I SA/Po 293/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie WSA Katarzyna Wolna-Kubicka WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2012 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 01 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej A sp. z o.o. kwotę [...] zł ( [...] 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] kwietnia 2008r., nr [...] określił Agencji Reklamowej "X" sp. z o. o. w [...] (dalej: "X") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. w kwocie [...] zł. Mocą tej decyzji odmówił "X" zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez: - Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "Y" A.Y. w [...], za usługi reklamowe w kwocie [...] zł, - Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe A.W. w [...], za usługi reklamowe w kwocie [...] zł oraz - Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "Z" A.Z. we [...], za usługi reklamowe, w kwocie [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z [...] sierpnia 2008r., nr [...] utrzymał w mocy wskazaną wyżej decyzję organu podatkowego I instancji. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 23 stycznia 2009r., sygn. akt I SA/Po 1328/08 uwzględnił skargę podatnika i uchylił powyższą decyzję organu odwoławczego a także poprzedzającą ją decyzję organu I instancji i przekazał sprawę temuż organowi do ponownego rozpatrzenia wskazując, że jedynie ustalenia poczynione przez organy podatkowe w odniesieniu do wydatków wynikających z faktur wystawionych przez "Z" A.Z. były niewystarczające. W tym zakresie nakazał przeprowadzenie dodatkowych dowodów, wskazując jakie to winny być dowody. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 października 2010r. sygn. akt II FSK 1021/09 oddalił skargę kasacyjną "X" nie potwierdzając tym samym trafności zarzutów w zakresie naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej: "p.d.p.") w odniesieniu do wydatków wynikających z faktur wystawionych przez "Y" A.Y. i "W" A.W. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...) decyzją z dnia [...] października 2011r., nr [...] wydaną na podstawie art. 21 § 1 i 3, art. 193 § 36 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (t.j. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p.") oraz art. 15 ust. 1 i 4 p.d.p., określił "X" zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. w kwocie [...] zł. Z decyzji wynika, że organ I instancji oparł się na materiale dowodowym zebranym w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, uwzględnił wskazania udzielone przez Sąd, co do dalszego postępowania w wyroku z dnia 23 stycznia 2009r., sygn. akt I SA/Po 1328/08 i stwierdził, że zaniżenie podatku dochodowego należnego za badany okres o kwotę [...] zł, było wynikiem zawyżenia przez "X" kosztów uzyskania przychodów o wydatki wynikające z faktur wystawionych przez "Y" A.Y., za usługi reklamowe w kwocie [...] zł oraz "W" A.W. za usługi reklamowe w kwocie [...] zł. W odwołaniu spółka "X" żądała uchylenia decyzji w części dotyczącej transakcji z "Y" A.Y. i "W" A.W. Decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 180, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez naruszenie art. 122 O.p. (zasady prawdy materialnej), art. 121 O.p. (zasady zaufania do organów państwa), art. 13 O.p. (zasady czynnego udziału strony w postępowaniu) i art. 124 O.p. (zasady wyjaśniania), - art. 15 ust. 1 p.d.p., poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup usług i towarów od wskazanych kontrahentów. Spółka na okoliczność, że transakcje z "Y" A.Y. i z "W" A.W. zostały wykonane wniosła o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze: - świadków B.A., B.B., B.C., B.D., B.E., B.F., B.G. i B.H. oraz - strony: B.I., B.J. i B.K. Jednocześnie także wniosła o przeprowadzenie dowodu z oględzin materiału reklamowego oraz materiału stanowiącego zestawienie kosztów (m.in. zakupów dokonanych przez "X" w "Y" A.Y. oraz w "W" A.W. ze sprzedażą usług przez nią realizowanych). Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] stycznia 2012r., nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy powyższą decyzję organu I instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy stwierdził, co następuje: Organ podatkowy I instancji ponownie prowadząc postępowanie dowodowe w sprawie, nie naruszył przepisów art. 187 i art. 191 O.p. W trybie ponownego rozpoznania działał zgodnie ze wskazaniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 stycznia 2009r., sygn. akt. I SA/Po 1328/08 w zawierającym stwierdzenie, że materiał dowodowy zebrany w odniesieniu do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez "Y" A.Y. i "W" A.W. został przez organy podatkowe zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia stanu faktycznego. Sąd jednocześnie wskazał, że w sytuacji, gdy podatnik zaliczy do kosztów uzyskania przychodów określony wydatek, w postępowaniu podatkowym jest zobowiązany wykazać, że wydatek został nie tylko poniesiony, ale również że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. W opinii Sądu, wyłącznie podatnik może wskazać dowody na poparcie tego, że dana faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W opinii Sądu sposób rozumowania organu podatkowego w tej części uzasadnienia jest spójny, logiczny tok wywodów nie zawiera w sobie wadliwości, które dawałyby podstawę do uznania, że dokonana ocena materiału dowodowego wykroczyła poza prawem dozwoloną swobodną ocenę dowodów. Sąd jednoznacznie stwierdził, że zarówno w toku postępowania podatkowego jak i sądowo administracyjnego "X" nie dostarczyła żadnych dowodów, które potwierdziłyby, że "Y" A.Y. i "W" A.W. wykonały wynikające z wystawionych faktur usługi na rzecz Agencji Reklamowej "X" spółka z o. o., a także nie złożyła żadnych wniosków dowodowych na tę okoliczność. W opinii Sądu przeprowadzenie dowodów na okoliczność wykonania w 2003r. przez, "X" zleceń na rzecz innych podmiotów było nieuzasadnione, ponieważ nigdy na żadnym etapie postępowania podatkowego nie kwestionowano faktu, że wykonywała ona na szeroką skalę usługi reklamowe ale jednoczenie nie było dowodów, że "Y" A.Y. i "W" A.W. wykonywały jakiekolwiek usługi na rzecz "X". Sąd zalecił przeprowadzenie dodatkowych dowodów w kwestii wydatków wynikających z faktur wystawionych przez "Z" A.Z., bowiem zebrane dowody były niewystarczające dla ustalenia stanu faktycznego. Ponadto Sąd stwierdził, że ustalenia faktyczne poczynione w zakresie ujętych w kosztach wydatków wynikających z faktur wystawionych przez "Y" A.Y. i "W" A.W. stanowią podstawę do stwierdzenia nierzetelności ksiąg rachunkowych w tym zakresie. Dlatego organ I instancji w decyzji określającej "X" zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. w kwocie [...] zł, podtrzymał stanowisko w kwestii dotyczącej nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez "Y" A.Y. oraz przez "W" A.W. Natomiast, odnośnie transakcji zawartych z "Z" A.Z., organ podatkowy I instancji stwierdził, że "X" miała prawo do zaliczenia wydatków poniesionych na podstawie faktur wystawionych przez firmę do kosztów uzyskania przychodów. Wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków i strony, na okoliczność, że usługi reklamowe opisane na fakturach wystawionych przez "Y" A.Y. oraz "W" A.W. zostały wykonane, nie mógł być uwzględniony. Fakt, iż usługi wskazane na tych fakturach nie zostały wykonane przez firmy, które te faktury wystawiły, został jednoznacznie wywiedziony na podstawie przeprowadzonych środków dowodowych, których prawidłowość i zupełność oceniły sądy administracyjne obu instancji. Ponadto prowadziłoby to do powielenia raz przeprowadzonych czynności, które w wystarczającym stopniu doprowadziły do ustalenia nie budzącego wątpliwości stanu faktycznego. Dowód z materiałów reklamowych, z zeznań strony i pracowników był przedmiotem oceny organów podatkowych w obu decyzjach uchylonych przez sąd (m.in. strona [...]decyzji z dnia [...] sierpnia 2008r., nr [...]). Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wydał postanowienie z dnia [...] grudnia 2011r., nr [...] odmawiające przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z dokumentów, zeznań świadków oraz wyjaśnień stron na okoliczność, że zakwestionowane przez organ podatkowy I instancji transakcje z "Y" A.Y. oraz z "W" A.W. w istocie miały miejsce. W rezultacie podstawę rozstrzygnięcia stanowi następujący stan faktyczny: Spółka "X" prowadziła w badanym roku podatkowym działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług reklamowych, zatrudniając [...] osób, w tym [...] pracownika obsługi, [...] osób na stanowiskach - grafik, asystent korektor, księgowy techniczny, informatyk, [...] osób na stanowiskach kierowniczych. Ilość zatrudnionych w stosunku do poprzedniego roku wzrosła o [...] osób, co według spółki wynikało ze zwiększenia zespołu osób biorących udział w przygotowaniu ofert reklamowych. Zlecała wykonanie usług reklamowych podmiotom zewnętrznym na podstawie umów o dzieło, określając każdorazowo ich zakres przedmiotowy. Nabywane w ten sposób usługi podlegały w większości przetworzeniu przez pracowników "X", następnie były realizowane na rzecz zleceniodawcy. Wyjątek stanowiły relacje "X" firmą "Y" A.Y. oraz z firmą "W", gdzie zlecenia na rzecz tych podmiotów miały ustny charakter. "X" prowadziła szczegółową ewidencję kosztów sprzedaży świadczonych usług reklamowych na kontach analitycznych konta syntetycznego 712. Dla każdego zlecenia tworzone były odrębne konta analityczne (712 - symbol miejsca powstawania kosztów w korespondencji z kontem 402 - nr zlecenia, nr kontrahenta). Wydatki wynikające z faktur wystawionych przez "Y" A.Y. i "W" A.W. były ujmowane na wskazanych wyżej kontach, w ten sposób, że były dopisane do kosztów usług nabywanych od największych dostawców usług reklamowych "X", to jest "Initative Media" Warszawa w zakresie reklam medialnych i "Poligrafia" S.J. w zakresie dostaw folderów, ulotek, teczek, segregatorów oraz wydatków ponoszonych przez "X" związanych z nabywaniem ogłoszeń prasowych, plakatów, prac introligatorskich, opłat reklamowych, zakupu nagród konkursowych, prezentacji a także dzierżawy miejsc reklamowych, w związku z realizacją konkretnego zlecenia na wykonanie usługi reklamowej. Ten sposób księgowania zapewniał "X", w sposób czytelny rozpoznanie kosztów konkretnego zlecenia i ustalenie zysku na każdej sprzedaży usług reklamowych na rzecz określonego zleceniodawcy. W roku podatkowym obejmującym okres od 01 stycznia 2003r. do 31 grudnia 2003r., "X" zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł (zaewidencjonowaną na kontach 712 i 402), stanowiącą sumę wartości netto wynikających z faktur wystawionych przez "Y" A.Y. W toku postępowania podatkowego, w celu wyjaśnienia wątpliwości w kwestii faktycznego wykonywania usług reklamowych przez tę firmę (w związku z faktem, iż "X" nie przedkładała żadnych materiałów, które mogłyby potwierdzić zasadność wydatku na rzecz tej firmy), organ podatkowy I instancji podjął następujące działania:, a mianowicie ustalił, że pod adresem [...] nie była prowadzona działalność gospodarcza, o czym poinformowała osoba zamieszkująca w tym budynku, a także potwierdziła, że obce jej było nazwisko "A.Y.". Ponadto, podczas postępowania podatkowego organ I instancji bezskutecznie łącznie czterokrotnie pisemnie w 2006r. i w 2007r. wzywał A.Y. do złożenia zeznań w charakterze świadka. Do przesłuchania nie doszło wobec niestawiennictwa tego świadka. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2008r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] włączył do akt sprawy jako dowód, przekazany na jego wniosek przez Naczelnika Wydziału do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej Zarządu w [...] Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji, protokół przesłuchania w charakterze świadka A.Y. z dnia [...] kwietnia 2006r. Z zeznań tego świadka wynika, iż w latach 2000-2004 pracowała dorywczo jako sprzątaczka w biurze podatkowym w [...]. W 2002r. za namową właściciela biura (C.A.) założyła własną działalność gospodarczą dla której nazwę wymyśliła sama: "Y", w zamian za ubezpieczenie (z czego była bardzo zadowolona) i pomoc w prowadzeniu firmy, w tym księgowości. Osobiście dopełniła formalności zarejestrowania działalności gospodarczej. Częściowo wiedziała co było robione, jednakże nie wiedziała, czy to była prawda czy nie. Faktur, które podpisywała wynikało, (bo nie wszystkie podpisywała, natomiast nie wystawiała żadnych faktur i nie wie kto to robił), że były wykonane jakieś poszczególne prace, ale nie pamiętała jakie. Po podpisaniu faktur wypłacała w banku pieniądze, które "zanosiła" do C.A. O tym, że pieniądze powinny znajdować się na koncie bankowym firmy "Y" dowiadywała się od C.A. Wypłacała różne kwoty od [...] zł do [...] zł. Od C.A. otrzymywała [...] zł lub [...] zł, a raz nawet [...] zł. Z protokołu wynika, że w wyniku konfrontacji faktur, świadek A.Y. rozpoznała, że były podpisane przez osobę z firmy "X", której ona nie znała. Natomiast na fakturach, które podpisywała stawiała pieczątkę, posiadała bowiem dwie firmowe pieczątki, z których jedna zaraz na początku działalności jej zginęła, drugą zniszczyła po zakończeniu działalności. Świadek A.Y. zeznała, że w sprawie jednej faktury otrzymała pismo z firmy, w którym informowano, że firma nie posiada opracowania projektu i prosi o potwierdzenie jego wykonania. Nie odniosła się jednak do tego pisma, gdyż jak stwierdziła, żadnego projektu nie "robiła". Ponadto zeznała, że z zawodu jest krawcową, a dokumentacja firmy znajduje się w biurze C.A., którego znała od 20 lat, gdyż był on mężem jej koleżanki B.W., potwierdziła, że zna także A.W., gdyż jest on bratem żony C.A. Organ podatkowy I instancji wezwał "X" pismem z dnia [...] listopada 2007r., do złożenia wyjaśnień w zakresie zasadności zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty wynikającej z faktur wystawionych przez "Y" A.Y. oraz przedłożenia oryginałów tychże faktur i wszelkiej dokumentacji dotyczącej współpracy pomiędzy "X" ze wskazaną wyżej firmą: umowy, projektów prac, wykonanych przez A.Y. (ulotek, folderów, plakatów, etykiet itp. - wyszczególnionych na fakturach). "X" w piśmie z [...] grudnia 2007r., wyjaśniła (wyjaśnienia dotyczą także firmy PPHU "W"), iż oryginały wszystkich faktur wystawionych przez "Y" A.Y., a także bankowe dowody zapłaty kwot wskazanych w tych fakturach zostały złożone w Policji i Prokuraturze, a prowadzone postępowanie jest oznaczone sygnaturą [...] w prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] postępowaniu kontrolnym w stosunku do PHU "Y" A.Y. sygnatury [...], [...], [...]. Oprócz powyższych wyjaśnień, "X" nie przedstawiła żadnych innych dowodów na okoliczność wykonania usług opisanych w ww. fakturach (poza znanymi organowi podatkowemu I instancji, to jest zapisami przedmiotowych faktur i wypłat w księgach rachunkowych). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2008r. włączył do akt sprawy jako dowód, przekazane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] pismem z dnia [...] stycznia 2008r. następujące dokumenty: - wyciąg z protokołu przesłuchania kontrolowanego A.Y. w charakterze strony z dnia [...] czerwca 2006r., nr sprawy [...], - odpis oświadczenia B.H. z dnia [...] lipca 2006r. w zakresie świadczenia usług przez "Y" na rzecz "X" złożonego w toku przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] postępowania kontrolnego nr sprawy [...]. Zeznając w charakterze strony przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w dniu [...] czerwca 2006r. A.Y. m. in. zeznała, że przedmiot zgłoszonej działalności gospodarczej obejmował handel hurtowy artykułami elektrotechnicznymi sprzętem komputerowym, usługi marketingowe, doradztwo ekonomiczne i gospodarcze, usługi ogólnobudowlane, elektroinstalacyjne i wod. – kan., pośrednictwo handlowe i inne. Wymienionych w zakresie działalności gospodarczej prac i usług nigdy nie wykonywała, nie zatrudniała także żadnych pracowników, ani nie wykorzystywała żadnych firm jako podwykonawców. Nie posiadała też biura, środków trwałych ani narzędzi, w tym komputera, samochodów i maszyn do wykonywania działalności gospodarczej, nie potrafi wykonywać usług reklamowych ani budowlanych, nie podpisywała żadnych umów na wykonanie tego typu usług, podpisywała faktury, ale wiedziała również, że istnieją faktury, których nie podpisywała. Z oświadczenia B.H. (członka zarządu "X") wynika, iż w badanym roku zajmował się współpracą z firmą "Y". Potwierdził, iż "X" nie zawarła pisemnej umowy z firmą "Y", bo jak zaznaczył nie posiada pisemnych umów z prawie żadnym z dostawców produktów i środków reklamy. Kontakty z "Y" odbywały się na drodze telefonicznej z kobietą - właścicielką, natomiast przekazywanie i odbieranie materiałów odbywało się przy wykorzystywaniu kurierów, taksówek, transportu własnego "Y", lub wynajmowanego przez tę firmę. Zasadą w "X" - w zakresie produkcji środków reklamy pośrednika – było otrzymywanie kompletnej usługi, w co wlicza się obsługa logistyczna. "X" posiadała około [...] dostawców i realizowała ponad [...] zleceń produkcyjnych w miesiącu. "X" wykorzystywała w związku z tym dziełobiorców do dostarczania materiałów pod wskazane adresy: do klientów, innych kooperantów, czy miejsc związanych z realizowanymi kampaniami reklamowymi. "Y" realizowała zlecenia bezproblemowo, jakość wykonywanych przez tę firmę usług była satysfakcjonująca zarówno dla klientów i dla "X". Przedmiot zleceń dostarczany był zwykle do klientów ci zaś nie mieli zastrzeżeń co do jakości, terminowości i ilości. Wraz z odwołaniem od wyeliminowanej z obrotu prawnego, wskazanym wyżej wyrokiem Sądu administracyjnego decyzji pierwszoinstancyjnej, "X" zaoferowała materiały dowodowe, które miały dokumentować współpracę z "Y" w zakresie świadczenia usług reklamowych. Analiza tych materiałów nie potwierdziła współpracy. Materiały te okazały się wydrukami produktów finalnych o różnorodnej treści graficznej, sporządzone na specjalistycznym oprogramowaniu (Free Hand MX). Nie były opatrzone nazwiskiem autora (nazwą firmy). Jednakże można było na ich podstawie przyjąć, że "X" jest ich realizatorem i profesjonalnym wykonawcą a nie osoba na której rzecz wypłacone zostało wynagrodzenie. Wydruki nie były dowodem na to, że wykonała je (w całości bądź w części) A.Y. i że przedmiot zlecenia w postaci gotowego wyrobu był dostarczany do klientów, ci zaś nie mieli zastrzeżeń co do jakości, terminowości i ilości. Firma "Y" A.Y. jako dostarczyciel musiałaby być wykonawcą produktu finalnego, a to oznacza, że musiałaby, aby zrealizować ów produkt, korzystać z profesjonalnego oprzyrządowania. Firma PHU "Y" nie posiadała ani wyposażenia ani środków trwałych, a "X" nie przedstawiła dowodów na to, że A.Y. przy wykonywaniu zleceń opisanych w fakturach korzystała z urządzeń "X" (komputera, programu, skanera, kserokopiarki, aparatu fotograficznego itp.). Materiały nie są także dowodem na to, że "X" przy realizowaniu zleceń korzystała z pomysłów i inwencji "Y" A.Y. - nie przedłożyła bowiem żadnych odręcznych szkiców autorstwa tej osoby, e-maili, płyt zawierających realizację zleceń reklamowych itp. nośników. Wobec powyższego stwierdzić należy, że PHU "Y" A.Y. nie wykonała na rzecz "X" żadnych usług reklamowych. Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] września 2011r., nr [...] włączył jako dowód w sprawie, wyciąg z opinii Komendy Wojewódzkiej Policji w [...] Laboratorium Kryminalistyczne z dnia [...] kwietnia 2008r. z przeprowadzonych badań kryminalistycznych z zakresu badań klasycznych dokumentów. Z opinii tej wynika, że podpisy występujące w świetle odbitki pieczętnej: "Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "Y" A.Y. [...], ul. [...] REGON [...], NIP [...]" na fakturach zestawionych w tabeli nr 1 nie wykazują cech grafizmu A.Y.. W badanym roku podatkowym "X" obciążyła także koszty uzyskania przychodów kwotą [...] zł (zaewidencjonowaną na kontach 712 i 402), stanowiącą sumę wartości netto wynikających z następujących faktur wystawianych przez "W" A.W. W toku postępowania podatkowego, w celu wyjaśnienia wątpliwości w kwestii faktycznego wykonywania usług reklamowych przez "W" A.W. (w związku z tym, że "X" nie przedkładała żadnych materiałów, które mogłyby potwierdzić zasadność wydatku na rzecz tej firmy, oprócz faktur i dowodów zapłaty ujętych w księgach rachunkowych), organ podatkowy I instancji podjął następujące działania: - Przesłuchał A.W. w dniu [...] listopada 2006r. w siedzibie Urzędu Skarbowego w obecności pełnomocnika spółki oraz swojego pełnomocnika. Świadek potwierdził wystawianie wymienionych wyżej faktur z tytułu świadczenia usług na rzecz "X" oraz zeznał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pośredniczył w wykonywaniu różnych prac na rzecz "X", w ten sposób, że zlecał różne prace podwykonawcom, którzy na podstawie umowy ustnej wykonywali te zlecenia, natomiast współpracę z "W" zainicjowała znajomość z B.H. (członkiem zarządu spółki). Współpracy tej nie dokumentowała żadna pisemna umowa. Współpraca pomiędzy "W" a "X" odbywała się w ten sposób, że najpierw miał miejsce kontakt telefoniczny z B.H. w kwestii realizacji konkretnego zlecenia (kalendarza, broszury, stojaczka) następnie umawiał się na odbiór pewnego zlecenia, tj. naświetleń, projektów, po odebraniu i wstępnym ustaleniu, co to ma być, brał to, czyli projekty zleconych prac, przekazywał podwykonawcy, następnie dostawał informację na temat wyceny, wstępny prototyp np. ulotki do zatwierdzenia. Zatwierdzali to później z B.H., wspólnie, tzn. B.H. oglądał, dowiadywał się ceny, trwały negocjacje cenowe i po zatwierdzeniu przystępowali do realizacji. Jak już wszystko było zrobione, następowało dostarczenie do magazynu "X". Za jego pośrednictwem projekty na rzecz "X" wykonywał C.B., który jednocześnie prowadził księgowość "W" A.W. - Organ I instancji włączył jako dowód w sprawie, protokół z przesłuchania w charakterze świadka A.W. przeprowadzonego w dniu [...] marca 2006r. w siedzibie Zarządu Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji w [...]. Podczas tego przesłuchania zeznał, że w 1999r. zarejestrował działalność gospodarczą pod firmą "W" z zamiarem podjęcia działalności handlowej (koszulami), nie zatrudniał pracowników i w rzeczywistości nie zajmował się handlem. Z zawodu jest mechanikiem samochodowym. Dokumentację firmy posiada C.B., każdorazowo, po wystawieniu faktury na "X" na konto firmy "W" w banku [...] wpływały pieniądze, w kwocie wynikającej z faktury. Nie może odzyskać swoich dokumentów ponieważ nie wie gdzie obecnie przebywa C.B. - Organ I instancji w celu weryfikacji zeznań świadka A.W., w kwestii realizowania usług reklamowych na rzecz "X", w pismach z [...] 17 listopada 2006r. i [...] lutego 2007r. wezwał C.B., do złożenia zeznań w charakterze świadka. Ponieważ świadek nie stawił się w Urzędzie Skarbowym, przesłuchanie się nie odbyło. Następnie pismem z [...] listopada 2007r. wezwał "X" do złożenia wyjaśnień i dowodów odnośnie zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2003r. wydatków z faktur wystawionych przez "W", a w szczególności wskazania zleceniodawców, w stosunku do których podwykonawcą usług reklamowych była firma "W", przedłożenia wszelkiej dokumentacji dotyczącej współpracy z tą firmą, to jest umowy zawartej na okoliczność wykonywania usług reklamowych, projektów prac wykonanych przez A.W., projektów nalepek wizytówek, broszur, formularzy, ulotek, plakatów wskazanych na fakturach. "X" w odpowiedzi wyjaśniła, iż nie posiada oryginałów faktur oraz bankowych dowodów zapłaty za zobowiązania na rzecz "W" bowiem oryginały tych dokumentów, zostały złożone w Policji i Prokuraturze, a prowadzone postępowanie w Prokuraturze jest oznaczone sygnaturą [...]. Podała, że dokumenty te były również przedmiotem badania w toku kontroli podatkowej prowadzonej w PPHU "W" przez organ kontroli skarbowej oraz kontroli krzyżowych przeprowadzonych w związku z postępowaniem podatkowym u jej kontrahentów. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2008r., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] włączył do akt sprawy uzyskany od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wypis z protokołu kontroli podatkowej z dnia [...] września 2007r. dotyczący transakcji zawartych pomiędzy "W" a "X". Z protokołu wynika, że A.W. w dniu [...] lutego 2007r. został przesłuchany w charakterze strony w toku których zeznał, że nie wykonywał osobiście usług dla "X" wymienionych w fakturach sprzedaży. Podzlecał natomiast ich wykonanie osobom trzecim, nie pamięta komu, jak również nie dysponuje żadnymi dokumentami mogącymi potwierdzić te transakcje. Faktury sprzedaży dostarczał "X" osobiście i pozostawiał je w sekretariacie do podpisu, podobnie dostarczał do "X" wykonane przedmioty (np. oferty, broszury, ulotki, plakaty itp.). Nie pamięta nazwiska osoby odbierającej te przedmioty. Zamówienia na wykonanie tych przedmiotów otrzymywał dzięki osobistym kontaktom, nie pamięta jednak z kim. W opinii organu odwoławczego zeznania są niespójne i cechują je braki pamięciowe świadka. Z zeznań w charakterze strony w dniu [...] lutego 2007r. w toku postępowania przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w zakresie współpracy "X" oraz PPHU "W" wynika, iż usług opisanych w fakturach sprzedaży wystawionych dla "X" A.W. nie wykonywał osobiście, lecz podzlecał ich wykonanie osobom trzecim. Nie pamiętał jednak komu je zlecał. W zeznaniach tych A.W. nie potrafił wskazać z imienia i nazwiska osób, którym dostarczał faktury (a wystawił 16 faktur), czy też gotowe efekty usług reklamowych wykonawstwa tychże osób trzecich. Nie potrafił również wskazać osób, dzięki którym otrzymywał zlecenia od "X". Natomiast z zeznań złożonych w dniu [...] listopada 2007r. przez A.W. w charakterze świadka, w toku prowadzonego postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie, wynika, iż za jego pośrednictwem projekty na rzecz "X" wykonywał C.B. (tenże sam, który prowadził dla świadka księgi podatkowe). Zeznał także, iż współpracę z "X" nawiązał dzięki znajomości z B.H. Z wcześniej omówionych zeznań A.Y. wynika, iż A.W. jest bratem B.W., która jest żoną C.A., za namową którego, A.Y. założyła firmę "Y", świadczącą profesjonalne usługi w zakresie reklamy na rzecz "X". Spółka "X", na okoliczność, że usługi reklamowe zostały przez "W" wykonane w zakresie wynikającym z wystawionych przez tę firmę faktur, dołączyła do odwołania z dnia [...] maja 2008r. zestawienie dotyczące materiałów reklamowych, faktur, zleceń transakcji zawartych z "W", wydruki materiałów reklamowych wykonanych przez tę firmę, faktury zakupu od "W" rozpisane na zlecenia z odpowiadającymi im fakturami sprzedaży. Organ podatkowy I instancji ustalił na podstawie zapisów w księgach rachunkowych, że wydatki z faktur wystawionych przez "W" (i PHU "Y") obciążają koszty konkretnego zlecenia (są rozpisane na zlecenia). Same jednakże zapisy, faktury oraz dokumenty zapłaty, nie świadczą o celowości poniesienia wydatków. O celowości ich poniesienia (oprócz wymienionych) mogłyby świadczyć inne dokumenty: kosztorysy zlecanych prac, przekazywane przez zleceniobiorcę szkice, projekty na papierze, płycie itp. Tego właśnie rodzaju materiały "X" winna posiadać w celu wykazania zasadności obciążenia wydatkami na rzecz "W" kosztów podatkowych. Natomiast analiza materiałów załączonych do odwołania nie potwierdza celowości poniesionego wydatku na rzecz "W". Organ odwoławczy nie dopatrzył się bowiem na nich autorstwa "W" ewentualnie innej osoby (C.B.), której A.W. zlecał wykonawstwo usług. Przedłożone materiały są sygnowane znakiem "X" oraz są wykonane na specjalistycznym oprogramowaniu (fh9). "X" nie wskazała natomiast w jaki sposób weszła w posiadanie produktów wykonywanych na jej rzecz przez tę firmę (lub C.B.), a także nie dostarczyła dokumentów potwierdzających, jakie konkretnie półprodukty wykonane przez "W", zostały wykorzystane, bądź w jakim zakresie ta firma przyczyniła się do zrealizowania gotowego produktu na rzecz zleceniodawcy. Przykładowo, po analizie przedłożonego materiału do faktury [...] z [...] grudnia 2003r. pn. "Ulotki [...]" - wydruk przedstawia gotowy produkt i jest wykonany na oprogramowaniu (fh9). Organ odwoławczy nie ma wątpliwości, iż "X" zrealizowała zlecenie na rzecz zleceniodawcy w tym zakresie. Wydruk ten w żadnym jednakże przypadku nie wskazywał, ani nie potwierdzał, udziału w jego wytworzeniu firmy "W". Na podstawie przedstawionych faktów, organ odwoławczy stawia tezę, że przedłożone materiały to efekt pracy specjalistów zatrudnionych w "X". Słusznie zatem, organ podatkowy I instancji nie dał wiary zeznaniom A.W. i uznał, że "W" nie wykonał na rzecz "X" usług reklamowych zobrazowanych przedłożonymi materiałami. Ponadto, w trybie ponownego rozpatrzenia sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] września 2011r., nr [...] włączył jako dowód w sprawie, wyciąg z opinii Komendy Wojewódzkiej Policji w [...] Laboratorium Kryminalistyczne z dnia [...] kwietnia 2008r., nr [...] z przeprowadzonych badań kryminalistycznych z zakresu badań klasycznych dokumentów. Z opinii tej wynika, że podpisy występujące w świetle odbitki pieczętnej: "P.P.H.U. "W" A.W. [...] ul. [...] m. [...] REGON [...] NIP [...]" na fakturach zestawionych w tabeli nr 2, z wyjątkiem faktur wskazanych w pozycji 1 i 2, nie wykazują cech grafizmu A.W.. Dokonując oceny opisanego wyżej stanu faktycznego organ odwoławczy stwierdza, iż przedstawiony materiał dowodowy: księgi rachunkowe, faktury, dowody zapłaty, wydruki oraz zestawienia przychodów z poszczególnych zleceń z kosztami, które są im przypisane (w tym wydatki wynikające z faktur wystawionych przez powyższe firmy), materiały reklamowe stanowiące gotowe produkty, zeznania i wyjaśnienia, nie potwierdzają celowości, o której mowa w przepisie art. 15 ust. 1 p.d.p. W jego świetle, podatnicy podejmując decyzję o zaliczeniu określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, powinni działać z obiektywnie dającą się ustalić świadomością, iż dany wydatek zapewne przyczyni się do osiągnięcia lub zwiększenia osiąganych przychodów w przyszłości. Jednocześnie późniejsze - realne -wystąpienie skutku w postaci zwiększenia przychodów, pozostaje już bez wpływu na kierunek dokonanej uprzednio kwalifikacji kosztowej. Subiektywne przekonania podatnika, co do istnienia związku przyczynowego, pozostają bez wpływu na kwalifikację, o której mowa w art. 15 ust. 1 p.d.p. Na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia faktu wystąpienia związku przyczynowego, o którym mowa w przepisie art. 15 ust. 1 p.d.p. Przy tym trzeba wskazać, że organ ten nie musi tutaj niczego udowadniać. Zdaniem organu odwoławczego wykazanie faktu wystąpienia związku przyczynowego wynikającego z art. 15 ust. 1 p.d.p. ciąży na podatniku. Mając zatem na uwadze powyższą wykładnię przepisu art. 15 ust. 1 p.d.p., należy stwierdzić, iż wydatek: w kwocie [...] zł wynikający z faktur wystawionych przez "Y" A.Y. za usługi reklamowe oraz wydatek wynikający z faktur wystawionych przez "W" w kwocie [...] zł również za usługi reklamowe, nie mogą stanowić kosztu podatkowego w świetle przepisu art. 15 ust. 1 p.d.p. spółka bowiem nie wykazała, aby zostały spełnione przesłanki określone tym przepisem. W szczególności brak przesłanek obiektywizujących poniesienie wydatków w aspekcie ich "celowości". Brak celowości poniesienia przedmiotowych wydatków w omawianych stanach faktycznych potwierdzają także dowody włączone przez organ podatkowy I instancji do akt sprawy (protokoły przesłuchań, szczegółowo omówionych wyżej, przeprowadzonych w postępowaniach przed innymi organami, to jest w Prokuraturze Okręgowej i organie kontroli skarbowej), z których wprost wynika, że omawiani kontrahenci nie realizowali żadnych usług reklamowych na rzecz "X", a nawet jeżeli twierdzili (tak jak "W"), że wykonywali, to "X" nie wskazała jakie konkretnie projekty, czy produkty zostały przez nią wykorzystane do realizacji zleceń reklamowych w celu osiągnięcia przychodów, oprócz obciążenia przychodów wydatkami z tytułu wynagrodzenia ponoszonymi na ich rzecz. Organ odwoławczy stwierdził, że bezpodstawny jest zarzut, jakoby organ podatkowy I instancji w toku postępowania podatkowego nie dokonał żadnej samodzielnej czynności procesowej w sprawie, ograniczając się jedynie do włączenia materiału dowodowego z innych postępowań, łamiąc tym samym zasadę bezpośredniości, Zgodnie z przepisem art. 180 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie zaś do przepisu art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przywołanych przepisów wynika, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w toku innego postępowania. W przypadku rozstrzygnięcia kwestii zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez "Y" organ podatkowy I instancji dopuścił jako dowód w sprawie zeznania A.Y. złożone w siedzibie Zarządu Centralnego Biura Śledczego w [...], ponieważ pomimo czterokrotnych wezwań do złożenia zeznań przed organem podatkowym, przesłuchanie się nie odbyło, z powodu niestawienia się świadka. Natomiast w przypadku transakcji "W" niezbędna była weryfikacja zeznań złożonych przez świadka w ramach postępowań prowadzonych przez organy skarbowe i ścigania. Pełnomocnik spółki miał możliwość zapoznania się z aktami sprawy na każdym etapie postępowania, jak również mógł wypowiedzieć się w kwestii zgromadzonych dowodów w sprawie o czym był poinformowany w pismach z dnia [...] kwietnia 2006r., [...] kwietnia 2008r. oraz [...] września 2011r. Z powyższych uprawnień pełnomocnik skorzystał, składając wyjaśnienia w toku postępowania podatkowego oraz zapoznając się w dniu [...] kwietnia 2008r. z aktami sprawy. Organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia zawarte w służbowej notatce służbowej z dnia [...] lutego 2006r. sporządzonej przez starszego komisarza C.C. (a dotyczące informacji pozyskanych od osoby zamieszkującej w tym samym budynku, w którym mieściła się siedziba "Y", z których wynika, że pod adresem [...], ul. [...], nigdy nie funkcjonowała w przeszłości jakakolwiek firma, w tym nie była prowadzona działalność pod nazwą "Y", nie były rozstrzygające w sprawie, a stanowiły jedynie dodatkowe potwierdzenie faktu, że A.Y. nie prowadziła działalności gospodarczej, co zostało stwierdzone w sposób nie budzący wątpliwości innymi dowodami. W tej sprawie kluczowe znaczenie miały m.in. zeznania A.Y., zarówno te złożone w siedzibie Zarządu Centralnego Biura Śledczego w [...] w charakterze świadka (protokół przesłuchania z dnia [...] kwietnia 2006r.), jak również te złożone w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w charakterze strony w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]. Organ odwoławczy stwierdza, że zeznania A.Y. złożone w dniu [...] marca 2009r. (w ramach postępowania podatkowego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w [...]) oraz z dnia [...] czerwca 2008r. (pełnomocnik nie podał okoliczności złożenia tych zeznań), nie stanowiły dowodów w niniejszej sprawie, zatem nie podlegały ocenie. Organ odwoławczy uznaje za chybiony, zarzut że spółki, że organ I instancji pominął część zeznań A.Y. złożonych w dniu [...] czerwca 2006r. w charakterze strony w ramach postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] oraz w dniu [...] kwietnia 2006r. w charakterze świadka w siedzibie Zarządu Centralnego Biura Śledczego w [...]. Zeznania te zostały poddane szczegółowej analizie, natomiast w decyzji zacytowane zostały jedynie te fragmenty, które w ocenie organu podatkowego były najistotniejsze i miały wpływ na rozstrzygnięcie. W opinii organu odwoławczego, fragmenty zeznań przytoczone w odwołaniu są wyrwane z kontekstu i wprowadzają w błąd, gdyż z całości tych zeznań jednoznacznie wynika, że A.Y. nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazaną nazwą, zeznała również, że nie potrafiła ani wykonywać, ani organizować usług reklamowych. Zeznała również, że nie korzystała z usług podwykonawców, a w latach 2002-2004 pracowała dorywczo jako sprzątaczka. Prawidłowość oceny dowodów dokonanej przez organy podatkowe w powyższym zakresie potwierdził sąd administracyjny. Organ odwoławczy za bezpodstawny uznał także zarzut jakoby organ podatkowy I instancji przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów, opierając decyzję na subiektywnej ocenie wiarygodności zeznań A.W. W uzasadnieniu decyzji, organ podatkowy I instancji szczegółowo wyjaśnił, z jakich przyczyn odmówił tym zeznaniom mocy dowodowej. Brak spójności zeznań tego świadka oraz liczne luki w pamięci świadka odnośnie istotnych okoliczności świadczenia usług w wielu kwestiach podważają wiarygodność zeznań tego świadka. W zaskarżonej decyzji, organ podatkowy I instancji podkreślił fakt, że zeznania A.W. w toku postępowania przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w istotnych kwestiach różnią się w swojej treści od zeznań złożonych przez niego w charakterze świadka w dniu [...] listopada 2007r. w siedzibie [...] Urzędu Skarbowego w [...]. Z zeznań złożonych w siedzibie [...] Urzędu Skarbowego w [...] wynika, że za jego pośrednictwem projekty na rzecz "X" wykonywał C.B., prowadził dla Niego również księgi podatkowe, natomiast składając zeznania (jako strona) w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], A.W. nie potrafił wskazać z imienia i nazwiska osób, którym rzekomo podzlecał wykonanie przedmiotowych usług. Zatem, nie można zgodzić się z zarzutem, jakoby ocena wiarygodności zeznań świadka dokonana była w oparciu o subiektywne przekonanie organu podatkowego, gdyż w tym zakresie organ podatkowy oparł się na obiektywnych przesłankach, słusznie odmawiając wskazanym dokumentom mocy dowodowej. Prawidłowość oceny wiarygodności zeznań złożonych przez A.W. dokonana przez organy podatkowe została również potwierdzona przez Sąd administracyjny. W opinii organu odwoławczego w sprawie zgromadzono niezbędne dowody i w sposób wyczerpujący rozpatrzono zebrany materiał dowodowy oceniając go zgodnie z wymogami art. 191 O.p., a także podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ustosunkowując się do zarzutu spółki dotyczącego naruszenia przepisu art. 210 § 4 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie decyzji, organ odwoławczy stwierdza, ze nie zasługuje on na uwzględnienie W opinii organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji, rozstrzygając w niniejszej sprawie, analogicznie jak w decyzji z dnia [...] kwietnia 2006r., nr [...], szczegółowo odniósł się do wszystkich dowodów zebranych, zarówno w odniesieniu do transakcji z "Y" A.Y. jak i w odniesieniu do transakcji z "W" A.W., wskazując dowody, którym dał wiarę i którym odmówił wiarygodności wskazując jednocześnie przesłanki, które wpłynęły na tę ocenę. Podkreślenia wymaga, że w sprawie zakwestionowania wydatków wynikających z faktur wystawionych przez ww. firmy, decydującą przesłanką nieuznania wydatków na nabycie usług opisanych na tych fakturach był brak jakiejkolwiek dokumentacji do której nawiązuje art. 15 ust. 1 p.d.p. potwierdzającej faktyczne profesjonalne wykonanie usług przez te podmioty w postaci bezpośrednich efektów ich wykonania (to jest projektów, ulotek itp.) a dopiero w następnej kolejności ocena dowodu z zeznań świadków. Decyzja z [...] 28 kwietnia 2006r. został poddana kontroli sądowej, w wyniku której nie stwierdzono żadnych uchybień w zakresie uzasadnienia faktycznego czy prawnego. Niniejsza decyzja organu podatkowego I instancji zawiera identyczną treść i w opinii organu odwoławczego nie zawiera żadnych uchybień w tym zakresie. W kontekście powyższych wywodów, stwierdzić należy, że zarzut pełnomocnika spółki dotyczący naruszenia przepisu art. 15 ust. 1 p.d.p., nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym i ustalonym stanie faktycznym. Ponadto, organ odwoławczy stwierdził, co następuje: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...], w trakcie postępowania podatkowego podjętego w trybie ponownego rozpatrzenia sprawy stwierdził, na podstawie art. 193 § 1 § 2 i § 3 O.p., że księgi rachunkowe "X" są nierzetelne w zakresie kosztów poniesionych w badanym roku podatkowym na podstawie faktur wystawionych przez "Y" A.Y. oraz "W" A.W. Jednocześnie zauważyć należy, że organ podatkowy I instancji nie odwołał się w protokole badania ksiąg rachunkowych do przepisu art. 23 § 2 O.p. Z tych przepisów wynika, że dla oceny czy księga jest rzetelna decydujące znaczenie ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają fakty i zdarzenia gospodarcze, a więc czy księga zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania. W rozpatrywanej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] stwierdził, że ujęte w księdze rachunkowej zapisy dotyczące wydatków wynikających z faktur wystawionych przez "Y" A.Y. oraz "W" A.W. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, z uwagi na fakt, że wskazane wyżej przedsiębiorstwa nie wykonały żadnych świadczeń na rzecz spółki. Stwierdzona nierzetelność ksiąg podatkowych pozbawiła księgi spółki mocy dowodowej, o której mowa w art. 193 § 4 O.p. W sprawie organ podatkowy I instancji nie zakwestionował całej prowadzonej przez spółkę dokumentacji rachunkowej, a jedynie faktury wystawione przez "Y" i "W" i wyłączył znajdujące się w księdze rachunkowej zapisy dokonane na podstawie tych faktur, uznając je w tej części za nierzetelne, i dokonał rozliczenia podatkowego na podstawie pozostałych zapisów oraz zebranych w toku postępowania dowodów. Oczywistym zatem jest, że pomimo, iż organ podatkowy I instancji nie powołał w protokole badania ksiąg art. 23 § 2 O.p., to odstąpił od szacowania. Brak natomiast odniesienia się organu podatkowego I instancji w zaskarżonej decyzji do przepisu art. 23 § 2 O.p. nie powoduje naruszenia przepisów w taki sposób, że czyni decyzję jako wydaną w sposób nieprawidłowy. W skardze spółka "X" domagała się uchylenia decyzji w całości oraz zasądzenie od organu na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 187 i art. 191 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego i kontrolnego, błędy w ocenie materiału dowodowego i nieprzeprowadzenie rzetelnego postępowania dowodowego, - art. 191 O.p., poprzez przekroczenie swobodnej oceny dowodów, - art. 180 i art. 187 O.p., poprzez złamanie zasady bezpośredniości i czynnego udziału strony w postępowaniu, - obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, - art. 210 § 4 O.p., poprzez istotne braki uzasadnienie prawnego i faktycznego decyzji, - kwoty usług (jej zawyżenia), które zostały nabyte od "Y" A.Y. co w rezultacie doprowadziło do określenia podatku dochodowego za 2003 rok w zawyżonej wysokości; - art. 15 ust. 1 p.d.p., poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków i zakupów od kontrahentów na łączną kwotę [...] zł. Uzasadniając skargę spółka "X" argumentowała, jak następuje: Organ nie przeprowadził postępowania dowodowego. Postępowanie organu podatkowego ograniczyło się do włączenia materiału dowodowego z innych postępowań oraz zaakceptowania ustaleń, które zostały poczynione przez organ I instancji. Tymczasem skarżący w odwołaniu od decyzji organu I instancji wnioskował o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, tj. B.A., B.B., B.C., B.D., B.E., B.F., B.G., B.H., B.I., B.K., B.K. oraz o dokonanie oględzin materiału reklamowego. Celem przeprowadzenia przedmiotowych dowodów było wykazanie, iż przedmiot zakupionych usług istniał oraz, iż usługi te zostały dostarczone. Takie postępowanie skarżącego miało na celu dostarczenie dowodów, które wykazałyby, iż kwestionowane faktury dokumentowały (oraz wynikające z nich wydatki) faktyczne zdarzenie gospodarcze. Nie można zgodzić się ze stwierdzeniem organu (str. 7), iż przeprowadzenie dowodów z przesłuchania pracowników już miało miejsce i dowody te nic nowego do sprawy by nie wniosły. Organ do tej pory nie przeprowadził bowiem dowodu z zeznań świadków, którzy zostali zawnioskowani przez skarżącą. Nawet, gdy zeznania poszczególnych pracowników zostały przeprowadzone, to nie dotyczyły one zakupu usług od "Y" i "W", a jedynie zakupu usług od "Z" A.Z. Podobnie organ nie odniósł się do zestawienia przedstawionego przez skarżącą tj. do par dokumentów koszt sprzedaż, gdzie w większości przypadków treść faktury wskazuje na ten sam przedmiot zakupu i sprzedaży. Organ II instancji wskazuje jedynie, iż ponowna analiza tych materiałów nie skutkowałaby zmianą rozstrzygnięcia. Podkreślić należy, iż nawet, gdyby ponowna analiza zawnioskowanych dowodów, nie zmieniłaby przedmiotu rozstrzygnięcia, to i tak nie zwalnia to organu podatkowego, aby do wniosków dowodowych przedstawionych przez skarżącą odnieść się. Uznać należy tym samym, iż organ w sposób nieprawidłowy przeprowadził postępowanie podatkowe. W postępowaniu dowodowym organ przyjął zasadę, iż jest związany ustaleniami dowodowymi z postępowań karnych. Jednakże o ile nie budzi większych kontrowersji zastosowanie zasady pośredniości w postępowaniu podatkowym w odniesieniu do dowodów z dokumentów, o tyle przyjąć należy, iż w odniesieniu do dowodów osobowych obowiązywać winna zasada bezpośredniości. Tylko bowiem zastosowanie tej zasady zagwarantowałoby skarżącej możliwość czynnego udziału w postępowaniu. Nie można uznać, iż organ zapewnił skarżącej prawo do czynnego udziału w sprawie, ponieważ stronie zapewniono prawo do czynnego udziału poprzez poinformowanie pełnomocnika strony o możliwości wypowiedzenia się w kwestii zgromadzonych materiałów w sprawie. Możliwość zapoznania się z aktami sprawy stwarza jedynie pozory czynnego uczestnictwa w postępowaniu. Nie było możliwości zadawania pytań przesłuchiwanym oraz możliwości konfrontowania na bieżąco składanych zeznań i ich weryfikowania. W sprawie organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań, które miały na celu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A.Y. Z twierdzenia organu nie wynika, jakie były powody niestawiennictwa świadka. Nie wskazuje również, czy podjął działania, które miały doprowadzić do stawienia się A.Y. na przesłuchanie, tj. w szczególności, czy w stosunku do tej osoby zastosowane zostały kary porządkowe. Nie podjął również działań, które miały na celu zastosowanie wobec opornego świadka środków przymusu, o których mowa w art. 263 § 3 O.p. Brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A.Y. i oparcie się wyłącznie na protokołach przesłuchania tego świadka przeprowadzonych w innych postępowaniach był tym bardziej bezpodstawny, iż zeznania A.Y. były niespójne oraz sprzeczne. Do sprzeczności w zeznaniach A.Y. skarżący odniósł się w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Organ do argumentacji przedstawionej przez skarżącą nie odniósł się wskazując jedynie, iż zeznania zostały poddane szczegółowej analizie, natomiast w decyzji zacytowane zostały oceny dowodów – zeznania jedynie te fragmenty, które w ocenie organu podatkowego były najistotniejsze i miały wpływ na rozstrzygnięcie. Organ zacytował jednak tylko niekorzystne dla skarżącej fragmenty zeznań. Tymczasem podkreślić należy, iż A.Y. nie kwestionuje, iż usługi były wykonywane. W zeznaniach z dnia [...] kwietnia 2006r. wskazuje, iż "z faktur, które podpisywałam wynikało, że były wykonywane poszczególne prace, nie pamiętam, jakie; Ja częściowo wiem, co było robione, jednak nie wiem, czy to była prawda, czy nie"; Ja podpisując faktury byłam przekonana, że dane usługi czy roboty były wykonana". Z zacytowanych powyżej fragmentów wynika, iż szereg czynności rozumianych jako prowadzenie firmy było wykonywanych osobiście przez A.Y. Nie zaprzecza ona też, by były wykonywane przez jej firmę usługi dla spółki. Zaprzecza, by wykonywała je osobiście. W tym stanie rzeczy nie można zgodzić się z argumentacją organu, iż z całości zeznań jednoznacznie wynika, iż A.Y. nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazaną nazwą. W szczególności za taką tezą nie przemawiają argumenty jakoby A.Y. nie potrafiła wykonywać, ani organizować usług reklamowych. Podkreślenia bowiem wymaga fakt, iż umiejętności w organizacji usług reklamowych nie mają większego znaczenia, skoro A.Y. zajmowała się działalnością produkcyjną. O tym, nie może również przesądzać fakt, iż pracowała dorywczo jako sprzątaczka. Nie można również przychylić się do stanowiska organu, iż A.Y. nie wykonywała działalności pod adresem, w którym znajdowała się firma "Y". Czynności sprawdzające zostały w tym zakresie przeprowadzone w 2006 roku, a więc po upływie 3 lat od okresu, którego dotyczyły kontrola prowadzona przez organ. Z zeznań A.Y. wynika również, iż inna osoba prowadziła szereg czynności dotyczących jej firmy. Podkreślić należy, iż fakt, że pod danym adresem nie była prowadzona działalność gospodarcza nie może przesądzać o tym, że usługi nie zostały wykonane. Dowodem na brak wykonania usług przez A.Y. nie może być również opinia grafologiczna, z której wynika, iż faktury nie były podpisywane przez A.Y. (również A.W. ). Fakt, iż faktury te nie były podpisywane przez A.Y. przesądzać może jedynie o formalnej niepoprawności wystawionych faktur, nie zaś o tym, czy usługi zostały wykonane czy też nie. Podkreślić należy, iż zeznania A.Y. mogą być również o tyle niewiarygodne, iż w stosunki do A.Y. toczyły się postępowania w ramach których mogła ona być zainteresowana w przeniesieniu odpowiedzialności na inne osoby, oświadczając, iż niczego nie wykonywała osobiście. Organ niezasadnie uznał, iż skarżąca nie nabywała produktów od "W" A.W. "X" przedstawiła zestawienie faktur wystawionych przez "W" oraz przyporządkowanych do nich numerów zleceń i nazwisk pracowników skarżącej zajmujących się obsługą zleceń, wydruki opracowań graficznych nabytych od "W" oraz zestawienie faktur dotyczących zakupu usług od "W" i przyporządkowanych do nich faktur wystawionych przez skarżącą z tytułu sprzedaży. Organ nie przedstawia przekonywającego uzasadnienia, dlaczego te dowody nie potwierdzają nabycia usług od "W". Z zeznań A.W. jednoznacznie wynikało, iż realizował on usługi na rzecz skarżącej przez podwykonawców. Wskazał, iż jego podwykonawcą był C.B. Nadto A.W. podniósł, iż to C.B. dysponował dokumentacją firmy "W". Organ uznał te twierdzenia za niezasadne ale nie przeprowadził jednak żadnego dowodu, z którego wynikać mogło, że C.B. nie wykonywał usług jako podwykonawca. W szczególności nie przeprowadził dowodu z przesłuchania świadka C.B. Czynności organu w tym zakresie ograniczyły się wyłącznie do dwukrotnego wezwania tego świadka do stawiennictwa w urzędzie skarbowym, a wobec niestawiennictwa tej osoby przyjęto, iż C.B. nie wykonywał usług na rzecz A.W. Tymczasem wobec braku stawiennictwa tej osoby organ podatkowy powinien podjąć dalsze czynności, w szczególności nałożyć na tę osobę karę porządkową oraz podjąć działania, które miały na celu zastosowanie wobec opornego świadka środków przymusu, o których mowa w art. 263 § 3 O.p. Zatem organ nie wykazał, iż A.W. nie wykonywał usług poprzez podwykonawców. Nie miał również podstaw do uznania, iż A.W. nie posiadał dokumentacji potwierdzającej wykonywanie usług, skoro dokumentacja ta była w posiadaniu C.B. Nie można uznać za niewykonaniem usług przez A.W. przemawia opinia kryminalistyczna według której parafy nakreślone na wystawionych fakturach nie wskazują cech grafizmu A.W. Może przesądzać jedynie o tym, że faktury zostały wystawione w nieprawidłowy sposób. Organ nie wykazał więc, że "W" nie wykonywał usług na rzecz skarżącej, wobec czego brak jest podstaw do zakwestionowania wydatków poniesionych na nabycie usług od "W" przez skarżącą jako kosztu uzyskania przychodów. Decyzja nie odpowiada warunkom formalnym z art. 210 § 4 O.p. W uzasadnieniu decyzji brak jest wskazania, dlaczego organ odmówił wiarygodności dowodom przedstawionym przez skarżącą. Jedynie w sposób ograniczony wyjaśnia, dlaczego uznał dowody z przesłuchania A.Y. oraz A.W. ze niewiarygodne, odnosząc się tylko fragmentarycznie do argumentacji w tym zakresie przedstawionej przez skarżącą w odwołaniu. Organ w sposób zdawkowy wyjaśnia, dlaczego odmówił przeprowadzenia dowodów, które zostały zawnioskowane przez skarżącą. W decyzji organ dopuścił się również dalszych uchybień. Na stronie 2 uzasadnienie wskazuje, iż skarżący dokonał nabycia usług od "Y" za kwotę [...] zł. Tymczasem z zestawienia faktur przedstawionego przez organ w uzasadnieniu na stronie [...] wynika, iż skarżący dokonał zakupu usług na łączną kwotę [...] zł. Zestawienie to nie jest jednak prawidłowe. Organ w powołanym fakturach wskazał nieprawidłowe kwoty: - w fakturze VAT z dnia [...] kwietnia 2003r. (nr [...]) dokonano zakupu na kwotę [...] (wskazano [...]); - w fakturze VAT z dnia [...] maja 2003r. (nr [...]) dokonano zakupu na kwotę [...] (wskazano [...]); - w fakturze VAT z dnia [...] września 2003r. (nr [...]) roku dokonano nabycia usług za kwotę [...] (wskazano [...]). Tym samym "X" dokonała nabycia od "Y" usług na łączną kwotę [...] ([...]) zł. Organ zatem w decyzji w sposób nieprawidłowy określił wysokość kwoty, której skarżąca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Organ wskazał, iż skarżąca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty w wysokości [...] zł, tymczasem prawidłową kwotą, która powinna zostać wskazana przez organ wynosi [...] zł. Biorąc pod uwagę tak istotne uchybienie wskazać należy, iż decyzja powinna być uchylona, ponieważ w nieprawidłowy sposób określono w niej wysokość kosztów podatkowych, co w przypadku uznania decyzji za zasadną prowadzić będzie do zawyżenie należności podatkowych skarżącej w podatku dochodowym za 2003 r. Podkreślić również należy, iż w odróżnieniu od usług, które świadczone były przez "Z" A.Z., usługi świadczone przez "Y" oraz "W", nie były usługami niematerialnymi. Usługi świadczone na rzecz skarżącej przez te podmioty były usługami materialnymi i miały na celu dostarczenie przedmiotów materialnych, takich jak ulotki, foldery itp. Istoty usług, które świadczone były przez "Y" oraz "W" organ zdaje się nie dostrzegać. Organ wymaga bowiem od skarżącej, aby przedstawiła wykonane szkice, e-maile, płyty zawierające realizację zleceń reklamowych itp. nośników; projekty nalepek, wizytówek, broszurek, formularzy, ulotek. "X" takich dowodów nie jest w stanie przedstawić, ponieważ "Y" oraz "W" nie wykonywały na jej rzecz usług o charakterze niematerialnym, a działania o charakterze produkcyjnym. Niedopuszczalne jest również, aby skarżącą ponosiła ujemne konsekwencje tego, że nie archiwizowała produktów nabytych od A.Y., jak również A.W.; tym bardziej, iż skarżąca przestawiła jako dowód część produktów, które zostały wykonane na rzecz skarżącej (tzw. layouty). Podobnie trudno jest zaakceptować twierdzenie organu, iż nie dopatrzył się on na materiałach przekazanych przez skarżącego autorstwa "W" A.W. Podkreślić należy, iż na produktach poligraficznych nie nanosi się oznaczeń drukarni ani autora. Trudno jest zatem spodziewać się, aby organ na przekazanych materiałach mógł dopatrzeć się autorstwa podmiotu, który zajmuje się wyłącznie produkcją takich materiałów. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Uznał zarzuty skargi za bezzasadne - z wyjątkiem zarzutu dotyczącego kwoty kosztów i jej wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za badany okres. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się częściowo zasadna. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie w części dotyczącej powodów wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych przez PPHU "W" A.W. oraz PPHU "Y" A.Y. W tym zakresie (poza kwestią rzeczywistej wysokości kwoty, której spółka nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, a dotyczącej zakupu usług od PPHU "Y"), wypowiedział się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 23 stycznia 2009r., sygn. akt I SA/Po 1328/08. Skarga kasacyjna na powyższy wyrok została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2010r., sygn. akt II FSK 1021/09. Sąd I instancji stwierdził, że materiał dowodowy w tym zakresie został zebrany prawidłowo a sposób rozumowania organu podatkowego w tej części uzasadnienia jest spójny, logiczny tok wywodów nie zawiera w sobie wadliwości, które dawałyby podstawę do uznania, że dokonana ocena materiału dowodowego wykroczyła poza prawem dozwoloną swobodną ocenę dowodów. Niewystarczające były ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w zakresie faktur wystawionych przez A.Z. (firma "Z"). W opinii Sądu konieczne było ustalenie, czy usługi wymienione w tych fakturach faktycznie zostały wykonane. Konsekwencją tego było zawarte w wyroku zalecenie dla organów ponownie rozpatrujących sprawę, by przeprowadzić badanie ksiąg pod względem ich rzetelności, zgodnie z art. 193 O.p. Ustalenia stanu faktycznego poczynione w toku postępowania podatkowego dotyczące faktur wystawionych przez A.Y. oraz A.W. dawały podstawę do uznania ksiąg za nierzetelne. Należało jedynie określić za jaki okres i w jakiej części organ nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zdaniem Sądu obecnie rozpoznającego sprawę najważniejszym zadaniem organów podatkowych, w obliczu uchylenia decyzji, było wykonanie zaleceń co do dalszego postępowania dowodowego. Wyłącznie na tym winny były skupić się organy po raz kolejny rozpatrując sprawę. Ponowne postępowanie miało dać jedynie odpowiedź na pytanie czy PPHU "Z" wykonała usługi reklamowe i czy w związku z tym wydatki poniesione na ten cel stanowią koszt uzyskania przychodu. W świetle zebranych dowodów organy podatkowe stwierdziły, że spółka "X" miała prawo do zaliczenia wydatków poniesionych na podstawie faktur wystawionych przez firmę "Z" do kosztów uzyskania przychodów. Powyższe stwierdzenie i dokonana przez organy podatkowe ocena tych czynności, nie budzi zastrzeżeń strony skarżącej ani Sądu obecnie rozpoznającego sprawę. Sąd przyjmuje za miarodajne w tym zakresie ustalenia faktyczne organów podatkowych i uznaje, że organy zastosowały właściwe przepisy prawa, dokonały ich prawidłowej wykładni. Zdaniem Sądu organy podatkowe sprostały zaleceniom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w wyroku z dnia 23 stycznia 2009r., sygn. akt I SA/Po 1328/08. Zarzuty strony skarżącej obecnie skupiają się głównie na postępowaniu dowodowym w odniesieniu do PPHU "Y" A.Y. oraz PPHU "W" A.W. Zarzuty te nie mogą być z powodów wyżej przedstawionych ponownie rozpatrywane. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – dalej: p.p.s.a.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Mając na uwadze art. 153 p.p.s.a należy podkreślić, że ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006,s. 325). Zatem wszystkie kwestie, które były już przedmiotem ocen sądu i co do których sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu administracji nie powinny być oceniane po raz drugi. Dlatego skarga w tym zakresie nie mogła być uwzględniona. Natomiast zasadny jest zarzut skargi, że organy w sposób nieprawidłowy określiły wysokość kwoty, której spółka nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, a dotyczącej zakupu usług od PPHU "Y". Omawiane wcześniej ograniczenia tego zarzutu nie dotyczą. Zdaniem Sądu nie zachodzą przeszkody prawne do dokonania na obecnym etapie, po raz pierwszy, oceny tej okoliczności bowiem prawidłowość podsumowania faktur w zakresie kosztów uzyskania przychodów i jej wpływ na wysokość zobowiązania nie była na żadnym etapie postępowania przedmiotem odrębnej oceny ze strony organów podatkowych ani sądów obu instancji. Tylko te kwestie, które były już przedmiotem ocen sądu i co do których sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu administracji nie powinny być oceniane po raz drugi. Błędy pisarskie i rachunkowe w tym zakresie zostały przyznane przez organ odwoławczy, a więc są faktem niespornym. Należy zważyć, że z wyjaśnień organu odwoławczego w odpowiedzi na skargę wynika, że błędy pisarskie i rachunkowe (przetrwały niezauważone) i znalazły się w obecnie w zaskarżonej decyzji z dwóch powodów: wskutek błędnego przyporządkowania kwot do trzech faktur wystawionych przez "Y" oraz poprzez powtarzanie (na wszystkich etapach postępowania, łącznie z postępowaniami sądowymi) nieprawidłowej wysokości łącznej wartości 23 faktur wystawionych przez firmę, to jest kwoty [...] zł. Suma kwot (obejmująca faktury obarczone błędem) wynosi [...] zł. Podatnik wskazał na to dopiero skardze. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę przyznał, że biorąc faktyczne wartości wynikające z dokumentów źródłowych, jest to kwota niewłaściwa - suma powinna wynosić [...] zł. Organ odwoławczy wskazał, że wyliczona w sposób prawidłowy podstawa opodatkowania winna wynosić [...] zł, podatek należny [...] zł. W opinii Sądu opisany błąd w sumowaniu w zakresie kosztów uzyskania przychodów nie mógł być uznany za oczywistą omyłkę i wyeliminowany w trybie sprostowania. Obie decyzje, to jest Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] oraz Dyrektora Izby Skarbowej w [...] (a także decyzje uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...]), powielają kwotę [...] zł, jako sumę wszystkich faktur wystawionych przez "Y". W celu usunięcia tej wadliwości decyzji konieczne okazało się uchylenie zaskarżonej decyzji. Opisany błąd wywiera bowiem wpływ na wysokość podstawy opodatkowania i wysokość zobowiązania w podatku w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy, ze względu na powyższą wadę zaskarżonej decyzji, uwzględniając jej ocenę prawną, określi prawidłową wysokość kwoty, której spółka nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów i prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego za 2003r. Z tych powodów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c i art. 200 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.