I SA/Po 285/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Monika Świerczak Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2018 r. sprawy ze skargi Muzeum Archeologicznego w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Muzeum Archeologiczne w P. [...] października 2017 r. wystąpiło z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego sprawie dotyczącej obowiązku stosowania prewspółczynnika VAT, w związku z odliczeniami podatku VAT naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z działalnością i funkcjonowaniem Rezerwatu [...]. Przedstawiając we wniosku zdarzenie przyszłe i stan faktyczny Muzeum wskazało, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jest samorządową instytucją kultury, działającą na podstawie ustawy z 21 listopada 1996 r. o muzeach ( Dz. U. z 2017 r. poz. 972 ze zm.; dalej: u.o.m.) oraz ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej ( Dz. U. z 2017 r. poz. 862), dla której organizatorem jest M. P.. Muzeum zostało wpisane do Rejestru Instytucji Kultury prowadzonego przez M. P. oraz posiada osobowość prawną. Jest również wpisane do Państwowego Rejestru Muzeów prowadzonego przez Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego. Muzeum działa na podstawie postanowień Statutu Muzeum Archeologicznego w P. zgodnie z którym, celem działania Muzeum jest prowadzenie działalności kulturalnej polegającej na gromadzeniu, przechowywaniu, konserwowaniu, opracowywaniu i udostępnianiu zbiorów w zakresie archeologii, prowadzenie badań naukowych i działalności edukacyjnej w tym zakresie, a także działanie na rzecz upowszechniania nauki oraz współpraca z instytucjami, organizacjami i stowarzyszeniami realizującymi podobne cele. Muzeum prowadzi swoją działalność w Rezerwacie [...]. Rezerwat jest placówką Muzeum i został wybudowany w latach 2008- 2012, a swoją działalność rozpoczął w czerwcu 2012 r. Rezerwat jest obiektem architektoniczno-urbanistycznym powstałym wokół reliktów wałów obronnych z X wieku, położonych na terenie [...]. Celem działalności Rezerwatu jest zwiększenie aktywności społeczeństwa w zakresie edukacji historycznej, zwiększenie atrakcyjności regionu oraz poszerzenie oferty muzealnej Miasta P.. Działalność Rezerwatu Archeologicznego ma zasadniczo charakter odpłatny. Warunkiem wstępu do Rezerwatu w celu skorzystania z oferty wystaw stałych i czasowych jest zakup biletu wstępu. Analogicznie, zasadniczo odpłatny charakter ma możliwość skorzystania z usług przewodnika oraz możliwość obejrzenia filmu w sali kinowej. W Rezerwacie istnieje również możliwość zorganizowania zwiedzania tematycznego (za dodatkową odpłatnością). Została również przygotowana odrębna (odpłatna) oferta dla szkół i przedszkoli. Wszystkie opłaty uiszczane w związku z zakupem biletu wstępu do Rezerwatu są traktowane przez Muzeum jako wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz wykazywane w składanych przez Muzeum deklaracjach VAT. Oprócz odpłatnej działalności Rezerwatu, pewne wydarzenia organizowane w Rezerwacie mają charakter nieodpłatny lub częściowo odpłatny. W szczególności: a. w każdą niedzielę wprowadzono możliwość nieodpłatnego wstępu do Rezerwatu w celu zapoznania się z jego ekspozycjami. Nieodpłatny wstęp do Rezerwatu w jeden dzień w tygodniu został wprowadzony zgodnie z art. 10 ust. 2 u.o.m. b. w Rezerwacie mogą być organizowane wystawy tematyczne (np. wystawa familijna "Rodzice i dzieci w średniowieczu") zlokalizowane częściowo na zewnątrz budynku Rezerwatu (gdzie istnieje możliwość nieodpłatnego zapoznania się z częścią wystawy) oraz częściowo wewnątrz budynku Rezerwatu (gdzie wstęp jest możliwy po wykupieniu biletu). Zapoznanie się z całością takiej wystawy tematycznej jest zasadniczo możliwe po wykupieniu biletu wstępu do Rezerwatu. Wystawy tematyczne pozostają w bezpośrednim związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w ramach Rezerwatu. Z uwagi bowiem na charakter Rezerwatu oraz fakt, iż prezentowane w nim wykopaliska i eksponaty zasadniczo dotyczą jednej i tej samej tematyki (związanej z odsłoniętymi wałami grodowymi), wnioskodawca musi podejmować działania nakierowane na promowanie Rezerwatu oraz poszerzanie grona potencjalnych zwiedzających wystawy tematyczne stanowią element urozmaicenia stałej ekspozycji oraz mają zachęcać do kolejnej wizyty osoby, które już zwiedziły Rezerwat. Usytuowanie wystawy na zewnątrz budynku ma natomiast na celu promocję Rezerwatu, jak również zachęcenie spacerowiczów / potencjalnych klientów do jego odwiedzenia. c. W Rezerwacie mogą być również organizowane warsztaty tematyczne oraz spotkania ze specjalistami, które są ściśle związane z aktualnie przedstawianą wystawą (na którą wstęp jest uzależniony od zakupu biletu) albo wpisują się w działalność Rezerwatu (np. projekt "Rodzice i dzieci w średniowieczu"). Organizowanie warsztatów tematycznych oraz spotkań ze specjalistami - analogicznie jak organizowanie wystaw tematycznych - ma na celu urozmaicenie oferty Rezerwatu oraz jego promocję, a także poszerzenie grona potencjalnych zwiedzających. Warsztaty tematyczne i spotkania ze specjalistami są bowiem zawsze związane z ofertą główną Rezerwatu, która ma charakter odpłatny. d. W Rezerwacie są również organizowane konferencje naukowe/prelekcje, których tematyka nie jest bezpośrednio związana z odpłatną ofertą Rezerwatu, ale wpisuje się w ogólną działalność statutową wnioskodawcy. Czynności te są podejmowane w celach promocyjnych, a efektem tych działań ma być poszerzenie grona zwiedzających/osób, które skorzystają z odpłatnej oferty Rezerwatu. Na konferencjach naukowych/prelekcjach, uczestnicy są informowani (czy to poprzez wręczenie ulotki, czy też informacji przekazanej przez prowadzącego) o odpłatnej ofercie Rezerwatu oraz są zachęcani do zwiedzania Rezerwatu. e. Ponadto, Rezerwat uczestniczy w imprezach otwartych / wydarzeniach o skali ogólnokrajowej ("Noc Muzeów", Europejskie Dni Dziedzictwa) oraz lokalnej ("Senioralia"), a także w imprezach okolicznościowych (Dzień Dziecka). Imprezy te służą dodatkowemu popularyzowaniu działalności Rezerwatu oraz zachęceniu do większej aktywności w poznawaniu dóbr kultury. Wydarzenia te służą propagowaniu działalności Rezerwatu, a w efekcie zwiększeniu liczby osób zainteresowanych jego odpłatną ofertą. Na imprezach otwartych (Europejskiej Dni Dziedzictwa) instalowane są banery, tablice informacyjne, które zawierają dane o działalności Rezerwatu zachęcające do jego odwiedzenia. Przy stoiskach związanych z działalnością Rezerwatu prowadzona jest sprzedaż drobnych pamiątek/upominków oraz wydawnictw. Dodatkowo, na imprezach pracownicy Rezerwatu rozpowszechniają ulotki oraz druki programowe z logo Rezerwatu. Celem bezpłatnych imprez jest dotarcie do szerszej grupy odbiorców z zachętą do skorzystania z płatnej oferty Rezerwatu. Wszystkie wskazane działania częściowo odpłatne i nieodpłatne pozostają w bezpośrednim związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w ramach Rezerwatu. Należy podkreślić, iż każde wydarzenie o charakterze nieodpłatnym / częściowo odpłatnym ma na celu propagowanie działalności Rezerwatu i zachęcenie szerszego grona osób do zwiedzenia Rezerwatu. Podejmowanie wskazanych działań jest konieczne w celu prawidłowego wypełniania przez Rezerwat swoich zadań i funkcji oraz zapewnienia stałego źródła przychodów z tytułu odpłatnej działalności Rezerwatu. Skarżący we wniosku podkreślił, że z uwagi na brak jednolitego stanowiska organów podatkowych oraz ze względów ostrożnościowych, w celu odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z bieżącym funkcjonowaniem Rezerwatu stosuje prewspółczynnik VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia [...] marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm. dalej ustawa o VAT). Jednakże w opinii skarżącej, w Rezerwacie nie są prowadzone / podejmowane czynności stanowiące przejaw działalności innej niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 86 ust 2a ustawy o VAT, w związku z czym na skarżącej nie powinien ciążyć obowiązek stosowania prewspółczynnika VAT. W świetle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Muzeum zadało następujące pytania: Czy czynności wskazane w punkcie a,b,c,d,e, tj. umożliwienie nieodpłatnego zwiedzania Rezerwatu w jeden dzień w tygodniu, zgodnie z art. 10 ust. 2 u.o.m., organizowanie wystaw tematycznych usytuowanych częściowo poza budynkiem Rezerwatu, organizowanie warsztatów tematycznych oraz spotkań ze specjalistami, które są ściśle związane z aktualnie przedstawianą wystawą albo wpisują się w działalność Rezerwatu, organizowanie konferencji naukowych/ prelekcji, uczestniczenie w imprezach/ wydarzeniach o skali ogólnokrajowej ("Noc Muzeów", Europejskie Dni Dziedzictwa) oraz lokalnej ("Senioralia"), a także w imprezach okolicznościowych (Dzień Dziecka), stanowią przejaw działalności innej niż działalność gospodarcza wnioskodawcy, w związku z czym wnioskodawca jest zobowiązany do stosowania prewspółczynnika VAT w celu odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z funkcjonowaniem Rezerwatu? W opinii Muzeum, żadna ze wskazanych czynności nie implikuje stosowania prewspółczynnika VAT, gdyż nie stanowią one przejawu działalności innej niż działalność gospodarcza. Wszystkie nieodpłatne czynności/wydarzenia organizowane przez Rezerwat mają charakter czynności "towarzyszących" prowadzonej działalności gospodarczej bądź stanowią działania o charakterze marketingowym/promocyjnym, zmierzającym do zwiększenia zakresu wykonywanych czynności odpłatnych. Wnioskodawca podkreślił, że umożliwienie nieodpłatnego zwiedzania Rezerwatu w jeden dzień w tygodniu (tj. niedzielę) wynika z powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 2 u.o.m., w jednym dniu tygodnia wstęp na wystawy stałe muzeów jest nieodpłatny. W myśl art. 10 ust. 3 u.o.m., Dyrektor muzeum ustala i podaje do publicznej wiadomości, w sposób zwyczajowo przyjęty, wysokość opłat za wstęp do muzeum oraz dzień, o którym mowa w ust. 2 (dzień nieodpłatnego zwiedzania). W konsekwencji w ocenie strony należy wskazać, że usługi nieodpłatnego wstępu do Rezerwatu (w "dzień bezpłatny") związane są z prowadzeniem przedsiębiorstwa, są zatem wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W opinii wnioskodawcy, przejawem działalności innej niż działalność gospodarcza nie jest również organizowanie wystaw tematycznych usytuowanych poza budynkiem Rezerwatu. Wystawy te stanowią bowiem uzupełnienie i urozmaicenie stałej ekspozycji, a także mają zachęcać do kolejnej wizyty osoby, które już zwiedziły Rezerwat oraz innych potencjalnych klientów do skorzystania z odpłatnej oferty Rezerwatu. A zatem czynności te stanowią typową działalność "towarzyszącą" działalności gospodarczej Rezerwatu oraz mają charakter promocyjny/marketingowy. Analogiczna argumentacja znajduje zastosowanie również do organizowania warsztatów tematycznych oraz spotkań ze specjalistami – tak samo jak organizowanie wystaw tematycznych - ma na celu urozmaicenie oferty Rezerwatu oraz jego promocję, a także poszerzenie grona potencjalnych zwiedzających. Warsztaty tematyczne i spotkania ze specjalistami są bowiem zawsze związane z ofertą główną Rezerwatu, która ma charakter odpłatny. Organizowane również w Rezerwacie konferencje naukowe/prelekcje, których tematyka nie jest bezpośrednio związana z odpłatną ofertą Rezerwatu, ale wpisuje się w ogólną działalność statutową Rezerwatu nie wpływają na obowiązek stosowania prewspółczynnika VAT. Podejmowane są one w celach promocyjnych, a efektem tych działań ma być poszerzenie grona zwiedzających/osób, które skorzystają z odpłatnej oferty Rezerwatu. Na konferencjach naukowych/prelekcjach, uczestnicy są informowani (czy to poprzez wręczenie ulotki, czy też informacji przekazanej przez prowadzącego) o odpłatnej ofercie Rezerwatu oraz są zachęcani do zwiedzania Rezerwatu. Zdaniem wnioskodawcy, na obowiązek stosowania prewspółczynnika VAT nie mają również wpływu nieodpłatne imprezy otwarte/ogólnokrajowe, w których uczestniczą pracownicy Rezerwatu (takie jak Europejskie Dni Dziedzictwa lub Noc Muzeów), a także nieodpłatne imprezy o charakterze lokalnym lub okolicznościowym ("Senioralia", Dzień Dziecka) organizowane przez Rezerwat. Imprezy te służą dodatkowemu popularyzowaniu działalności Rezerwatu oraz zachęceniu do większej aktywności w poznawaniu dóbr kultury. Wydarzenia te służą propagowaniu działalności Rezerwatu, a w efekcie zwiększeniu liczby osób zainteresowanych jego odpłatną ofertą. Na imprezach otwartych (Europejskie Dni Dziedzictwa) instalowane są banery, tablice informacyjne, które zawierają dane o działalności Rezerwatu zachęcające do jego odwiedzenia. Dodatkowo, na imprezach pracownicy Rezerwatu rozpowszechniają ulotki oraz druki programowe z logo Rezerwatu. Celem bezpłatnych imprez jest dotarcie do szerszej grupy odbiorców z zachętą do skorzystania z płatnej oferty Rezerwatu. A zatem, nie ulega wątpliwości, iż czynności te wiążą się z działalnością gospodarczą prowadzoną przez wnioskodawcę. Inne w interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2018 r. uznał przedstawione przez stronę skarżącą stanowisko za nieprawidłowe. Organ powołując się na art. 9 u.o m. wskazał, że muzeum prowadzi przede wszystkim działalność statutową (ze swej istoty nie nastawioną na osiąganie zysków), niebędącą działalnością gospodarczą. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że wskazane w punktach a, b i c (nieodpłatny wstęp w każdą niedzielę do Rezerwatu, organizacja wystaw tematycznych na zewnątrz budynku oraz organizacja warsztatów tematycznych oraz spotkań ze specjalistami), działania częściowo odpłatne i nieodpłatne pozostają w bezpośrednim związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w ramach Rezerwatu. Organ podkreśli, że każde wydarzenie o charakterze nieodpłatnym/częściowo odpłatnym - jak wskazał wnioskodawca - ma na celu propagowanie działalności Rezerwatu i zachęcenie szerszego grona osób do zwiedzenia Rezerwatu. Podejmowanie wskazanych działań jest konieczne w celu prawidłowego wypełniania przez Rezerwat swoich zadań i funkcji oraz zapewnienia stałego źródła przychodów z tytułu odpłatnej działalności Rezerwatu. W związku z powyższym w ocenie organu wymienione działania wskazane przez wnioskodawcę, w punktach a, b i c opisu sprawy i okolicznościach w jakich są one podejmowane nie stanowią wyłączonej spoza VAT odrębnej działalności (obok działalności gospodarczej). Natomiast z inną sytuacją mamy do czynienia w przypadku organizowanych konferencji naukowych/prelekcji, których tematyka nie jest bezpośrednio związana z odpłatną ofertą Rezerwatu, ale wpisuje się w ogólną działalność statutową Rezerwatu (punkt d opisu sprawy) oraz gdy Rezerwat uczestniczy w imprezach i wydarzeniach o skali ogólnokrajowej ("Noc Muzeów", Europejskie Dni Dziedzictwa) oraz lokalnej ("Senioralia"), a także w imprezach okolicznościowych (Dzień Dziecka) (punkt e opisu sprawy). Cele statutowe należy odróżnić od czynności stricte komercyjnych. Muzeum niejako realizuje misję publiczną — kształtuje odpowiednie wzorce osobowe i postawy społeczne rzeszy odbiorców, jest kreatorem kultury. W tym znaczeniu może być traktowane jako swego rodzaju dobro publiczne finansowane m.in. z publicznych dotacji. Celem Muzeum jako instytucji kultury jest bowiem przede wszystkim tworzenie, upowszechnienie i ochrona kultury, a więc realizowanie zadań nałożonych ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Działania te w swojej istocie nie są działaniami stricte komercyjnymi, lecz działaniami ukierunkowanymi na realizację misji publicznej Organ powołując się na art. 9 u.o.m. wskazał, że Muzeum prowadzi przede wszystkim działalność statutową (ze swej istoty nienastawioną na osiąganie zysków), niebędącą działalnością gospodarczą, i równocześnie komercyjną działalność gospodarczą. Czynności nieodpłatne pozostają w bezpośrednim związku z działalnością gospodarczą Rezerwatu oraz mają na celu propagowanie działalności Rezerwatu i zachęcanie szerszego grona do jego zwiedzenia. Z tym, że trzeba mieć na względzie, iż podejmowane przez Rezerwat działania reklamowe i promocyjne mogą służyć zarówno realizacji celów statutowych, jak i działalności gospodarczej wykonywanej przez Rezerwat. Zdaniem organu opisane nieodpłatne czynności nie przyczyniają się wyłącznie do poszerzenia grona osób, które ostatecznie skorzystają z odpłatnych usług świadczonych przez Rezerwat, ale również stanowią działania upowszechniające kulturę w szerokim tego pojęcia znaczeniu, czyli są one wyrazem realizacji celów statutowych, do których muzeum jako instytucja kultury, zostało powołane. W rezultacie cel promocyjny podejmowanych przez placówkę Muzeum konferencji naukowych/prelekcji, których tematyka nie jest bezpośrednio związana z odpłatną ofertą Rezerwatu oraz uczestnictwa Rezerwatu w imprezach i wydarzeniach o skali ogólnokrajowej ("Noc Muzeów", Europejskie Dni Dziedzictwa) oraz lokalnej ("Senioralia"), a także w imprezach okolicznościowych (Dzień Dziecka), wpisuje się w ogólną działalność statutową Rezerwatu i będzie służyć zarówno realizacji celów statutowych nieodpłatnych (upowszechnianie kultury w szerokim tego pojęcia znaczeniu, do których Muzeum jako instytucja kultury, zostało powołane), jak również działalności gospodarczej. W związku z powyższym organ stwierdził, że Muzeum nie wykonuje wymienionych nieodpłatnych świadczeń (działań) wyłącznie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, ale wykonuje te czynności w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza. Przyjęcie takiej oceny oznacza, że wnioskodawca ma/będzie miał obowiązek stosowania art. 86 ust. 2a-2h ustawy w celu odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z funkcjonowaniem Rezerwatu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji strona skarżąca zarzuciła: - naruszenie art. 86 ust. 2a ustawa o VAT - polegające na błędnej wykładni i niewłaściwej ocenie co do zastosowania wskazanych przepisów, przejawiające się w nieprawidłowym uznaniu, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym czynności dokonywane w ramach Rezerwatu [...], takie jak organizowanie nieodpłatnych konferencji naukowych/prelekcji oraz uczestniczenie w imprezach i wydarzeniach o skali ogólnokrajowej ("Noc Muzeów", Europejskie Dni Dziedzictwa) oraz lokalnej ("Senioralia"), a także w imprezach okolicznościowych (Dzień Dziecka) stanowią przejaw działalności innej niż działalność gospodarcza, w związku z czym implikują stosowanie prewspółczynnika VAT o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że argumentem przemawiającym za koniecznością stosowania prewspółczynnika VAT nie może być twierdzenie przez organ, że dana czynność wpisuje się w ogólną działalność statutową Rezerwatu i będzie służyć realizacji celów statutowych (upowszechnianie kultury w szerokim tego pojęcia znaczeniu, do których Muzeum jako instytucja kultury, zostało powołane), gdyż również działalność odpłatna Rezerwatu wpisuje się w jego działalność statutową i służy realizacji celów statutowych. Cel w przypadku organizowanych przez Rezerwat imprez o charakterze nieodpłatnym jest zasadniczo tożsamy z odpłatną działalnością Rezerwatu, a przyjmując założenie, że działalność gospodarcza nie musi być zawsze prowadzona w celach zarobkowych, uzasadnia tezę, iż takie działania powinny być klasyfikowane jako ściśle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem skarżącego, nie ulega wątpliwości, iż uczestniczenie w imprezach / wydarzeniach o skali ogólnokrajowej oraz lokalnej, a także w imprezach okolicznościowych nie stanowią przejawu działalności innej niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w związku z czym Muzeum nie jest zobowiązane do stosowania prewspółczynnika VAT w związku z tymi czynnościami. Ponadto organizowanie konferencji/ prelekcji, których tematyka nie jest bezpośrednio związana z odpłatną ofertą Rezerwatu, ale wpisuje się w ogólną działalność statutową Rezerwatu, nie wpływa na obowiązek stosowania prewspółczynnika VAT. Czynności te podejmowane są w celach promocyjnych, a efektem tych działań ma być poszerzenie grona zwiedzających/osób, które skorzystają z odpłatnej oferty Rezerwatu. Na konferencjach naukowych/prelekcjach, uczestnicy są informowani (czy to poprzez wręczenie ulotki, czy też informacji przekazanej przez prowadzącego) o odpłatnej ofercie Rezerwatu oraz są zachęcani do zwiedzania Rezerwatu. W związku z powyższym nie stanowią one przejawu innej działalności niż działalność gospodarcza Muzeum w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Tym samym Muzeum nie jest zobowiązane do stosowania prewspółczynnika VAT w związku z tymi czynnościami. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy zadania realizowane przez skarżącego w postaci organizacji konferencji naukowych/prelekcji oraz uczestnictwa w imprezach/wydarzeniach o skali ogólnokrajowej ("Noc Muzeów", Europejskie Dni Dziedzictwa oraz lokalnej (Senioralnej), Dzień Dziecka, stanowią realizację zadań w ramach działalności gospodarczej, czy w ramach działalności statutowej, to bowiem determinuje dalszą ocenę czy Rezerwat ma obowiązek rozliczania podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. W ocenie skarżącego ww. czynności nie implikują stosowania prewspółczynnika VAT, gdyż nie stanowią one przejawu działalności innej niż działalność gospodarcza. Wszystkie nieodpłatne czynności/wydarzenia organizowane przez skarżącego mają charakter czynności "towarzyszących" prowadzonej działalności gospodarczej bądź stanowią działania o charakterze marketingowym/promocyjnym, zmierzającym do zwiększenia zakresu wykonywanych czynności odpłatnych. Natomiast zdaniem organu interpretacyjnego skarżący nie wykonuje wymienionych nieodpłatnych czynności w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, ale realizacji celów statutowych. W konsekwencji skarżący będzie miał w takiej sytuacji obowiązek stosowania art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. W ocenie Sądu prawidłowe w tym zakresie jest stanowisko organu interpretacyjnego a zaskarżona interpretacja indywidualna jest zgodna z prawem. Na wstępie należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Od dnia 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015, poz. 605; zwanej dalej ustawą nowelizującą) do VAT dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast w oparciu o art. 1 pkt 9 dodane zostały przepisy art. 90c. Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Zdaniem Sądu powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Jak już wskazano zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy z kolei rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ustawy o VAT. Podatnikami są zatem osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Poza działalnością gospodarcza pozostaje działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową – (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 27 września 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 735/17, wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1809/17). Nie ulega wątpliwości, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Wykluczona jest możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych. Przenosząc powyższe na stan sprawy zauważyć należy, iż skarżący prowadzi zarówno działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT jak i działalność statutową w formie Rezerwatu. Celem statutowym skarżącego jest prowadzenie działalności kulturalnej polegającej na gromadzeniu, przechowywaniu, konserwowaniu, opracowywaniu i udostępnianiu zbiorów w zakresie archeologii, prowadzenie badań naukowych i działalności edukacyjnej w tym zakresie, a także działanie na rzecz upowszechniania nauki oraz współpraca z instytucjami, organizacjami i stowarzyszeniami realizującymi podobne cele. W związku z powyższym organ prawidłowo wywiódł, że z przepisów o muzeach oraz z okoliczności przedstawionych w sprawie wynika, że Rezerwat prowadzi działalność statutową ze swej istoty nie nastawioną na osiąganie zysków, niebędącą działalnością gospodarczą, jak również może prowadzi równocześnie komercyjną działalność gospodarczą. Jednym z podstawowych zadań strony jako Muzeum prowadzonej w formie Rezerwatu jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów. Ponadto z ustawy o muzeach wynika, że działalność gospodarcza nie jest i nie może być działalnością podstawową Muzeum, a jedynie dodatkową, którą Muzeum może, ale nie musi prowadzić. Środki uzyskane w wyniku tej działalności mogą przy tym służyć wyłącznie finansowaniu zadań, poprzez które skarżący realizuje swe ustawowe cele wskazane w art. 1 u.o.m., a których otwarty katalog zawiera art. 2. Prowadzenie działalności gospodarczej przez stronę nie może być działalnością podstawową i odbywa się na zasadach określonych w odrębnych przepisach, tj. w statucie lub regulaminie. Prawidłowo zatem organ ocenił, że w przypadku organizacji nieodpłatnych konferencji naukowych/prelekcji oraz imprez/wydarzeń (szczegółowo wymienionych we wniosku) skarżący realizuje zadania statutowe poprzez nieodpłatne upowszechnienie wiedzy o zbiorach i wystawach znajdujących się w Rezerwacie, a nie prowadzi w tym przypadku działalności gospodarczej. Powyższej oceny nie zmienia podnoszona przez skarżącego okoliczność, że w ramach opisanych organizowanych nieodpłatnie wydarzeń strona promuje i zachęca osoby uczestniczące w tych projektach/wydarzeniach do odwiedzenia Rezerwatu, co w rezultacie może przyczynić się do zwiększenia zainteresowania jego działalnością oraz pośrednio może mieć wpływ na zwiększenie przychodów ze sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Skarżący bowiem realizuje w powyższy sposób przede wszystkim cele statutowe, o których mowa w ustawie o muzeach, organizując nieodpłatnie określone wydarzenia. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do działalności gospodarczej jak i do działalności, do której w pierwszej kolejności muzeum jako samorządowa instytucja kultury została stworzona. W takim przypadku podatnika ma obowiązek dokonania tzw. bezpośredniej alokacji podatku naliczonego do czynności opodatkowanych. Dopiero w sytuacji gdy przypisanie towarów i usług do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu oblicza się zgodnie ze sposobem określonym w przepisach. Oznacza to, że skarżący zobowiązany jest do wyodrębnienia i odliczenia wyłącznie takiej części podatku naliczonego, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi w ramach działalności gospodarczej. Reasumując, stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji, co do tego, że nie można całokształtu przedstawionych we wniosku działa, podejmowanych przez Muzeum traktować jako działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, okazało się prawidłowe. Skoro zaś ponoszone przez skarżącego wydatki na nabycie towarów i usług, wykorzystywane są zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to w przypadku zakupów, których podatnik nie jest w stanie przyporządkować wyłącznie do działalności gospodarczej, podatnik będzie zobowiązany do obliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a–2h ustawy o VAT. W przeciwnym razie Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.