I SA/Po 290/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka WSA Roman Wiatrowski/spr./ Protokolant st. sekr. sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2010 r. sprawy ze skargi GPZR [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia dochodu w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (...) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/R.Wiatrowski /-/W.Zygmont /-/K.Wolna-Kubicka Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi za lata 2007 i 2008, rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa i państwowych funduszy celowych za lata 2007 i 2008, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał w dniu [...] listopada 2009 r. decyzję Nr [...] określającą dla Gospodarstwa Pomocniczego [...] (dalej zwane GP) dochód w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości [...] zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził zaniżenie dochodu za 2007 r. o kwotę [...] zł wskutek zawyżenia przychodów o kwotę [...] zł i kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. Zawyżenie przychodów podatkowych wynikało z zaliczenia do tych przychodów wartości sprzedaży mebli biurowych oraz sprzedaży usług polegających na świadczeniu pracy przez skazanych. Organ pierwszej instancji, powołując przepis art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. - powoływanej dalej jako u.p.d.p.), stwierdził, że zaliczenie przez stronę do przychodów podatkowych wartości tych usług wraz z podatkiem VAT jest nieprawidłowe. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów wynikało natomiast według organu z zaliczenia do nich następujących wydatków: 1) w kwocie [...] zł udokumentowanego rachunkiem nr [...] z dnia [...] kwietnia 2007 r. wystawionym przez "C" za zakwaterowanie, 2) w kwocie [...] zł za usługę estradową na giełdzie w dniu [...] września 2007 r. - udokumentowany fakturą VAT nr [...] , z dnia [...] września 2007 r. wystawioną przez "K", 3) w kwocie [...] zł poniesiony na zakup projektora [...] -udokumentowany fakturą VAT nr [...] , 4) w kwocie [...] zł poniesiony na zakup wiertarko - wkrętarki, której zakup został sfinansowany z dotacji otrzymanej z Funduszu Rozwoju Przywięziennych Zakładów Pracy. Zdaniem organu pierwszej instancji, zorganizowany podczas giełdy w dniu [...] września 2007 r. wieczór integracyjny był imprezą towarzyszącą o charakterze 1 Sygn. akt I SA/Po 290/10 rozrywkowym, a poniesiony na ten cel wydatek jest wydatkiem na reprezentację, ponieważ nosi znamiona okazałości, wystawności. Organ kontroli skarbowej przyznał jednocześnie, że charakter wydatku świadczy o kreowaniu pozytywnego wizerunku firmy, czyli kształtowaniu lepszego postrzegania GP na zewnątrz, co jednak nie odbiera ww. czynności cech reprezentacji. Ponadto, zdaniem organu pierwszej instancji, wydatek ten w żaden sposób nie wiąże się ze specyfiką prowadzonej przez GP działalności. Z uwagi na powyższe, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż wydatek ten nie stanowi kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p. Od powyższej decyzji organu pierwszej instancji strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie [...] zł za usługę estradową wystawioną przez "K" i umorzenie postępowania w tym zakresie. Odwołująca zarzuciła zaskarżonej decyzji: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1, w związku z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p. poprzez przyjęcie, że usługa estradowa związana z oprawą muzyczną na giełdzie w dniu [...] września 2007 r. nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, 2) przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa), poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz art. 122 tej ustawy poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Podatnik wyjaśnił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatek za usługę estradową na giełdzie, której celem było zaprezentowanie produktów i usług świadczonych przez GP oraz zorganizowanie szkolenia z zamówień publicznych, które przeprowadziła firma zewnętrzna. Giełda odbyła się w B. w dniach [...] września – [...] września 2007 r. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu kontroli skarbowej, strona podniosła w odwołaniu, iż w orzeczeniach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych stwierdzono, iż przedsiębiorcy organizują szkolenia dla klientów połączone z reklamą własnych produktów, a wydatki na ich organizację, takie jak: wynajęcie sali wraz z wyposażeniem, wyżywienie oraz zakwaterowanie uczestników są kosztem podatkowym, o ile mają na celu przedstawienie oferty produktów firmy oraz zachęcenie do ich nabywania. Strona wyjaśniła, iż w ramach promocji GP została zorganizowana giełda w B., 2 Sygn. akt I SA/Po 290/10 w czasie której zaprezentowane zostały produkty i usługi świadczone przez GP wraz ze szkoleniem z zakresu prawa zamówień publicznych prowadzonym przez zewnętrzną firmę. Giełdzie tej towarzyszył występ muzyczny, który m.in. poprzez umieszczenie na scenie logo firmy miał służyć także promocji GP . Zdaniem odwołującego się, koszt poniesiony na oprawę muzyczną imprezy polegającej na zaprezentowaniu produktów i usług świadczonych przez GP połączonej ze szkoleniem z zamówień publicznych można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, służy on bowiem w sposób bezpośredni osiągnięciu celu gospodarczego i jest związany z prowadzoną działalnością. Strona zwraca przy tym uwagę, że był to jeden z licznych kosztów poniesionych przez GP jako organizatora imprezy, nie będący szczególnie wystawnym w stosunku do całościowych kosztów giełdy przekraczających [...] zł. Strona zarzuciła także, że organ kontroli skarbowej poprzestał jedynie na analizie adnotacji sporządzonej na rewersie przedmiotowej faktury zamiast przeanalizować cały zebrany materiał dowodowy. Analiza ta pozwoliłaby, zdaniem odwołującego, stwierdzić, że oprawa muzyczna stanowiła jedynie niewielką część kosztów poniesionych na zorganizowanie giełdy. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu [...] lutego 2010 r., decyzję Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał na art. 15 ust. 1 u.p.d.p., stosownie do którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p. stanowi natomiast, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji "reprezentacji", dlatego też organ przyjął wykładnię językową tego pojęcia. W jego ocenie w przypadku reprezentacji chodzi przeważnie o działania zmierzające do stworzenia, bądź utrzymania oczekiwanego wizerunku firmy. Dyrektor Izby Skarbowej w P. podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej, iż wydatek w kwocie [...] zł poniesiony na usługę estradową w czasie imprezy integracyjnej na Giełdzie Promocyjnej w B. jest kosztem reprezentacji i nie stanowi kosztu uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p. Zorganizowanie bowiem wieczoru integracyjnego z potencjalnymi kontrahentami w czasie tej giełdy jest działaniem zmierzającym do stworzenia pozytywnego wizerunku firmy na zewnątrz. Ustosunkowując się do stanowiska strony przedstawionego 3 Sygn. akt I SA/Po 290/10 w odwołaniu, iż sporny wydatek poniesiony został na oprawę muzyczną imprezy polegającej na zaprezentowaniu produktów i usług świadczonych przez GP połączonej ze szkoleniem z zamówień publicznych, organ odwoławczy stwierdził, iż na rewersie faktury znajduje się adnotacja: "Zgodnie z programem giełdy "muzyka na żywo" pierwszego dnia - wieczór integracyjny". Adnotację tę sporządził i podpisał pod względem formalnym i rachunkowym dyrektor GP, dlatego też jej treść nie budzi wątpliwości. Organ odwoławczy nie podzielił jednak stanowiska strony dotyczącego naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisu art. 121 § 1 i 2 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie, postępowanie podatkowe prowadzone było bowiem w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a strona miała możliwość uzyskania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Stosownie natomiast do art. 122 ww. ustawy, organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części tj. w zakresie niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie [...] zł za usługę estradową z dnia [...] września 2007 r. wystawioną przez "K" oraz umorzenie postępowania w powyższym zakresie, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt. 28 u.p.d.p. poprzez przyjęcie, że usługa estradowa związana z oprawą muzyczną na giełdzie w dniu [...] września 2007 r. nie stanowi kosztu uzyskania przychodu będąc kosztami reprezentacji. W niniejszej skardze skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w zakresie zarzutu będącego przedmiotem niniejszej skargi, wyrażone w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Podkreślił, że jeśli reprezentacja jest tylko jednym z elementów imprezy, której głównym celem pozostaje marketing (intensyfikacja sprzedaży), wydatki na jej organizację można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1597/2008, opubl. LexPolonica nr 1998688). Zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. skarżący zarzucił też naruszenie przepisów postępowania - art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej 4 Sygn. akt I SA/Po 290/10 poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organ poprzestał bowiem na zgromadzeniu podstawowych dokumentów zamiast dążyć do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, a poprzez wyjaśnienia składne przez podatnika zmierzał jedynie do uzyskania potwierdzających jego stanowisko okoliczności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej w skrócie: p.p.s.a.), bada, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jej wydawaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania (art. 145 p.p.s.a.). Skarga zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie kwestią sporną pozostaje to, czy wydatek w kwocie [...] zł za usługę estradową na giełdzie w dniu [...] września 2007 r. -udokumentowany fakturą VAT nr [...] , z dnia [...] września 2007 r. wystawioną przez "K" jest wydatkiem na reprezentację i przez to strona skarżąca pozbawiona jest możliwości zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej, iż wydatek w kwocie [...] zł poniesiony na usługę estradową w czasie imprezy integracyjnej na Giełdzie Promocyjnej w B. jest kosztem reprezentacji i nie stanowi kosztu uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p. W ocenie organu odwoławczego zorganizowanie wieczoru integracyjnego z potencjalnymi kontrahentami w czasie tej giełdy jest działaniem zmierzającym do stworzenia pozytywnego wizerunku firmy na zewnątrz. Definicja kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych została zawarta w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym są to koszty 5 Sygn. akt I SA/Po 290/10 poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Poza wskazanymi wyżej warunkami, art. 15 ust. 1 nakłada dodatkowy wymóg -dany wydatek nie może być ujęty w katalogu kosztów zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten wymienia wydatki, które wprawdzie pozostają w związku z uzyskaniem przychodu, jednak ustawodawca wyłącza możliwość uznania ich jako koszty podatkowe Takim wyłączeniem zostały objęte między innymi tzw. wydatki na reprezentację. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Pojęcie reprezentacji nie zostało zdefiniowane ustawowo, co prowadzi do trudności w ustaleniu, czy określone wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu, czy też podlegają wyłączeniu na mocy powołanego art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. W tym miejscu podkreślić należy, że przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają definicji pojęcia "reprezentacja". Skoro ustawodawca nie zdecydował się na sformułowanie w przepisach podatkowych legalnej definicji pojęcia "reprezentacji", punktem wyjścia przy podejmowaniu starań zmierzających do określenia jego zakresu, pozostaje rozumienie terminu "reprezentacja" w języku potocznym, a więc jego definicja słownikowa. Pomocna jest w tym zakresie również doktryna i orzecznictwo. Zgodnie z definicją zawartą w słowniku Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka (Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981, t. III) pojęcie "reprezentacja" oznacza: 1. grupa osób, instytucja występująca w czyimś imieniu, reprezentująca, czyjeś interesy, przedstawicielstwo; 2. okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną. Podobna definicja pojęcia "reprezentacja" została zaprezentowana w Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego pod red. St. Dubisza (Wydawnictwo PWN, Warszawa 2007 r.). W internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA) pojęcie to zostało zdefiniowane jako: 1. grupa osób występująca w czyimś imieniu; 2. reprezentowanie kogoś lub czegoś; 3. grupa zawodników reprezentująca w zawodach barwy swojego kraju, klubu lub miasta. Pomocnym dla odkodowania tego pojęcia może być również etymologia tego słowa - "repraesentatio" (łac.) oznacza "wizerunek". 6 Sygn. akt I SA/Po 290/10 W tym miejscu podkreślenia wymaga, że definicje zawarte w konkretnym słowniku języka polskiego lub opracowaniu nie mogą być uznawane za pełne, wyczerpujące oraz kompletne określenie znaczenia określonego pojęcia. Słownikowe wyjaśnienie znaczenia danego wyrazu w języku potocznym z istoty swej jest jedynie syntetycznym opisem danej rzeczy, zdarzenia, czy też zjawiska, ujmującym zwykle ich najczęściej spotykaną, typową formę. W przeciwieństwie do definicji ustawowej, zamieszczonej w danym akcie prawnym, nie ma jednej i powszechnie obowiązującej definicji słownikowej określonego pojęcia, a pomiędzy poszczególnymi z nich mogą zachodzić różnice w sposobie opisu wyjaśnianego terminu oraz niezbędnych cechach i elementach, które składają się na opis wyjaśniający znaczenia danego pojęcia (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 kwietnia 2007 r. sygn. akt III SA/WA 3528/06; niepubl.). O ile w przypadku definicji ustawowej brak zaistnienia jakiegokolwiek jej elementu, czy też spełnienia wynikającego z niej warunku, nie jest możliwe przyporządkowanie danego stanu faktycznego do normy prawnej, w której pojęcie to występuje, to skutek ten nie może być automatycznie stosowany w przypadku posłużenia się definicją słownikową. W doktrynie zaprezentowano pogląd, zgodnie z którym pojęcie reprezentacji jest trudne do zdefiniowania z powodu podobnego charakteru reklamy; często różnice pomiędzy reprezentacją i reklamą zacierają się. Reprezentacja bowiem, podobnie jak reklama, ma za zadanie promocję danego podmiotu gospodarczego, jednakże każda z nich spełnia je w inny sposób. Reklama polega na przestawianiu towarów, nakłanianiu do nabycie towarów w sposób bezpośredni, zaś reprezentacja pośrednio promuje podmiot gospodarczy poprzez stworzenie dobrego wizerunku firmy. W komentarzu pt. Podatek dochodowy od osób prawnych pod red. J. Marciniuka (Warszawa 2008, Wydawnictwo C.H. Beck) autorzy wskazali na przykładowe wydatki na reprezentację, do których zaliczono m.in.: koszty poczęstunku gości podmiotu gospodarczego, uczestników konferencji, przyjęć i posiedzeń, koszty poczęstunków z okazji świąt branżowych, państwowych, wręczania nagród i odznaczeń; koszty imprez artystycznych organizowanych z okazji uroczystości, zakupy kwiatów do dekoracji pomieszczeń oraz przeznaczonych do wręczania określonym osobom; kosztów uczestnictwa na zewnątrz firmy w przyjęciach, spotkaniach, posiedzeniach, konferencjach, zjazdach i innych imprezach organizowanych okazjonalnie lub na okoliczność świąt, rocznic i celowych przedsięwzięć reprezentacyjnych, również w imprezach towarzyszących, w tym także koszty wyjazdów zagranicznych związanych z reprezentowaniem firmy w tych imprezach (...). 7 Sygn. akt I SA/Po 290/10 Pojecie "reprezentacja" było również definiowane w wyrokach sądów administracyjnych. I tak na przykład, w wyroku z dnia 5 maja 1998 r. sygn. akt SA/Sz 1412/97 (LEX nr 32951) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "reprezentacja" nie musi odnosić się do okazałości, wystawności, a odnosi się do dobrego reprezentowania firmy, który może polegać na odpowiednim ubiorze pracowników, wystroju firmy, jej logo, sposobie podejmowania klientów. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2003 r. sygn. akt SA/Wr 339/01 (LEX nr 79334). W tym względzie Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela jednak stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 6 maja 1998 r. (sygn. akt SA/Sz 1412/97, niepubl.) stwierdził, że reprezentacja odnosi się do dobrego reprezentowania firmy, które może polegać na odpowiednim ubiorze, wystroju firmy, jej logo, tablicach informacyjnych, sposobie podejmowania interesantów i kontrahentów. Nie należy jej zatem utożsamiać jedynie z wystawnością, okazałością w celu wywołania jak najlepszego wrażenia, co wynika ze słownikowej definicji. Za reprezentację należy uznać wszelkie działania, związane z tworzeniem wizerunku firmy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które wprawdzie nie są konieczne dla osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane. Podzielić należy także pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2008 r. (sygn. akt. III SA/Wa 1307/08, niepubl.), że dla oceny, czy dana działalność stanowi reprezentację, czy też innego rodzaju działalność, konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Wskazać jednak należy, iż w złożonej rzeczywistości życia gospodarczego istnieje obiektywna i zasadnicza trudność w precyzyjnym wyznaczeniu linii rozgraniczającej poszczególne przejawy aktywności gospodarczej, wykazywanej przez przedsiębiorców. Chodzi tu o ich podstawową działalność (produkcję, handel, usługi) i towarzyszące tej działalności przedsięwzięcia o charakterze marketingowym, promocyjnym, reklamowym, reprezentacyjnym - dotyczące sprzedaży wytwarzanych dóbr i usług oraz relacji z aktualnymi i potencjalnymi nabywcami. Mając powyższe na uwadze uznać należy, iż można wskazać na określone działania (ich koszty), które zarówno w piśmiennictwie podatkowym, jak też w dotychczasowym orzecznictwie sądowym, uznane zostały za typowe przejawy reprezentacji. Należą do nich, m.in. wydatki, w tym zwłaszcza na usługi gastronomiczne, związane z wystawnym podejmowaniem kontrahentów, koszty 8 Sygn. akt I SA/Po 290/10 prezentów wręczanych obecnym lub potencjalnym partnerom handlowym, itd. Chodzi więc o takie działania, u podłoża których leży ułatwienie nawiązywania i podtrzymanie kontaktów handlowych, także poprzez budowanie osobistych relacji i których zasadniczym celem jest kształtowanie wizerunku przedsiębiorcy, jako zasobnego, godnego zaufania partnera biznesowego. Są jednak i takie przedsięwzięcia, które wymykają się spod tak jednoznacznej oceny i tak też jest w rozpoznawanej sprawie. Ma rację Dyrektor Izby Skarbowej, że zorganizowanie wieczoru integracyjnego z potencjalnymi klientami jest działaniem zmierzającym do stworzenia pozytywnego wizerunku firmy na zewnątrz. Z drugiej jednak strony należy rozważyć, czy osiągnięcie tego efektu było zasadniczym celem zorganizowania tego wieczoru. Nie wszystkie bowiem działania podejmowane na zewnątrz w kierunku potencjalnych klientów mogą być potraktowane jako reprezentacja, gdyż w tak określonych działaniach mieszczą się również inne przedsięwzięcia z zakresu marketingu, reklamy, promocji itd. Konieczne jest tu aby głównym celem takiego działania było zaprezentowanie podmiotu- jego wystawności, okazałości wysokiego standardu. Podzielić należy, zaprezentowany w literaturze, pogląd, że w sytuacji gdy dominującą funkcją danego działania jest funkcja reklamowa, wydatki dodatkowe (np. poniesione na usługi gastronomiczne) z nim związane należy uznać za poniesione w celach reklamowych. Przy czym w przypadku niektórych działań towarzyszących reklamie, należy zwrócić uwagę, aby ich forma nie odbiegała od zwyczajowo przyjętej, co pozwoli uniknąć ewentualnych sporów z organami podatkowymi (Komentarz pt. Podatek dochodowy od osób prawnych pod red. J. Marciniuka (Warszawa 2010, Wydawnictwo C.H. Beck). Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, że niekwestionowanie w sprawie pozostaje to, że skarżąca w dniach od [...] .09.2007r. do [...] .09.2007r. zorganizowała giełdę w B., której celem było zaprezentowanie świadczonych przez nią produktów i usług. Organ podatkowe zakwestionowały natomiast wydatek w kwocie [...] zł za usługę estradową na giełdzie w dniu [...] września 2007 r. - udokumentowany fakturą VAT nr [...] , z dnia [...] września 2007 r. wystawioną przez "K". Strona skarżąca podnosiła w toku postępowania, również w odwołaniu, że sporny wydatek poniesiony został na oprawę muzyczną imprezy polegającej na zaprezentowaniu produktów i usług świadczonych przez GP połączonej ze szkoleniem z zamówień publicznych. Strona wyjaśniła, iż w ramach promocji GP 9 Sygn. akt I SA/Po 290/10 została zorganizowana giełda w B., w czasie której zaprezentowane zostały produkty i usługi świadczone przez GP wraz ze szkoleniem z zakresu prawa zamówień publicznych prowadzonym przez zewnętrzną firmę. Giełdzie tej towarzyszył występ muzyczny. Strona zwraca przy tym uwagę, że był to jeden z licznych kosztów poniesionych przez GP jako organizatora imprezy, nie będący szczególnie wystawnym w stosunku do całościowych kosztów giełdy przekraczających [...] zł. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zakwestionował powyższe stanowisko strony skarżącej, iż sporny wydatek poniesiony został na oprawę muzyczną imprezy polegającej na zaprezentowaniu produktów i usług świadczonych przez GP połączonej ze szkoleniem z zamówień publicznych i powołał się na okoliczność, że na rewersie faktury znajduje się adnotacja: "Zgodnie z programem giełdy "muzyka na żywo" pierwszego dnia - wieczór integracyjny". Natomiast w ocenie Sądu nawet ustalenie, że wydatek związany był z wieczorem integracyjnym nie przesądza, że w okolicznościach towarzyszących zorganizowaniu tego wieczoru, musiał to być wydatek poniesiony na reprezentację. W przypadku, kiedy na giełdzie promującej produkty i usługi firmy zorganizowany zostanie wieczór integracyjny wraz z występem muzycznym, to cele i cechy, które utożsamiane są zwykle z reprezentacją, a więc wykreowanie wizerunku, budowa zaufania, uwypuklenie zasobności, profesjonalizmu, wprawdzie niewątpliwie są również obecne, to jednak nie muszą być elementem dominującym i niejako mogą być realizowane ubocznie, przy okazji promocji towarów i usług. Można nawet uznać, że towarzyszący takiej imprezie jak giełda promocyjna -wieczór integracyjny wraz z występem muzycznym, jest po prostu nieodzownym jej elementem, warunkującymi skuteczność podejmowanych w tym zakresie przez stronę skarżącą działań. W takim kontekście można uznać, jak twierdzi strona skarżąca, że był to wydatek na oprawę muzyczną giełdy na której promowano towary i usługi. W zaskarżonej natomiast decyzji nie rozważono jaki wpływ na promocję usług i towarów firmy na giełdzie mogło mieć zorganizowanie wieczoru integracyjnego wraz z występem muzycznym, a w szczególności nie zajęto stanowiska, czy przypadkiem nie była to tylko impreza towarzysząca całej giełdzie promującej towary i usługi, na co wskazywać mogłaby choćby okoliczność, że odbywała się ona w trakcie giełdy, jak również okoliczność, że zakwestionowany wydatek to [...] zł. podczas gdy wydatki na giełdę przekroczyły [...] zł. 10 Sygn. akt I SA/Po 290/10 Mając na względzie powyższe, uznać należy, że w prowadzonym postępowaniu nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego, czym naruszono wynikającą z art. 122 i art. 187§1 zasadę prawdy obiektywnej. W niniejszej sprawie naruszono również art. 16 ust.1 pkt28 poprzez jego błędne zastosowanie, ponieważ zgromadzony w sprawie materiał dowodowy choć nie pozwala wykluczyć, iż cele reprezentacji nie towarzyszą w ogóle opisanej imprezie - giełdzie w B., to jednak nie pozwala na stwierdzenie, że stanowią one dominujący jej element, zasadniczego celu jej przeprowadzenia i w związku z tym nie ma podstaw, aby przyjąć, iż wydatki poczynione na organizację takiej imprezy również w części wieczoru integracyjnego, mogą być potraktowane jako koszty reprezentacji w rozumieniu powyższego przepisu i na jego podstawie wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Na zakończenie należy jeszcze zwrócić uwagę na zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcję przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów. Z jednej strony mamy do czynienia z ustanowioną w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p w formie pozytywnej klauzuli generalnej, zasadą - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów, a drugiej strony z enumeratywnym katalogiem wydatków, które nie są uważane za koszty uzyskania przychodów, określonym w art. 16 ust. 1 tej ustawy i stanowiącym wyłączenie tej zasady. Przy takiej konstrukcji przepisów należałoby zatem oczekiwać, iż poszczególne rodzaje wydatków, które z woli ustawodawcy nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, określone zostaną w sposób precyzyjny. Ogólną zasadą interpretacyjną przepisów ustanawiających wyjątek od pewnej reguły, pozostaje, iż przepisy te nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej. Tylko więc gdy zostanie jednoznacznie wykazane, że dany rodzaj kosztów bez wątpienia mieści się w zakresie jednej z norm zawartych w przepisach art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., możliwe jest nieuznanie takiego kosztu za koszt uzyskania przychodów. Oczywiście poza przypadkami, kiedy koszt taki nie spełnia wymogów określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tego jednak w rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionuje. Ponownie rozpatrując odwołanie organ odwoławczy zobowiązany będzie rozpatrzyć zgromadzony w sprawie materiał dowodowy mając na względzie dokonaną w niniejszym wyroku wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. 11 Sygn. akt I SA/Po 290/10 Zważywszy powyższe, Sąd wydał rozstrzygnięcie z punktu pierwszego sentencji, biorąc pod uwagę art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego postanowiono na mocy art. 200 i art. 209 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 2p.p.s.a. Orzeczenie z punktu trzeciego sentencji ma swoją podstawę w art. 152 p.p.s.a. /-/ R. Wiatrowski /-/Wł. Zygmont /-/K. Wolna Kubicka