I SA/Po 291/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: referent stażysta Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj, czerwiec i lipiec 2010 r. oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2010 r. oddala skargę. W dniu [...] r. [...] wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj, czerwiec i lipiec 2010 r. oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2010 r. Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego sprawy. W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął wobec skarżącego kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od 1 maja 2010 r. do 31 października 2010 r. W toku kontroli ustalono, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu usług transportowych oraz usług związanych z pracą maszyn budowlanych (koparko - ładowarki). W ramach ww. usług skarżący świadczył w kontrolowanym okresie przede wszystkim wywóz i przywóz ziemi, żwiru, gruzu, piasku, betonu oraz usługi budowlane – wykopy. Do zakupów kosztowych skarżący zaliczył nabycia wynikające z faktur dokumentujących m. in. wydatki na paliwo (olej napędowy) do ciężarówek i koparek wystawionych przez [...] i [...] spółkę z o.o. w [...]. W trakcie przesłuchania w dniu [...] r. na okoliczność ww. wydatków skarżący zeznał, że w 2010 r. dokonał zakupu oleju napędowego od spółki [...], wyjaśniając że przyjechał kierowca (nie pamiętał imienia i nazwiska) na bazę na [...] i zaproponował tanie paliwo. Skarżący nie składał zamówień na zakup paliwa, jedynie ktoś (nie wie kto) do niego dzwonił, mówił że ma paliwo i przywoził. Cenę proponował kierowca, z którym skarżący ustalał cenę końcową. Z dostawcą kontaktował się wyłącznie telefonicznie lub osobiście, ale nie pamiętał numeru telefonu ani nazwiska i nie interesował się kto to jest. Zgadzał się na proponowaną ilość paliwa, jaka była dostępna. Paliwo lał kierowca cysterny, zbiorniki otwierał sobie sam, czasami w obecności skarżącego. Skarżący dawałem wiarę temu co mówił przywożący paliwo - ile go wlał. Czasami nikogo nie było na miejscu i kierowca cysterny sam wlewał paliwo do zbiorników. Płatność dokonywana była następnym razem, kiedy przywiózł fakturę. Skarżący płacił kierowcy gotówką, ale nie ma żadnych potwierdzeń zapłaty i dostarczenia towaru oprócz faktur, które przywoził kierowca, jak przywoził paliwo. Skarżący nie pamiętał ile było zrzutów do jednej zbiorczej faktury i oświadczył, że nie interesowało go źródło pochodzenia paliwa. Sprawdzał jedynie w Internecie: w KRS i Krajowym Rejestrze Długów. Nie sprawdził koncesji spółki w zakresie obrotu paliwem ani miejsca prowadzenia przez nią działalności. W związku ze stwierdzonymi w trakcie kontroli nieprawidłowościami, dotyczącymi zadeklarowanych wartości podstawy opodatkowania i podatku naliczonego, postanowieniem z [...] r. organ pierwszej instancji wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres objęty kontrolą. Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił skarżącemu w podatku od towarów i usług: - za maj 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, stanowiącą kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w wysokości [...] zł; - za czerwiec 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, z tego kwotę do zwrotu w wysokości [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w wysokości [...] zł; - za lipiec 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, stanowiącą kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w wysokości [...] zł; oraz zobowiązanie podatkowe: - za sierpień 2010 r. w wysokości [...] zł, stanowiące różnicę pomiędzy podatkiem należnym [...] zł a podatkiem naliczonym [...] zł; - za wrzesień 2010 r. w wysokości [...] zł, stanowiące różnicę pomiędzy podatkiem należnym [...] zł, a podatkiem naliczonym [...] zł; - za październik 2010 r. w wysokości [...] zł, stanowiące różnicę pomiędzy podatkiem należnym [...] zł, a podatkiem naliczonym [...] zł. Analizując dokumenty zebrane w trakcie kontroli podatkowej organ wskazał, że skarżący dwukrotnie zaewidencjonował i rozliczył faktury z tytułu nabycia usługi stolarsko - budowlanej na kwotę netto [...] zł, VAT: [...] zł (faktura VAT nr [...]) oraz używanej koparko - ładowarki [...] na kwotę netto [...] zł, VAT: [...] zł (faktura VAT nr [...]). Tym samym skarżący zawyżył kwoty nabyć w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2010 r. o wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł oraz w deklaracji [...] za wrzesień 2010 r. o wartość netto: [...] zł, VAT: [...] zł. Jednocześnie faktura nr [...] została ujęta w deklaracji VAT-7 za sierpień 2010 r. w pozycjach nr [...] dotyczących nabyć towarów i usług pozostałych, a ww. nabycie jest nabyciem środka trwałego, które skarżący wykazał w ewidencji środków trwałych za 2010 r. Ponadto, skarżący w miesiącach od maja do października 2010 r. zaewidencjonował w ewidencji nabyć i rozliczył w deklaracjach VAT-7 faktury od firmy [...] sp. z o. o., na których jako przedmiot transakcji widnieje olej napędowy. Termin zapłaty wskazany na ww. fakturach jest tożsamy z dniem wystawienia faktury. Jako miejsce wystawienia faktury podano [...], jako sposób zapłaty wskazano: "zapłacono gotówką" lub nie wymieniono żadnych informacji dotyczących sposobu płatności. Organ wskazał, że ww. spółka rozliczyła faktury zakupu paliwa wyłącznie od dwóch podmiotów: [...] spółka z o.o. oraz [...], które według jego ustaleń nie posiadały koncesji na obrót paliwami ciekłymi i nie dokonały sprzedaży na rzecz spółki [...]. Organ ustalił, że spółka [...] w latach 2009 – 2011 nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, zatem faktury przez nią wystawione nie dokumentują zdarzeń gospodarczych i tym samym transakcje zakupu paliwa od tej spółki przez [...] organ uznał za fikcyjne. Organ odmówił wiarygodności zeznaniom prezesa zarządu [...] [...] w zakresie w jakim miałyby potwierdzać zakupy paliwa od firmy [...]. Powołał się również na zeznania [...], prowadzącego działalność pod firma [...], który wyjaśnił, że po [...] r. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, nie sprzedawał paliw, nie posiadał koncesji na handel nimi, nie jest mu znana spółka [...], nie wystawiał faktur VAT na jej rzecz, nie występują na nich jego podpisy, a widniejącą na nich pieczątkę przekazał osobie, która namówiła go do założenia firmy. Naczelnik zaznaczył, że w obrocie paliwami nabywca towarów, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, powinien dochować szczególnej staranności w celu upewnienia się czy dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z nadużyciem podatkowym. Od przezornego przedsiębiorcy należy oczekiwać, że zasięgnie informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary, natomiast skarżący nikogo nie znał z imienia i nazwiska z firmy [...], nie pamiętał tożsamości kierowców, którym płacił gotówką, nie posiadał dowodów zapłaty. Organ stwierdził, że tym samym skarżący nie zachował należytej staranności kupieckiej, wykazując się niespotykanym wręcz zaufaniem do obcych osób, zaś jego zachowanie uznał za dalece lekkomyślne a przede wszystkim rozmijające się z zasadami obowiązującymi w legalnym obrocie gospodarczym. Organ zarzucił też skarżącemu świadome działanie w złej wierze w odniesieniu do nabywania paliwa z nieznanego źródła, podkreślając że taka sytuacja trwała przez kilka miesięcy i skarżący z pełną świadomością, w sposób niezgodny z prawem, obniżał podstawę opodatkowania o podatek naliczony z nierzetelnych faktur zakupu paliwa. W konsekwencji powyższych ustaleń organ stwierdził, że skarżącemu nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, zaś skarżący ewidencjonując w rejestrze nabyć VAT zakup paliwa od ww. spółki w ilościach wykazanych na tych fakturach, zawyżył podatek naliczony o kwotę [...]zł. W odwołaniu od ww. decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa"). Zdaniem skarżącego, organ podatkowy ustalił stan faktyczny w sposób sprzeczny z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, gdyż dokumentował on wyłącznie rzeczywiste transakcje gospodarcze. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powołując się na brzmienie art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "u.p.t.u.") organ wskazał, że ocena, czy do nabycia towaru lub usługi faktycznie doszło, należy do organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów oraz innych dowodów, nie tylko pod względem formalnym, ale i materialnym. Organ podkreślił, że podatnik może obniżyć podatek naliczony o taki podatek należny, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które została faktycznie dokonane i realnie odzwierciedlone w dokumentującej ją fakturze. Niezbędnym jest jednoznaczne wykazanie jaki stan faktyczny miał miejsce, czy mamy do czynienia z tzw. "pustą fakturą" sensu stricte, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości wcale nie towarzysz transakcja w nim wskazana, czy też z tak "pustą fakturą", której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu, niż wystawca tej faktury. W tym drugim przypadku do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zbadanie przez organ podatkowy tzw. dobrej wiary podatnika, czy też dochowania przez niego należytej staranności w realizacji transakcji. Zdaniem organu, materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu nie pozostawia wątpliwości co do faktu, że paliwo, którym dysponował skarżący, nie zostało kupione od spółki [...], która nie realizowała rzeczywistych czynności, a jedynie wystawiała puste faktury. W opinii organu odwoławczego, postępowanie prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wobec spółki [...] wykazało, że posiadała ona faktury zakupu hurtowych ilości paliwa wyłącznie od dwóch podmiotów: [...] sp. z o. o. i [...]. Z dokumentów dotyczących ww. podmiotów, które zgromadzono w postępowaniu prowadzonym wobec [...] i [...], a których kopie włączono następnie do postępowania prowadzonego wobec skarżącego wynika bezsprzecznie, że obie te firmy nie dostarczyły żadnego paliwa do [...]. Wobec tak ustalonego stanu faktycznego obowiązkiem organów podatkowych było zbadanie, czy skarżący wiedział, że nabywa paliwo od innego podmiotu niż ten uwidoczniony na fakturze, lub też, że powinien był o powyższym wiedzieć dochowując w swoim działaniu należytej staranności. Powołując się na materiał dowodowy zebrany w sprawie organ odwoławczy zaznaczył, że skarżący co najmniej mógł przypuszczać, że bierze udział w transakcji stanowiącej nadużycie prawa, a jego działania dalece odbiegały od powszechnie przyjętych zasad staranności kupieckiej. Z zeznań złożonych przez skarżącego wynika, że kupował on paliwo po otrzymaniu telefonu od osób, których nie znał, godził się na zakup oleju napędowego w ilości proponowanej przez kierowców, zezwalał na dysponowanie własnymi zbiornikami kierowcom cystern - osobom, których nie znał. Bez wątpienia przesłanką, która powinna była wzbudzić podejrzenia skarżącego co do legalności działania kontrahenta, był brak kontaktu ze strony właścicieli, przedstawicieli firmy od której nabywał paliwo. Podatnik przystał na dokonanie transakcji z kierowcą, który przyjechał do jego firmy i zaproponował tanie paliwo. Z zeznań skarżącego wynika, że w ogóle nie wiedział, z jaką firmą ma do czynienia. To kierowca cysterny dyktował cenę, sam wlewał paliwo, odbierał gotówkę i przywoził faktury. Skarżący nie znał jakości ani ilości dostarczonego paliwa. To kierowca podawał podatnikowi ile paliwa wlał do zbiorników i taką przywoził fakturę. Jak twierdzi skarżący, wierzył kierowcy, choć jednocześnie zeznał, że nie pamięta obecnie jaki to był kierowca (jak wskazał - nie był to jeden kierowca), nie pamięta jego imienia, nazwiska, rysopisu. W dalszej kolejności organ wskazał, że pomimo zerowej wiedzy na temat swojego kontrahenta, a właściwie bliżej nieokreślonych kierowców przywożących paliwo, skarżący płacił za dostarczony towar gotówką nie żądając przy tym żadnych potwierdzeń dokonanych wpłat oraz zezwalając na dowolne dysponowanie własnymi zbiornikami podczas swojej nieobecności. W opinii organu, wszystkie okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom wskazywały na brak legalności działania kontrahenta i powinny skłonić skarżącego do podjęcia działań weryfikujących, których ten jednak nie podjął, i jak wynika z zeznań, nie zamierzał podjąć. Organ odwoławczy uznał również za prawidłowe ustalenia organu pierwszej instancji, które wpłynęły na rozliczenie podatku dokonane w zaskarżonej decyzji. Ocenił, że Naczelnik wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania decyzji, dokonując wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Podkreślił, że dowód z przesłuchania skarżącego był kluczowy dla rozstrzygnięcia sprawy. W skardze na powyższą decyzję [...] podniósł zarzuty naruszenia art. 120, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 §1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 2.400 zł. W uzasadnieniu stwierdził, że ustalenia dokonane przez organy podatkowe pozostają w sprzeczności z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Zdaniem skarżącego, organy przy wydawaniu decyzji oparły się wyłącznie na materiale dowodowym zebranym od podmiotów, które są dla niego osobami trzecimi i za których działania nie ponosi odpowiedzialności. Prezes Zarządu [...] sp. z o. o. w sposób szczegółowy opisał okoliczności współpracy ze skarżącym, a fakt nieposiadania przez ww. spółkę odpowiedniej ilości zbiorników do przechowywania oleju napędowego nie może przesądzać o tym, że nie mogła ona dokonywać sprzedaży tego oleju skarżącemu. W opinii skarżącego, ze zgormadzonego w sprawie materiału dowodowego bezspornie wynika, że nabył on olej napędowy od ww. spółki i zapłacił za niego cenę sprzedaży, zaś organ nie ustalił, aby skarżący posiadał olej opałowy z nieujawnionych źródeł. Skarżący zarzucił też organowi podatkowemu, że całe postępowanie kontrolne prowadzone było w celu wykazania z góry przyjętego założenia, że skarżący nie nabył od spółki [...] oleju napędowego. Stwierdził, że organy odrzuciły jego wyjaśnienia złożone w toku kontroli, a stan faktyczny ustaliły w sposób sprzeczny z zebranym materiałem dowodowym. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie skargi, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Sąd zważył, co następuje: Badając zaskarżoną decyzję według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego i wbrew zarzutom skargi jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ust. 1 pkt a u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami wskazanymi w tym przepisie, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy zastrzega, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do kwestii, czy faktury zakupu oleju napędowego wystawione przez spółkę [...] dokumentowały rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na spornych fakturach, a w konsekwencji, czy skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Na wstępie należy podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowało się stanowisko, iż podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę tej faktury czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Natomiast, gdy podatek wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie daje ona uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Takie stanowisko wynika również z orzecznictwa TSUE. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 lutego 2014 r. wydane w sprawie C-33/13 podjęte w wyniku skierowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego, czy art. 17 Dyrektywy 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r. (Dz.U. L 15, s. 24) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on odliczeniu podatku z faktury wystawionej przez osobę, która jedynie firmowała sprzedaż towaru dokonaną przez inny podmiot, bez wykazania, że nabywca wiedział lub na podstawie obiektywnych okoliczności mógł przewidzieć, że transakcja, w której uczestniczy, wiąże się z przestępstwem lub innymi nieprawidłowościami, jakich dopuścił się wystawca faktury lub podmiot z nim współdziałający. Wniosek ten został przedstawiony w ramach sporu pomiędzy M. Jagiełłą a Dyrektorem Izby Skarbowej w Łodzi w przedmiocie odmowy przez tego ostatniego przyznania prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przez M. Jagiełłę od transakcji uznanych za podejrzane, wynikających z faktur dokumentujących zakup paliwa wystawionych przez Bogromil Sp. z o. o. W omawianej sprawie organy podatkowe doszły do wniosku, że spółka ta nie dysponowała paliwem, a tym samym nie mogła go odsprzedawać dalej innym przedsiębiorcom, przy czym organy te nie kwestionowały faktycznych zakupów i używania przez M. Jagiełłę dostarczonego produktu do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wykonywania usług transportowych. Ponadto organy te nie analizowały ani nie ustalały, czy wielkość faktycznych dostaw i cena towaru były zgodne z danymi wykazanymi na zakwestionowanych fakturach. Wniosek ten więc został przedstawiony w ramach analogicznego jak w niniejszej sprawie sporu. W odpowiedzi TSUE wskazał, że Szóstą dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający. W dalszej kolejności TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (pkt. 37). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 38). Dalej wskazano, że jeśli dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy. Tezy tego postanowienia, jak i konkluzja zachowują aktualność także w stosunku do dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L 347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112/WE"). Powyższe orzeczenie Trybunału potwierdza zatem dotychczasową linię orzecznictwa sądów administracyjnych, wskazującą na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa, lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż, jak stwierdził Trybunał, jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniąc tę transakcję przejrzystą (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2015 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 119/14 – wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne w bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Innymi słowy, z uzasadnienia omawianego postanowienia wynika, że ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od towarów i usług, czy też podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa. Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. Należy więc stwierdzić, że możliwość pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku uregulowanego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. powstaje tylko wtedy, gdy organy podatkowe dowiodą na podstawie obiektywnych okoliczności, że podatnik ten wiedział, lub powinien był wiedzieć, iż jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od towarów i usług. Przepisy prawa krajowego, jak i prawa unijnego nie zawierają co prawda katalogu działań, do podjęcia których przedsiębiorca byłby zobowiązany w celu upewnienia się co do wiarygodności jego kontrahenta, ale też nie wyłączają prawa przedsiębiorcy do podejmowania działań sprawdzających tę wiarygodność, w celu zabezpieczenia jego prawa do skorzystania z możliwości odliczenia podatku naliczonego. W kontekście powyższych rozważań Sąd podziela stanowisko organu, że skarżący nie dołożył należytej staranności w celu sprawdzenia, iż zawierane przez niego transakcje miały miejsce z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług. Jak słusznie wskazał organ w zaskarżonej decyzji, w działaniach skarżącego zabrakło znamion należytej staranności, jakich należałoby oczekiwać od podmiotu działającego na rynku od wielu lat (z protokołu kontroli wynika, że skarżący rozpoczął działalność gospodarczą w [...].). Należy podkreślić, że w toku kontroli podatkowej skarżący dokładnie opisał sposób nabywania paliwa udokumentowanego fakturami wystawionymi przez firmę [...]. Wyjaśnił, że nie zna nikogo z imienia i nazwiska z tej spółki, nie potrafił wskazać numerów telefonów ani adresów e-mail, nie pamiętał tożsamości kierowców, którym płacił jednorazowo gotówką do ręki znaczne kwoty pieniędzy (w niektórych przypadkach nie posiadając żadnego potwierdzenia zapłaty), ani nie ma żadnych innych dowodów (poza fakturami VAT) potwierdzających transakcje zakupu paliwa od tej firmy. Jak wynika z ww. zeznań, skarżący przy braku podstawowych informacji o kontrahencie, wykazał się niespotykanym wręcz zaufaniem wobec nieznanych osób. Dotyczy to przede wszystkim braku weryfikacji posiadania przez tę spółkę koncesji na obrót paliwem, wiary w słowną informację nieznanych osób (kierowców) o ilości dostarczonego paliwa oraz wielokrotnego udostępniania własnego terenu i zbiorników na paliwo nieznanym osobom, bez żadnej kontroli i nadzoru ze swojej strony. Zachowanie takie słusznie należało uznać za rozmijające się z zasadami obowiązującymi w legalnym obrocie gospodarczym, tym bardziej w obrocie towarem wrażliwym jakim jest paliwo. Bez wątpienia przesłanką, która powinna była wzbudzić podejrzenia skarżącego co do legalności działania kontrahenta, był brak kontaktu ze strony właścicieli lub przedstawicieli firmy, od której nabywał paliwo. Podkreślenia wymaga, że skarżący podjął decyzję o zakupie oleju napędowego po rozmowie z kierowcą, którego nie znał, oferującym tanie paliwo i płacił mu za to paliwo gotówką według ilości podanej przez tegoż kierowcę. Taki sposób oferowania taniego oleju napędowego powinien wzbudzić w skarżącym podejrzenia, co do legalności transakcji, tym bardziej, że w owym czasie miał za sobą już ok. [...] lat prowadzenia działalności gospodarczej, przy czym działalność ta polegała m. in. na świadczeniu usług transportowych. Jego "niefrasobliwość" przy nabywaniu paliwa od kierowców cystern je przywożących dyskwalifikuje możliwość uznania, że sprawdzenie spółki w Internecie w KRS i Krajowym Rejestrze Długów jest oznaka dochowania przez skarżącego należytej staranności w obrocie paliwami. W tym kontekście nie sposób zgodzić się z zarzutem skarżącego, że organy oparły się przy wydawaniu decyzji wyłącznie na materiale dowodowym zebranym od podmiotów trzecich, za które skarżący nie ponosi odpowiedzialności. Ten materiał dał podstawę jedynie do ustalenia, że objęte spornymi fakturami transakcje między podmiotami na nich wyszczególnionymi nie miały rzeczywiście miejsca, gdyż [...] i [...] nie były dostawcami paliwa dla [...]. Należy zgodzić się ze skarżącym, że za działania spółek tych podmiotów nie ponosi on odpowiedzialności, ale ponosi on odpowiedzialność za sposób w jaki prowadzi swoją działalność gospodarczą, jak dobiera kontrahentów, w jaki sposób dokonuje z nimi transakcji. Korzystna cena przedstawionej oferty nie pozwala rozsądnemu przedsiębiorcy na bezwarunkowe zaakceptowanie tej oferty w sytuacji, gdy pozostałe okoliczność transakcji powinny budzić podejrzenia co do jej legalności. Z uzasadnienia zarówno zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji wynika natomiast, że brak należytej staranności skarżącego organy wywiodły właśnie na podstawie jego zeznań. Przedstawione okoliczności towarzyszące transakcjom zakupu oleju napędowego wskazują, że skarżący mógł przewidzieć, iż nabywa towar z nielegalnego źródła, a mimo to nie zachował należytej staranności jakiej można było od niego wymagać w tych okolicznościach. Nie przedsięwziął wszystkich możliwych w tej sytuacji środków, aby zweryfikować swojego kontrahenta. Zważywszy na to, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą ponosi również ryzyko związane z nieuczciwością czy też nierzetelnością swoich kontrahentów należy stwierdzić, że skarżący podjął ryzykowną decyzję o nabyciu oleju napędowego nie bezpośrednio od sprawdzonego i znanego na rynku dostawcy paliw, lecz od osoby, która zaproponowała sprzedaż paliwa w okolicznościach i na warunkach wzbudzających uzasadnione podejrzenie co do legalności tych transakcji. Skarżący posiadając doświadczenie i wiedzę wynikającą z faktu prowadzenia działalności gospodarczej musiał mieć świadomość nadużyć jakie występują w obrocie paliwami. W tym stanie rzeczy, zdając sobie sprawę z możliwych negatywnych konsekwencji swojego postępowania i biorąc pod uwagę wszystkie opisane powyżej przesłanki, mogące wskazywać na nielegalność źródła, z którego paliwo to pochodziło, winien, przy dokonywaniu kwestionowanych transakcji nabycia oleju napędowego, zachować szczególną ostrożność. Zdaniem Sądu, ogół ustaleń poczynionych w niniejszej sprawie wskazuje na to, że dla powzięcia uzasadnionych wątpliwości co do legalności zakwestionowanych transakcji nie była potrzebna specjalistyczna wiedza, ani podjęcie wyjątkowych działań służących weryfikacji kontrahentów, ale kierowanie się rozsądkiem, regułami doświadczenia życiowego i podstawowymi zasadami bezpieczeństwa obowiązującymi przy zawieraniu transakcji gospodarczych. Powinno to mieć miejsce w szczególności w sytuacji, gdy nabywca może podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa, a tak właśnie było w niniejszej sprawie. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku tut. Sądu z dnia 29 października 2015 r. w sprawie I SA/Po 1066/15, że czym innym jest sytuacja, w której transakcja nabycia odbywa się w ramach utrwalonych, długotrwałych stosunków handlowych od firmy znanej na rynku, posiadającej i dbającej o odpowiednią renomę, mającej stosowne zaplecze materialne, techniczne i kadrowe odpowiadające profilowi i zakresowi jej działalności, a czym innym sytuacja jaka odnosi się do faktur wystawionych przez podmioty zupełnie nieznane, działające za pośrednictwem "anonimowego" kierowcy. Racjonalnie zachowujący się przedsiębiorca winien podjąć wszelkiego rodzaju działania w celu upewnienia się, że transakcja w której uczestniczy nie jest elementem oszustwa podatkowego, w przypadku gdy - tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie - z ogółu okoliczności towarzyszących tym transakcjom wynika, że powinien on podejrzewać, że uczestniczy w przestępstwie. W obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji, gdy źródło pochodzenia tego paliwa jest nieujawnione. Powyższe nakłada na odbiorców paliwa obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności dostawców towaru, a w szczególności czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą paliwa, czy dysponuje w tym względzie stosownymi uprawnieniami i czy oferowane przez niego paliwo spełnia określone wymagania jakościowe. W dalszej kolejności należy wskazać, że do powstania prawa do odliczenia podatku nie wystarczy wykazać, że doszło do wykonania czynności, ale że czynność miała miejsce między podmiotami wskazanymi w fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo do odliczenia. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. W przypadku obiektywnego stwierdzenia, że pomiędzy faktycznymi a zafakturowanymi dostawami towarów istnieją rozbieżności, faktury te w zakresie w jakim stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, nie dają nabywcy podstawy do odliczenia podatku naliczonego i nie ma co do zasady przesłanek, aby w zakwestionowanym zakresie co do ich rzetelności, korzystały z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur, które dokumentują czynności nieodzwierciedlające rzeczywistości. W rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, że skarżący dysponował wystawionymi przez spółkę [...] fakturami na zakup paliwa i na ich podstawie obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Podkreślenia wymaga to, że organy nie kwestionowały faktu zakupu czy ilości zakupionego przez skarżącego oleju. Tut. Sąd podziela pogląd organu, że skarżący nie mógł kupić oleju napędowego od spółki, która wystawiła faktury. Wbrew twierdzeniom [...], prezes zarządu ww. spółki nie opisał w sposób szczegółowy okoliczności współpracy ze skarżącym. Wręcz przeciwnie, w ogóle nie wspomniał o współpracy ze nim. Ponadto, w zestawieniu z innymi dowodami zebranymi w toku postępowania wskazać należy, że organ podatkowy słusznie odmówił wiary zeznaniom prezesa zarządu tej spółki, albowiem jak wykazało postępowanie prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wobec [...] Sp. z o. o. spółka ta posiadała faktury zakupu hurtowych ilości paliwa wyłącznie od dwóch podmiotów: firm [...] i [...]. Z dokumentów dotyczących ww. podmiotów, które zgromadzono w postępowaniu prowadzonym wobec [...] Sp. z o. o. wynika, że firmy te nie dostarczyły żadnego paliwa do [...], a co za tym idzie, spółka ta nie mogła dostarczać paliwa skarżącemu. W trakcie kontroli podatkowej w firmie [...] ustalono, że właściciel tej firmy zeznał, iż nie jest mu znana firma [...] i nie wystawiał faktur VAT dokumentujących sprzedaż paliwa na rzecz tej spółki. Odnosząc się do drugiego z podmiotów będących rzekomym dostawcą spółki [...] należy wskazać, że spółka [...] została rozwiązana [...] r., a wcześniej Prezes Urzędu Regulacji Energetyki cofnął wydaną jej koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Z materiału dowodowego opisanego wyżej oraz zeznań pracowników stacji w [...] wynika również, że spółka [...], poza detaliczną sprzedażą paliwa na ww. stacji, która miała miejsce do czerwca 2010 r., nie dostarczała odbiorcom indywidualnym hurtowych ilości paliwa. Z zeznań [...] i [...], którzy pracowali w tej spółce do czerwca 2010 r. i zajmowali się tam między innymi przyjmowaniem dostaw paliwa, wynika, że do czerwca 2010 r. na stacji paliw w [...] prowadzona była wyłącznie detaliczna sprzedaż paliwa, a paliwo dostarczane było na stację z firmy [...]. Wszystkie przyjęcia paliw były ewidencjonowane w dokumentach magazynowych na podstawie faktur VAT lub dokumentu magazynowego Wz. Odnosząc się do podniesionych przez skarżącego zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdza, że są one również chybione. W myśl art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obliguje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a art. 191 Ordynacji podatkowej do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Należy podkreślić, że organy podatkowe, zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, działały na podstawie przepisów prawa, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przez co nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). W sposób wyczerpująco został zebrany i rozpatrzony w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), zaś jego spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, "swoboda" oceny nie oznacza przyzwolenia na dowolność wniosków prezentowanych przez organ podatkowy. Dokonywana w myśl ww. przepisu ocena, winna być zgodna z wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Kontrola sądu administracyjnego w zakresie stosowania art. 191 Ordynacji podatkowej powinna polegać na sprawdzeniu, czy wnioski przedstawiane przez organ podatkowy mieszczą się w granicach wyznaczanych przez podane wyżej wskazania (por. wyrok NSA z 6 listopada 2014 r. sygn. akt I GSK 1799/13). Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, m.in. z dowodów osobowych (zeznania skarżącego, świadków tj. pracowników i prezesa zarządu spółki [...]), dokumentów z kontroli i czynności sprawdzających przesłanych przez inne organy podatkowe (protokoły z kontroli przeprowadzonych w spółkach [...], [...] oraz firmie [...]), dokumentacji księgowej skarżącego. Dokumenty te poddano dokładnej analizie i brak jest jakichkolwiek podstaw do kwestionowania ustaleń poczynionych na ich podstawie. Organ podatkowy poddał analizie całość zebranego materiału dowodowego, zaś w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy bardzo szczegółowo wyjaśnił, na których dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie, a którym takiej wiarygodności odmówił. Dokonanie zaś ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym, w szczególności art. 191 Ordynacji podatkowej. Wręcz przeciwnie - zgromadzone przez organy dowody zostały ocenione zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego oraz logicznego rozumowania, a ocenie tej nie można odmówić wnikliwości. Dodatkowo, skarżący doszukuje się naruszenia art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej w odrzuceniu przez organ jego zeznań złożonych w toku kontroli. Raz jeszcze należy podkreślić, że to właśnie w oparciu o te zeznania w głównej mierze organy obu instancji dokonały ustaleń dotyczących staranności z jaką skarżący wykazał się nabywając sporne paliwo. Jedyne czemu odmówiły organy wiary, to twierdzenia skarżącego, że olej napędowy nabył od spółki [...]. Uczyniły to w pełni zasadnie, gdyż pozostały materiał dowodowy zebrany w sprawie temu twierdzeniu zaprzecza. Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.