I SA/Po 2872/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie: Sędzia NSA Sylwia Zapalska Asesor sądowy Karol Pawlicki(spr.) Protokolant: ref. staż. Marek Nowak po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2005r. przy udziale sprawy ze skargi W. i J.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...]r. o d d a l a s k a r g ę. /-/ K.Pawlicki /-/ J. Małecki /-/ S. Zapalska Decyzją z dnia [...]r. Urząd Skarbowy określił małżonkom J. i W. M. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok [...]. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podano, że organ zakwestionował dokonane przez podatników pomniejszenie dochodu do opodatkowania o kwotę [...]zł. Powyższa kwota została przeznaczona przez W. M. na rzecz synowej K. M. tytułem renty na mocy umowy zawartej w dniu [...]r. Wskazując na art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) organ wyjaśnił, że odliczeniu od dochodu podlegają tylko wydatki na realizację umów rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym. W odwołaniu od powyższej decyzji J. i W. M. zwrócili uwagę na to, że cel renty - aczkolwiek nie ujawniony w umowie - polegał na wspomożeniu K. M. w zakresie leczenia, rehabilitacji i pielęgnacji w związku z jej chorobą nowotworową. Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego, aby umowa renty mogła stanowić podstawę ulgi, musi być przede wszystkim zawarta i realizowana zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego. Cechą charakterystyczną umowy renty stosownie do art. 903 kc jest zobowiązanie się do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych co do gatunku. Przedmiotowa umowa wskazuje zaś raty, które nie są świadczeniami samoistnymi, lecz wchodzą w skład kwoty pieniężnej z góry określonej. Brak więc elementu okresowości charakterystycznego dla renty. W skardze wniesionej do Ośrodka Zamiejscowego Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu W. i J. M. zarzucili decyzji organu odwoławczego naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 903-907 kc. Zdaniem skarżących organ odwoławczy pomimo, że do akt postępowania dołączono dokumentację medyczną z opisem przebiegu leczenia K. M., nie wziął pod uwagę tych okoliczności towarzyszących zawarciu umowy renty. Ze złożonych dokumentów wynikało zaś jednoznacznie, że wolą stron było zawarcie umowy renty nieodpłatnej. Na poparcie swego stanowiska powołano wiele orzeczeń NSA i Sądu Najwyższego. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Według art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jednocześnie na podstawie art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W przedmiotowej sprawie skarga okazała się bezzasadna. Jako bezsporne uznać należało w niniejszej sprawie zawarcie w dniu [...]r. umowy renty, w której świadcząca - W. M. przeznaczyła na rzecz rentobiorcy - K. M. tytułem ustanowionej renty kwotę [...]zł. Świadczenie płatne było w trzech ratach wypłaconych w dniach 3, 15 i 31 grudnia (t.I, k. 1 akt administracyjnych). W § 4 umowy wyraźnie stwierdzono, że umowa zawarta zostaje na miesiąc tj. od 3 do 31 grudnia [...]r., a wypłacenie ostatniej raty spowoduje, że świadczenie renty umownej zostanie spełnione. Istota sporu między skarżącymi a organami podatkowymi sprowadza się do tego, czy J. i W. M. przysługiwał przywilej podatkowy (ulga podatkowa), polegający na prawie odliczenia od dochodu w trybie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w [...]r. kwoty [...]zł. Skład sędziowski wyjaśnia, iż z przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w [...]r. wynika, iż wolą ustawodawcy było traktowanie rent jako przejawu tzw. trwałych ciężarów. Ponieważ ustawodawca na potrzeby ustawy podatkowej nie zdefiniował pojęcia renty, dla wyjaśnienia tej instytucji prawnej należy posłużyć się zewnętrzną wykładnią systemową przepisów i stosować dla jej objaśnienia postanowienia art. 903-907 kc. Istota renty umownej wynikająca z art. 903 kc polega na tym, że przez umowę renty jedna strona zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych. Dla określenia świadczenia jako okresowego konieczne jest stwierdzenie, że w ramach jednego i tego samego stosunku obligacyjnego dłużnik ma spełnić szereg świadczeń jednorazowych, których przedmiotem są najczęściej pieniądze lub rzeczy oznaczone rodzajowo, a które mogą nie składać się na całość z góry określoną. Dla renty umownej jest istotne powtarzani się kolejnych świadczeń w regularnych odstępach czasu. Świadczenia okresowe zbliżają się z jednej strony do świadczeń jednorazowych spełnianych częściami (w ratach), lecz nie można ich uznać za jedną całość, a przy tym każde ze świadczeń okresowych traktowane jest z reguły jako świadczenie samodzielne. Z drugiej natomiast strony świadczenia okresowe zbliżają się do świadczeń ciągłych, gdyż ich spełnienie rozkłada się na pewien przeciąg czasu, przy czym prawo do całości świadczenia należy w danym przypadku odróżnić zawsze od prawa do poszczególnych świadczeń okresowych za dany okres (por. stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 29 czerwca 1999r., sygn. akt I SA/Wr 591/99, Prawo Gospodarcze 2000/5/37 oraz W. Czachórski, Zobowiązania - zarys wykładu, Warszawa 1995r., s.55). Jak to wykazano wcześniej w niniejszej sprawie umowa renty zawarta została [...]r. i z góry przewidziano czas jej obowiązywania, a ustalona zaś wysokość świadczenia wypłacona została w trzech ratach i to w jednym miesiącu kalendarzowym. Z powyższych względów sąd stwierdza, iż organy podatkowe obu instancji miały prawo zakwestionować przedstawioną umowę renty i wypłacone świadczenia, gdyż jest w niej z góry określona kwota, którą ma wypłacić skarżąca, a zatem nie ma koniecznego dla umowy renty elementu okresowości. Organy podatkowe miały prawo oceny umowy pod względem działania "in freudem legis" i zakwalifikowania jej jako spełniającej warunki przewidziane postanowieniami art. 888 kc (umowa darowizny), która nie daje jednak podstaw do zastosowania ulg podatkowych przewidzianych postanowieniami art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tych okolicznościach Sąd nie dopatrując się naruszeń prawa procesowego i materialnego orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). /-/K.Pawlicki /-/J.Małecki /-/S.Zapalska M.R.