawne nie podlegały już zwolnieniu z podatku dochodowego. Wobec powyższych ustaleń organ odwoławczy uchylił w części decyzję organu I instancji w zakresie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok powyżej kwoty [...] zł, w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy. W skardze wniesionej do Ośrodka Zamiejscowego Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organu II instancji i umorzenie postępowania, a ponadto o stwierdzenie nadpłaty w kwocie [...] zł w podatku dochodowym za rok 2000. Zdaniem skarżących decyzja określająca wielkość podatku nie uwzględnia rezerw, które w dacie ich utworzenia nie były zaliczone w koszty uzyskania przychodu, a ich nieściągalność była uprawdopodobniona w 2000 roku. Ponadto skarżący podnieśli, że spółka " A" jako zakład pracy chronionej podjął na początku 1999 r. decyzję o rozpoczęcie inwestycji, którą ukończono w czerwcu 2002 r. Dodatkowym pismem procesowym z dnia [...] listopada 2005 r. skarżący zarzucili decyzji naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. o sygn. K 45/01. W odpowiedzi na skargę oraz w piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2005 r. organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Ponadto wyjaśnił, że przedmiotem oceny niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego jest decyzja dotycząca określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000, a nie sprawy ewentualnej nadpłaty w tym podatku, o czym strona skarżąca wspomniała po raz pierwszy w skardze do NSA. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W niniejszej sprawie skarga okazała się bezzasadna. Skarżący podnieśli w swojej skardze z dnia [...] lipca 2003 r. oraz w piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2005 r. trzy problemy, z których tylko pierwszy merytorycznie ma związek z zaskarżoną decyzją: - wielkość podatku nie uwzględnia argumentów dotyczących rezerw w wysokości [...] zł, które w dacie ich utworzenia nie były zaliczone w koszty uzyskania przychodów , a których nieściągalność była uprawdopodobniona w roku 2000, - stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok - niekonstytucyjność art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który zmienił treść art. 31 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych. Odnośnie pierwszego zarzutu należy stwierdzić, iż bezspornie spółka " A" od 1995 r. posiada status zakładu pracy chronionej ( decyzja nr [...] z dnia [...] października 1995 r. wydana przez Pełnomocnika ds. Osób Niepełnosprawnych dla Spółki "A" s.c. w G. ). Zgodnie też z treścią art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 i 1999 dochody z działalności gospodarczej osób zatrudniających osoby niepełnosprawne zwolnione były od podatku dochodowego. Zmiana wprowadzona do art. 31 ust. 2 w/w ustawy o rehabilitacji polegała na dodaniu pktu 4, co w konsekwencji spowodowało, że zgodnie z nową treścią omawianego przepisu prowadzący zakład pracy chronionej został zwolniony z podatków z zastrzeżeniem, że nie dotyczy to podatków dochodowych. Nowy przepis zaczął obowiązywać od 1 stycznia 2000 r. W tej sytuacji - jak na to prawidłowo wskazał w swej decyzji organ odwoławczy - nie było podstaw prawnych, aby w 2000 r. można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków ( kosztów ) związanych z przychodami wolnymi ( zwolnionymi ) od podatku dochodowego. Tak więc w sytuacji skarżących wartość utworzonych rezerw w latach 1998 - 1999 nie może pomniejszać przychodów roku 2000, które nie są związane z tymi kosztami. Odnośnie drugiego i trzeciego zarzutu skład orzekający zauważył, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z powyższego wynika, że obowiązkiem sądu jest dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu także wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony . Nie możne to jednak oznaczać, jak tego chciałaby strona skarżąca, aby przedmiotem oceny były okoliczności, które w ogóle nie były rozstrzygane przez organy podatkowe. W niniejszej sprawie wydano decyzje dotyczące wyłącznie określenia zobowiązania podatkowego, a nie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym. W tych okolicznościach orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). /-/K.Pawlicki /-/J.Małecki /-/W.Zygmont M.R.