I SA/Po 284/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie Sędzia NSA Sylwia Zapalska(spr.) as.sąd.WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2007 r. sprawy ze skargi P.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany lub uchylenia postanowienia w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego o d d a l a s k a r g ę /-/K.Nikodem /-/J.Ruszyński /-/S.Zapalska Wnioskiem z dnia [...]r., uzupełnionym pismem z dnia [...]r., P.K. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego, dotyczącej daty powstania przychodu w przypadku świadczeń opieki zdrowotnej wykonywanych w ramach umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia. Przedstawiając stan faktyczny, skarżący wyjaśnił, że prowadzi działalność gospodarczą jako lekarz pediatra ze specjalizacją alergologa. Od 2000 r. kontraktował usługi medyczne, początkowo z Wielkopolską Kasą Chorych, a następnie z Narodowym Funduszem Zdrowia. Na podstawie zawieranych umów skarżący ma obowiązek świadczenia usług medycznych pacjentom w danym miesiącu, a w następnym miesiącu ma obowiązek wykonać raporty statystyczne oraz sprawozdanie z wykonania umowy, które należy przedstawić w terminie do 10-12 dnia następnego miesiąca. W tym terminie wystawiany jest również rachunek za wykonane usługi. Należność za wykonane usługi przekazywane jest w dniach 24-26 dnia każdego miesiąca za miesiąc ubiegły. Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej stan faktyczny, skarżący uznał, że zgodnie z art. 14 ust. 1c pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. – Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) datą powstania przychodu jest dzień zakończenia całości usługi, która obejmuje zarówno część merytoryczną dotyczącą pracy z pacjentem oraz część statystyczną związaną z wykonaniem raportów i sprawozdań z wykonanych usług medycznych i wystawienie rachunku. Postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia stwierdzono, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Natomiast na podstawie art. 14 ust. 1c pkt 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., tj. w okresie, którego dotyczył wniosek podatnika, za datę powstania przychodu uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty. Odnosząc się do przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego organ podatkowy stwierdził, że momentem powstania przychodu z tytułu wykonywania świadczeń zdrowotnych będzie ostatni dzień miesiąca, w którym nastąpiło wykonanie usług. Jeżeli więc podatnik wystawi na rzecz NFZ rachunek za usługi wykonane w miesiącu poprzednim, to przychód powstanie u niego w ostatnim dniu miesiąca, w którym usługi zdrowotne zostały wykonane. Na powyższe postanowienie skarżący wniósł zażalenie z dnia [...]r., domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia i orzeczenia co do istoty, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia dnia wykonania usługi. Powołując się na definicję słownikową skarżący wywiódł, że wykonanie oznacza zrobienie, spełnienie czynności do których obliguje umowa z NFZ. Dotyczy to więc wszystkich czynności będących częścią składową usługi, a nie jedynie jej podstawowej części. Skarżący podkreślił, że zakres usług objętych umową zawiera, obok usług w zakresie opieki zdrowotnej, dodatkowe czynności, jak sporządzenie raportów statystycznych oraz sprawozdania z wykonania umowy, a wynagrodzenie jest zapłatą za wszystkie te czynności, a nie wyłącznie za usługi medyczne. W takiej sytuacji trudno przyjąć, że dniem wykonania usługi będzie ostatni dzień miesiąca, a więc dzień, w którym usługa nie została jeszcze w całości wykonana. Po zapoznaniu się z treścią zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...]r. nr [...], odmówił zmiany lub uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że umowy z NFZ zawierane są z reguły na rok i dotyczą udzielania świadczeń zdrowotnych w tym okresie. Każde udzielone świadczenie jest wykonaniem usługi, zaś w danym miesiącu wykonywanych jest szereg usług, których suma stanowi podstawę do rozliczenia za dany miesiąc. Wystawienie rachunku w miesiącu następnym po wykonaniu usług zdrowotnych nie zmienia faktu, że przychód z tego tytułu dla celów podatkowych powstał w ostatnim dniu miesiąca, w którym te usługi zostały wykonane. Nie można zgodzić się zatem z tezą, że do wykonania usługi dochodzi dopiero z chwilą sporządzenia raportów statystycznych oraz sprawozdania z wykonania umowy, co ma miejsce w miesiącu następującym po miesiącu wykonania świadczeń zdrowotnych. Sporządzenie raportów statystycznych jest tylko podsumowaniem ilości i rodzaju wykonanych świadczeń objętych umową, a nie wykonaniem tych świadczeń. Na podstawie zawartej z NFZ umowy podatnik udziela świadczeń opieki zdrowotnej i te świadczenia są przedmiotem finansowania ze środków NFZ. Umowa z NFZ nie przewiduje odrębnego wynagrodzenia za usługi statystyczne. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez obrazę postanowień art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu ponownie podniesiono, że przedmiotem umowy z NFZ jest wykonanie usług stricte medycznych i pozostałych czynności. Dopiero za wszystkie te czynności wypłacane jest łączne wynagrodzenie. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że usługi statystyczne wykonywane są bez wynagrodzenia. W takim przypadku, w ocenie skarżącego, świadczyłby on na rzecz NFZ nieodpłatne usługi. Dniem wykonania usługi będzie zatem dzień wykonania wszystkich usług, do których zobowiązuje umowa o świadczenie usług z NFZ. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznał podniesione zarzuty za bezpodstawne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że na podstawie art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy szczególne nie stanowią inaczej. Kwestia sporną w analizowanej sprawie jest moment powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku wykonywania świadczeń opieki zdrowotnej przez lekarza w prywatnym gabinecie lekarskim na podstawie umowy zawartej z Narodowym Funduszem Zdrowia. Z przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego wynika, że świadczy on usługi zdrowotne, za które otrzymuje wynagrodzenie wypłacane na podstawie umowy zawartej z Narodowym Funduszem Zdrowia. Zgodnie z §19 załączonego do akt sprawy wyciągu umowy należności z tytułu umowy za realizację świadczeń w okresie sprawozdawczym Oddział NFZ wypłaca miesięcznie z dołu w terminach do 26 dnia każdego miesiąca za miesiąc ubiegły, po dostarczeniu przez Świadczeniodawcę do 12 dnia miesiąca prawidłowo sporządzonych dokumentów, o których mowa §28 ust. 1 umowy. Natomiast na podstawie §28 ust. 1 umowy podstawą rozliczeń i płatności za świadczenia udzielone w okresie sprawozdawczym jest rachunek wraz z raportem statystycznym oraz sprawozdaniem z wykonania umowy. Rachunek powinien być sporządzony zgodnie z obowiązującymi przepisami. Dokonując analizy wskazanego powyżej zagadnienia należy na wstępie wskazać, że w konstrukcji prawnej polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych z 1991 r. momentem powstania przychodu jest co do zasady moment rzeczywistego otrzymania lub pozostawienia do dyspozycji podatnika wartości pieniężnej (tzw. zasada kasy). Wyjątkiem są sytuacje, w których do momentu powstania przychodu stosuje się tzw. zasadę memoriału, według której opodatkowaniu podlegają przychody należne, choćby jeszcze nie zostały faktycznie otrzymane. Zasada ta ma zastosowanie w szczególności do przychodów z działalności gospodarczej uregulowanych w art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. – Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.). Zgodnie z art. 14 ust. 1 powołanej powyżej ustawy za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zasada memoriału, obowiązująca w przypadku przychodów uzyskiwanych w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, wymaga jednak precyzyjnego określenia momentu powstania przychodu. Regulacje odnoszące się do tej kwestii znajdują się w szeregu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 1c pkt 2 ustawy zgodnie, z którym za datę powstania przychodu uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty. W świetle powołanego powyżej przepisu momentem powstania przychodu jest ostatni dzień miesiąca, w którym wykonano usługę. Decydujące znaczenie dla ustalenia daty powstania przychodu ma zatem ustalenie momentu wykonania usługi. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie można uznać za zasadny poglądu zgodnie, z którym usługi przez niego świadczone obejmują nie tylko część merytoryczną (medyczną), ale także ewidencyjną (wystawienie rachunku, sporządzenie raportu statystycznego i sprawozdania z wykonania umowy). Na podstawie art. 132 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. nr 210, poz. 2135 ze zm.) podstawą udzielania świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych przez Fundusz jest umowa o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej zawarta pomiędzy świadczeniodawcą a dyrektorem oddziału wojewódzkiego Funduszu. Przedmiotem zawartej umowy jest zatem realizacja świadczeń opieki zdrowotnej, tj. świadczeń zdrowotnych (działanie służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działanie medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich udzielania), świadczeń zdrowotnych rzeczowych (związane z procesem leczenia leki, wyroby medyczne, w tym wyroby medyczne będące przedmiotami ortopedycznymi, i środki pomocnicze) i świadczeń towarzyszących (zakwaterowanie i wyżywienie w zakładzie opieki zdrowotnej całodobowej lub całodziennej oraz usługi transportu sanitarnego - por. art. 5 pkt 34, 37-38 i 40 powołanej powyżej ustawy). Wynagrodzenie wypłacane przez NFZ dotyczy świadczeń będących przedmiotem umowy, w więc wyłącznie świadczeń opieki zdrowotnej. Nie sposób uznać, że usługa będąca przedmiotem kontraktu obejmuje również część statystyczną i ewidencyjną. Obowiązki nałożone na skarżącego na podstawie §28 zawartej umowy nie są usługą, za którą skarżący otrzymuje jakiekolwiek wynagrodzenie. Spełnienie obowiązków sprawozdawczych nie stanowi bowiem wykonania świadczeń opieki zdrowotnej, a jedynie dokumentuje wykonanie takich świadczeń w danym okresie sprawozdawczym Wystawienie rachunku czy sporządzenie sprawozdania nie zmienia momentu wykonania usług opieki zdrowotnej. Nie sposób znaleźć bowiem logicznego powiązania pomiędzy wykonywaniem świadczeń opieki zdrowotnej a obowiązkami ewidencyjnymi w stopniu uzasadniającym stwierdzenie, iż obie te czynności stanowią elementy jednej usługi, która rozpoczyna się w momencie świadczenia usług medycznych a kończy z chwilą wypełnienia obowiązków ewidencyjnych i statystycznych. Należy również podkreślić, że nie jest zasadne twierdzenie skarżącego, iż wynagrodzenie wypłacane przez NFZ obejmuje również wykonywanie obowiązków statystycznych i sprawozdawczych. Umowa zawierana przez lekarza z NFZ dotyczy wykonywania świadczeń opieki zdrowotnej, za które lekarz otrzymuje wynagrodzenie. Zupełnie odmienną kwestią jest obowiązek sporządzania sprawozdań i wystawienia rachunków, które stanowią podstawę wypłaty wynagrodzenia. NFZ nie finansuje działalności polegającej na sporządzaniu raportów statystycznych, lecz finansuje świadczenie usług medycznych. Nie można więc przyjąć, że lekarze zawierający umowę z NFZ są wynagradzani za wykonywanie obowiązków ewidencyjnych i statystycznych. Końcowo należy także wskazać, że w podobnym stanie faktycznym Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 marca 2005 r. (sygn. akt I SA/Po 2692/02) wyraził odmienny pogląd. Wyrok ten nie może być jednak brany pod uwagę przez skład orzekający przy rozstrzygnięciu analizowanej sprawy, ze względu na zmianę stanu prawnego stanowiącego podstawę wydanego orzeczenia. Należy bowiem podkreślić, że w wyroku z dnia 17 marca 2005 r. Sąd orzekał na podstawie przepisów podatkowych obowiązujących w roku 2000, natomiast w analizowanej sprawie podstawą rozstrzygnięcia jest ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 2005. Ponadto uchylając zaskarżoną decyzję, wyrokiem z dnia 17 marca 2005 r., Sąd zwrócił uwagę na naruszenie przez organy podatkowe przepisów również innym niż omawiany zakresie, co skutkowało wydaniem orzeczenia o wskazanej treści. Z tych powodów Sąd wniesioną skargę uznał za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/K. Nikodem /-/J. Ruszyński /-/ S. Zapalska D.M.