I SA/Po 290/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie WSA Katarzyna Nikodem (spr.) WSA Waldemar Inerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2014 r. sprawy ze skargi RA na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]zł ( [...] złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; Wnioskiem z dnia [...] września 2013 r., uzupełnionym w dniu [...] grudnia 2013 r. X.A wystąpił do Ministra Finansów, działającego przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w [...] - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Opisując zdarzenie przyszłe wnioskodawca wskazał, że w dniu [...] lutego 2005 r. nabył 1/2 udziału w nieruchomości położonej w[...], stanowiącej działkę o nr [...]o obszarze 2591 m², zabudowaną budynkiem gospodarczym, niestanowiącą nieruchomości rolnej, za cenę [...] zł. Umową sprzedaży z dnia [...] kwietnia 2006 r. nabył 1/2 udziału w nieruchomości położonej w[...], stanowiącej działkę nr [...] o obszarze 127 m² za cenę [....] zł i [...] na obszarze 103 m² za cenę [...] zł. Następnie umową zamiany [...] czerwca 2006 r. wnioskodawca nabył 1/2 udziału w nieruchomości położonej w[...], stanowiącej działki nr[...] , [...] i [...] o obszarze 2821 m², przy czym wartość nabywanego przez wnioskodawcę udziału w nieruchomości ustalono na kwotę [...] zł. W aktach notarialnych nie wyodrębniano wartości gruntów i budynków. Działki zabudowane są budynkiem biurowo-socjalno-warsztatowym z łącznikiem, budynkiem garażowym, przyłączem sieci infrastruktury technicznej. Obecna wartość rynkowa nieruchomości to kwota [...] zł. Wnioskodawca poniósł też wydatki na ulepszenie nieruchomości. X.A. od dnia [...] lutego 2007 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Jest czynnym podatnikiem VAT. Nieruchomość jest wynajmowana spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i z tego tytułu wystawiane są faktury VAT. Przedmiotowa nieruchomość nie jest przez wnioskodawcę zaliczona do środków trwałych, nie były dokonywane również żadne odpisy amortyzacyjne. Wnioskodawca rozważa sprzedaż nieruchomości spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, której wynajmuje przedmiotową nieruchomość, przy czym nie wyklucza, że sprzedaż może nastąpić poprzez sprzedaż po 1/2 udziału w odstępach czasu wynoszących nawet do 6 lat, a także, że sprzedaż może nastąpić na rzecz innej spółki kapitałowej prawa handlowego. W uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał, że wynajem nieruchomości, która ma być przedmiotem sprzedaży, prowadzony jest przez wnioskodawcę w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego wnioskodawca zwrócił się o udzielenie odpowiedzi na następujące pytanie: czy w zaistniałym stanie faktycznym wnioskodawca sprzedając ww. nieruchomość w związku z treścią art. 10 ust. 1 pkt. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) dalej w skrócie updof osiągnie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym dla osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawcy, do zaistniałego stanu faktycznego będzie miał zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 updof zgodnie z którym, źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust, 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Ustęp 2 powyższego przepisu, który nie ma zastosowania do zaistniałego stanu faktycznego, stanowi, że przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia: 1) na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu - do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy; 2) w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych; 3) składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat. W zaistniałym stanie faktycznym przedmiotowa nieruchomość została przez wnioskodawcę nabyta w latach 2005 i 2006. Zatem pomiędzy nabyciem a ewentualnym zbyciem nieruchomości upłynęło ponad 6 lat. Nieruchomość nie jest przez wnioskodawcę zaliczona do środków trwałych, nie były dokonywane odpisy amortyzacyjne. Tym samym spełnione są warunki do uznania, że ewentualna sprzedaż nieruchomości nie będzie stanowiła źródła przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji podatnik nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Powyższe - zdaniem wnioskodawcy - stanowisko znajduje uzasadnienie w wyroku NSA sygn. akt II FSK 1545/10. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2013 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...], działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ stwierdził, że przychód uzyskany przez wnioskodawcę ze sprzedaży nieruchomości, którą wykorzystywano w działalności gospodarczej stanowić będzie przychód ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. Tak ustalony dochód podlega opodatkowaniu na zasadach stosowanych w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej. Odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych organ poinformował, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej P.p.s.a) zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych sprawy, w których zapadły. W dniu [...] stycznia 2014 r. do organu podatkowego wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2013r. W powyższym wezwaniu strona nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w ww. interpretacji indywidualnej. Mając na uwadze przedstawione przez wnioskodawcę we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego informacje oraz uwagi zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podtrzymał stanowisko prezentowane w wydanej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił: 1) naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8, ust. 2 pkt 3 updof poprzez jego niezastosowanie, 2) błędną wykładnię art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy poprzez przyjęcie, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w przedstawionym stanie faktycznym oraz w świetle powołanej przez skarżącego we wniosku o naruszenie prawa argumentacji stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu. Zdaniem strony przedstawiona przez organ interpretacja pomija dwa istotne elementy stanu faktycznego przedstawione przez skarżącego, tj.: przedmiotowa nieruchomość nie znajduje się w ewidencji środków trwałych oraz przedmiotowa nieruchomość nie podlegała odpisom amortyzacyjnym. Skarżący ponadto wskazał, że skoro ujęcie składnika majątku w ewidencji środków trwałych jest warunkiem zaliczenia przychodu z jego zbycia do przychodu z działalności gospodarczej, to w przypadku nie spełnienia się tego warunku nie ma podstaw do rozliczenia przychodu w sposób sugerowany przez organ skarbowy. A zatem po upływie 5 lat od dnia zakupu nieruchomości, co ma miejsce w niniejszej sprawie sprzedaż tej nieruchomości podlega zwolnieniu od opodatkowania. Na poparcie własnego stanowiska strona przywołuje orzeczenia sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazał się zasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do odpowiedzi na pytanie, czy przychód ze sprzedaży nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej, jednak nie wpisanej do ewidencji środków trwałych, będzie stanowiła przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. Należy w pierwszej kolejności wskazać, że tożsame zagadnienie stało się przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia 17 lutego 2014r., sygn. akt II FPS 8/13; w tezie uchwały wyrażono pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" updof odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2 c tej ustawy. Dokonując wykładni przepisów art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) updof w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004 r., Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stosownie do treści tego unormowania, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2 c); przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. W przywołanym wyżej przepisie ustawodawca ustanowił reguły w oparciu o które, do przychodu z działalności gospodarczej zalicza się przychód z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących środkami trwałymi, składnikami majątku, o których mowa w art. 22 d) ust. 1 updof (składniki majątku, od których podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych) z wyłączeniem składników majątku o określonej wartości początkowej, a także wartościami niematerialnymi i prawnymi. Przechodząc do dekodowania cytowanych wyżej regulacji prawnych Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że należy przede wszystkim mieć na uwadze zasady wykładni językowej, a ta ze względu na treść art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" updof jednoznacznie wskazuje, że niezbędne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek do uznania przychodu ze sprzedaży za przychód z działalności gospodarczej: 1. sprzedaż musi dotyczyć środka trwałego (przesłanka pierwsza), 2. ujętego w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (przesłanka druga). Użyte przez ustawodawcę pojęcia w ramach przesłanki pierwszej nie pozostawiają jakichkolwiek dwuznaczności natury interpretacyjnej, gdyż zarówno pojęcie "sprzedaży", jak też określenie "środka trwałego" pozostaje dostatecznie zdefiniowane w przepisach prawa. Również w zakresie przesłanki drugiej, tj. konieczność "ujęcia" w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych środka trwałego, po odczytaniu zwrotu "ujęcia" prowadzi do jednoznacznych rezultatów. Dlatego też zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ulega wątpliwości, że dokonana sprzedaż środka trwałego, bezwzględnie powinna być poprzedzona uprzednim właściwym "sformułowaniem go - ujęciem" w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych oraz prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił przy tym pogląd, że wyniki wykładni wewnętrznej systemowej updof, nie mogą podważać rezultatów zaprezentowanej wyżej podstawowej wykładni, jaką pozostaje wykładnia językowa przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" updof. Obowiązek ewidencjonowania środków trwałych wywodzony z art. 22 d ust. 2 updof, nie jest argumentem wystarczającym do obalenia wyników wykładni językowej. Słusznie bowiem podkreśla się, że w przypadku niektórych kategorii wydatków, ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie reguł, które uniemożliwiają podatnikom rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów już w momencie ich poniesienia. Ustawodawca zdecydował się nie tylko na podział kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, ale również ustalenie czytelnej i jasnej reguły, że ujęcie jako koszt uzyskania przychodów wydatków na nabycie (wytworzenie) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych możliwe jest - co do zasady - poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Taką regulacją jest również art. 22 c updof, stanowiący konsekwencję wprowadzenia zasad przesuwających moment ujęcia wydatków jako kosztu uzyskania przychodów w momencie zaistnienia wskazanych przez przepisy zdarzeń. Zgodnie z tym przepisem, nie podlegają amortyzacji: (1) grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, (2) budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu, (3) dzieła sztuki i eksponaty muzealne, (4) wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 22 b ust. 2 pkt 1, (5) składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi. Jednocześnie na mocy art. 22 d) ust. 2 updof, wskazane składniki majątku podlegają obowiązkowi ujęcia ich w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił jednocześnie uwagę na systematykę źródeł przychodów z art. 10 ust. 1 updof, w którym odrębnie wymieniono w pkt 3) pozarolniczą działalność gospodarczą oraz w pkt 8) odpłatne zbycie: nieruchomości (lit. a), określonych ograniczonych praw rzeczowych (lit. b), prawa wieczystego użytkowania (lit. c) i innych rzeczy (lit. d) – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. "a-c" - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Podkreślił przy tym, że to sam ustawodawca wskazuje, iż odpłatne zbycie rzeczy i określonych praw może następować w ramach działalności gospodarczej lub poza nią. Szczegółowego zaś wskazania, co jest przychodem z wykonywania działalności gospodarczej dokonuje legislator podatkowy w art. 14 updof . Wskazał także, mając na uwadze legalną definicję działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 updof, że przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej, w tym m.in. z tytułu sprzedaży rzeczy i określonych praw (art. 10 ust. 1 pkt 3 updof) są przede wszystkim te, które pochodzą ze sprzedaży towarów handlowych, kupowanych z zamiarem ich dalszej odsprzedaży, podkreślając, że profesjonalny obrót w ramach działalności gospodarczej, w świetle jej definicji z art. 5a pkt 6 updof, ma charakter obiektywny i niezależny od subiektywnego przekonania osoby fizycznej prowadzącej działalność zarobkową we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły. Jednak sam ustawodawca wyraźnie odróżnia jako odrębne źródło przychodów sprzedaż określonych rzeczy i praw (art. 10 ust. 1 pkt 8 updof), wymagając jedynie, aby nie następowało to "w wykonaniu działalności gospodarczej". Z kolei do przychodów z tej ostatniej art. 14 ust. 2 c) updof zalicza również te pochodzące z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi, lecz pod drugą ze wskazanych powyżej przesłanek, a mianowicie ujęcia ich w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Z treści art. 269 § 1 P.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, która wyraża się w tym, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych i dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, sądy administracyjne powinny je respektować. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu (por.wyroki NSA: I GSK 199/12, I GSK 157/12 – dostępne na stronie internetowej NSA w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Sąd rozpoznający niniejsza skargę w pełni podziela stanowisko wynikające z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FPS 8/13, w związku z tym uznać należy, że wydana interpretacja, w tym wykładnia art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) updof została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Organ dokonał błędnej wykładni powołanych przepisów updof. Ponownie rozpoznając sprawę organ winien uwzględnić treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2014 r. sygn. akt II FPS 8/13 i wynikające z niej stanowisko. W związku z powyższym, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a orzeczono, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.