I SA/Po 294/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska- Tylewicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 02 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę od prawidłowo wyliczonych zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od maja do lipca oraz od września do grudnia 2009 r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M(1) – wydaną na skutek ponownego rozpoznania sprawy – decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r., nr [...] określił A. A. (dalej zwanemu również skarżącym) – jako firmantowi – wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. na kwotę [...] zł. Określono również skarżącemu wysokość odsetek za zwłokę na dzień 30 kwietnia 2010 r. od prawidłowo wyliczonych zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od maja do lipca i od września do grudnia 2009 r. W ocenie organu I instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że to skarżący faktycznie prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportu drogowego towarów, wykorzystując do tego celu firmę "F(1)" oraz imię i nazwisko B. B. (teściowej). W okresie od 04 maja 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. B. B. działająca pod firmą "F(1)" prowadziła działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych. Usługi te świadczone były wyłącznie na rzecz F(2) sp. z o.o., co ustalono na podstawie wystawionych przez firmę B. B. faktur. B. B. w dniu 24 października 2011 r. zeznała, że pomysł o rozpoczęciu prowadzenia działalności gospodarczej należał do zięcia, tj. skarżącego, który sam nie mógł otworzyć działalności ze względu na pracę w firmie F(3). B. B. zgłoszenia działalności w Urzędzie Gminy w M(1) dokonała wraz z zięciem. Formalności w Urzędzie Skarbowym zostały dokonane przez skarżącego samodzielnie w oparciu o udzielone mu szerokie pełnomocnictwo. Wszystkimi sprawami związanymi z założoną działalnością zajmował się skarżący. B. B. podpisała jedynie lekarzom weterynarii w firmie F(4) w M(1), upoważnienie o dopuszczeniu samochodu do transportu żywności. Do działalności gospodarczej używano dwa wynajęte, najprawdopodobniej nowe samochody, nabyte na podstawie umowy leasingu na C. C.. B. B. wyjaśniła, że nie podpisywała z C. C. żadnej umowy o prowadzeniu dokumentacji księgowej, jak również nie miała żadnego wglądu w dokumentację księgową oraz nie otrzymywała żadnych dokumentów do podpisu. B. B. wyjaśniła, że nie regulowała żadnych zobowiązań za pośrednictwem rachunku związanego z zarejestrowaną na nią działalnością. Środkami uzyskanymi z działalności dysponował skarżący. B. B. potwierdziła, że firmowała swoim nazwiskiem działalność gospodarczą prowadzoną przez skarżącego i nie otrzymywała żadnych pieniędzy z tego tytułu. Początkowo nie wiedziała jaki rodzaj działalności miał być prowadzony. Świadek nie podpisywała dokumentów firmy, w tym faktur. Podpisywała protokół z kontroli przeprowadzonej przez Państwową Inspekcję Pracy z dnia 29 stycznia 2010 r. oraz 4 protokoły z kontroli Inspekcji Weterynaryjnej w M(1) z dnia 23 czerwca 2009 r. Na podstawie analizy operacji bankowych na wspólnym rachunku świadka oraz jej małżonka nie stwierdzono wpływu środków pochodzących z działalności gospodarczej. Ustalono również, że nie miała dostępu do firmowego rachunku bankowego jak również nie otrzymywała z niego wyciągów. Organ I instancji omówił również zeznania skarżącego z dnia 16 grudnia 2011 r. z których wynika m.in., że wystawiał on oraz podpisywał faktury VAT sprzedaży. Następnie podczas zeznań mających miejsce dnia 12 listopada 2014 r. skarżący zeznał – w charakterze strony –, że faktury wystawiano wspólnie z B. B.. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M(1) wyjaśnił, że nie stwierdzono wystawiania oraz podpisywania wystawionych faktur VAT imieniem skarżącego. W ocenie organu I instancji zeznania skarżącego są sprzeczne, co pozbawia je wiarygodności. Nie dano również wiary zeznaniom skarżącego co do braku możliwości założenia działalności na własne nazwisko z uwagi na prace w firmie F(3). Ustalono bowiem, że skarżący był zatrudniony w tej firmie do dnia 01 listopada 2008 r., gdy działalność pod firmą "F(1)" została zarejestrowana w dniu 04 maja 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M(1) powołał się również na sporządzony przez Prokuraturę Okręgową w M(2) akt oskarżenia z dnia 26 września 2013 r. sporządzony w sprawie [...] przeciwko skarżącemu, D. D. (brat skarżącego) oraz C. C. – będącymi pełnomocnikami skarżącego w sprawie podatkowej. W akcie oskarżenia stwierdza się, że D. D. był pracownikiem firmy "F(2)" sp. z o.o ., w której zajmował stanowisko kierownicze i pełnił tam istotne funkcje decyzyjne i m.in. wspólnie ze skarżącym wprowadził w błąd kierownictwo w/w firmy poprzez poświadczenie nieprawdy w wystawionych fakturach VAT oraz spowodowanie na podstawie tych faktur faktycznej zapłaty za niewykonane usługi transportowe. Ustalono również, że korespondencja do firmy B. B. "F(1)" kierowana była na adres rejestracyjny tego podmiotu, będący równocześnie adresem zamieszkania B. B.. Ona wyjaśniła jednak, że otrzymała wezwanie z Urzędu Skarbowego dotyczące deklaracji VAT-7, ale pismo przekazała zięciowi, który miał je przekazać księgowej. Odnośnie podpisu na deklaracjach wyjaśniono, że widnieje na nich podpis "[...]", gdy tymczasem B. B. zawsze używa innego podpisu - zawierającego jej pełne imię i nazwisko. Zaznaczono również, że organ I instancji jest w posiadaniu oświadczenia C. C., że to ona ponosi odpowiedzialność za nieterminowe złożenie przez B. B. deklaracji VAT-7. E. E. – pracownik firmy "F(1)" – zeznał, że zatrudniał go skarżący, który również kontaktował się z nim w sprawie wyjazdów oraz wypłacał wynagrodzenie. W obecności skarżącego doszło również do podpisania umowy o pracę. F. F., również będący pracownikiem firmy "F(1)" zeznał, że w sprawie wyjazdów kontaktował się z nim jeden z pracowników, którego nazwiska nie pamięta. Uważa, że był to pracownik B. B., ponieważ była to ta sama osoba, która wręczała mu umowę o pracę podpisaną nazwiskiem B. B.. Świadek zwracał się do tej osoby "[...]". Ustalono również, że C. C. wystawiała faktury w imieniu firmy "F(1)". Wydana w sprawie karnej opinia kryminalistyczna stwierdza, że cechy zapisów na materiale przedłożonym do badań grafologicznych wykazują zgodności z cechami grafizmu C. C., co wskazuje na podrabianie przez nią podpisów B. B.. Analizując historię rachunku bankowego związanego z działalnością firmy "F(1)" stwierdzono, że to skarżący oraz G. G. czerpali korzyści finansowe z prowadzonej pod tą firmą działalności. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M(1) jedynym celem zarejestrowania działalności gospodarczej przez B. B. pod firmą "F(1)" było firmowanie działalności gospodarczej prowadzonej faktycznie przez skarżącego. Z uwagi na brak dokumentacji podatkowej dokonano wyliczenia wartości sprzedaży netto, określenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego, odstępując od szacowania dochodu. Wyjaśniono również, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na doręczenie zarządzenia zabezpieczenia. Zawieszenie biegu terminu miało miejsce w okresie od 14 października 2014 r. (doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu) do 12 grudnia 2014 r. (dzień wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu). W dniu 03 października 2015 r. doszło również do zabezpieczenia należności podatkowych na skutek wpisu hipoteki przymusowej. Określając wysokość zobowiązania podatkowego przyjęto przychód w kwocie netto [...] zł oraz koszty uzyskania przychodu w łącznej wysokości [...] zł. Za koszty uzyskania przychodu uznano wynagrodzenia pracowników w poszczególnych miesiącach wraz z kwotami składek na ubezpieczenie społeczne, wydatki za zakup towarów i usług udokumentowanych fakturami VAT w kwotach brutto. W kontekście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wyjaśniono, że nie jest możliwe uznanie za dopuszczalne dokumentowanie fakturą transakcji, która nie miała miejsca między wskazanymi na niej stronami. Faktury wystawione zostały na rzecz firmy B. B. "F(1)" a nie skarżącego. W przypadku gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, racjonalnym w ocenie organu I instancji jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów podatku naliczonego przy nabyciu towarów, albowiem kwota tego podatku nie została odliczona. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M(1) obliczając wysokość zaliczek na podatek za poszczególne miesiące wskazał na przychody oraz koszty uzyskania przychodów osiągnięte w poszczególnych miesiącach 2010 r. Zaznaczono, że zaliczki nie zostały zapłacone w obowiązujących terminach, zatem określono również wysokość odsetek od ustalonych prawidłowo zaliczek. Skarżący wniósł odwołanie od decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania. Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M(1) zarzucono naruszenie: 1) art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") – poprzez jego błędne zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym i uznanie, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia podczas gdy organ przed upływem terminu przedawnienia dokonał jedynie czynności egzekucyjnej o której poinformował skarżącego lecz nie zastosowano skutecznego środka egzekucyjnego uprawniającego do przyjęcia, iż doszło do przerwania biegu przedawnienia, tym samym roszczenie podatkowe przedawniło się z dniem 31 grudnia 2014 r.; 2) art. 191 O.p. – poprzez uznanie, iż na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego można bezsprzecznie przypisać skarżącemu fakt bycia firmantem i tym samym uznać jego odpowiedzialność w zakresie konieczności uiszczenia stosownego podatku w wysokości wyliczonej zaskarżoną decyzją, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala uznać, iż mająca w postępowaniu status świadka B. B. miała pełną wiedzę o prowadzonej działalności gospodarczej, czerpała z niej zyski, a tym samym obowiązek zapały zaległego podatku powinien ciążyć na niej, jako osobie, na którą działalność została faktycznie zarejestrowana. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy zaznaczył, że w niniejszej sprawie wydana została decyzja o zabezpieczeniu, a w postępowaniu zabezpieczającym w dniu 10 października 2014 r. skutecznie zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego. Ponadto bieg terminu przedawnienia został zawieszony od dnia 14 października 2014 r., tj. od dnia doręczenia zarządzenia zabezpieczenia do dnia 12 grudnia 2014 r., tj. do dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, z uwagi na co termin przedawnienia uległ wydłużeniu do dnia 01 marca 2015 r. W tym czasie zostały podjęte skuteczne czynności egzekucyjne. W dniu 12 grudnia 2014 r. organ I instancji wydał decyzję, w której określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r. oraz wysokości odsetek za zwłokę na dzień 30 kwietnia 2010 r. od zaliczek na ten podatek. Decyzji tej w zakresie określenia wysokości odsetek za zwłokę od wyliczonych zaliczek nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzją organu I instancji z dnia 12 grudnia 2014 r. W dniu 20 stycznia 2015 r. zastosowano z kolei skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego w F(5), który spowodował przerwanie biegu terminu przedawnienia. O zajęciu zawiadomiono podatnika w dniu dokonania omawianej czynności. Ponadto w dniu 26 września 2014 r. złożono do Sądu Rejonowego w M(1) wniosek o dokonanie wpisu hipotek przymusowych obejmujący kwotę zaległości podatkowych skarżącego w podatku dochodowym oraz podatku od towarów i usług. Zastrzeżono przy tym, że Trybunał Konstytucyjny zakwestionował jedynie zgodność z konstytucją art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu, jakie obowiązywało do dnia 31 grudnia 2002 r., a więc w brzmieniu nie mającym zastosowania w sprawie. Odnosząc się do meritum sporu wskazano, że w związku z założeniem przez B. B. firmy "F(1)" udzielono skarżącemu szerokiego pełnomocnictwa do występowania w jej imieniu. Po omówieniu przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego stwierdzono, że jedynym celem zarejestrowania działalności gospodarczej przez B. B. pod firmą "F(1)" było firmowanie działalności gospodarczej faktycznie prowadzonej przez skarżącego. Uzasadnieniem takiego działania były korzyści finansowe, jakie skarżący odniósł poprzez nieujawnianie swoich danych osobowych głównemu kontrahentowi (odbiorcy usług) – firmie "F(2)" z uwagi na to, że jego brat był osobą decyzyjną w tym podmiocie. W tym kontekście zwrócono uwagę na założenie firmy "F(1)" z inicjatywy skarżącego oraz jego późniejszy dominujący udział w jej prowadzeniu, przy znikomych czynnościach w tym zakresie podejmowanych przez B. B.. Wyjaśniono, że zgodnie z art. 113 O.p., firmanctwo polega na posługiwaniu się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą innej osoby za jej zgodą w celu zatajenia prowadzonej działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługiwaniem się fakturami, rachunkami, umowami oraz innymi dokumentami wystawionymi przez osobę trzecią (firmującego). Działanie tego rodzaju naraża podatek na uszczuplenie. Zauważono również, że skarżący po likwidacji w dniu 29 listopada 2011 r. przez B. B. swojej działalności dokonał rejestracji i zgłoszenia firmy na własne nazwisko w dniu 16 grudnia 2011 r. Dokonując oceny dowodu z kserokopii zeszytu prowadzonego przez B. B. oraz jej oświadczeń majątkowych stwierdzono, że dowody te nie potwierdzają, że to B. B. faktycznie prowadziła działalność gospodarczą pod firmą "F(1)". Z kserokopii zeszytu wynika jedynie, że zestawienie to dotyczy samochodu o nr rejestracyjnym [...] i [...] (zestaw), bez wskazania konkretnego okresu. Zanotowane nazwiska kierowców nie wskazują na osoby zatrudnione w firmie "F(1)". Natomiast fakt, że do oświadczenia majątkowego został wpisany przychód z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, w kontekście całego zebranego materiału dowodowego w żaden sposób nie przesądza, że działalność ta była prowadzona przez B. B.. Zebrany w sprawie materiał dowodowy w ocenie organu II instancji świadczy o prawidłowości ustaleń organu I instancji, w świetle których działalność gospodarcza zarejestrowana przez B. B. pod firmą "F(1)" była w rzeczywistości prowadzona przez skarżącego. Dokumenty sygnowane podpisem "[...]" były podrabiane przez C. C., o czym świadczy znajdująca się w aktach sprawy opinia grafologa. Na zebranych w toku postępowania dokumentach nie stwierdzono podpisu skarżącego, mimo dysponowania przez niego szerokim pełnomocnictwem. Powyższe wskazuje, że skarżący nie chciał ujawniać na dokumentach swoich danych i świadomie posługiwał się cudzą firmą do prowadzenia swojej działalności gospodarczej i czerpania z tego tytułu korzyści. Odnosząc się do zarzutów odwołania wyjaśniono, że skoro firmujący podejmuje czynności mające na celu stworzenie pozoru prowadzenia działalności przy jednoczesnym faktycznym jej nieprowadzeniu oznacza to, że wyraża on zgodę na prowadzenie firmanctwa. Firmujący współdziała z firmowanym lub co najmniej pomaga mu w tym procederze. Pozór prowadzenia działalności na własne imię i nazwisko i pod własną firmą wymaga od firmującego działań, podejmowanych wobec osób trzecich. Za niezrozumiały uznano zarzut odwołania podnoszący przyjęcie bez żadnego uzasadnienia, że z karty płatniczej wydanej do rachunku bankowego firmy korzystała żona skarżącego. Wyjaśniono, że organ I instancji na skutek analizy zapisów na tym rachunku przyjął, że używane były 2 karty, z których jedną posiadał skarżący a drugą jego żona, co skarżący sam potwierdził w trakcie przesłuchania. Za bezzasadny uznano zarzut odwołania podnoszący oparcie całej argumentacji organu I instancji na akcie oskarżenia skierowanym przeciwko skarżącemu. Odnosząc się do tego zarzutu wskazano, że akt oskarżenia stanowił jedynie uzupełniający materiał dowodowy. W sprawie zebrano oraz rozpatrzono w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, podejmując niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia sprawy. Dokonana przez organ I instancji ocena materiału dowodowego uwzględnia całokształt dowodów w ich wzajemnym powiązaniu. Zbadano każdy aspekt działalności zarejestrowanej przez B. B., poczynając od źródeł finansowania tej działalności, przebiegu transakcji zakupu i sprzedaży usług transportowych, organizację działalności, operację dokonywane na rachunku bankowym kończąc na sytuacji majątkowej tej osoby. Zaznaczono również, że odmówiono przeprowadzenia dowodu z "wywiadu w Urzędzie Gminy w M(1)" na okoliczność składanych przez B. B. oświadczeń majątkowych oraz ich treści. Ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 grudnia 2016 r. stanowi przedmiot skargi kierowanej do WSA w Poznaniu. Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika – radcę prawnego wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o umorzenie postępowania administracyjnego. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych z uwzględnieniem opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa oraz o wstrzymanie w całości wykonania zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzuca się naruszenie: 1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 194 O.p. – poprzez: – błędne uznanie, iż na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego można bezsprzecznie przypisać skarżącemu fakt bycia firmantem i tym samym uznać jego odpowiedzialność w zakresie konieczności uiszczenia stosownego podatku w wysokości wyliczonej zaskarżoną decyzją, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala uznać, iż mająca w postępowaniu I instancyjnym status świadka B. B. miała pełną świadomość i wiedzę o prowadzonej działalności gospodarczej, z której czerpała zyski, co oznacza, że obowiązek zapłaty zaległego podatku winień ciążyć na B. B. jako osobie, na którą działalność została faktycznie zarejestrowana; – błędne uznanie za niewiarygodne zeznań skarżącego w całości, w szczególności w zakresie, w którym świadek podkreślił fakt, iż B. B. prowadziła działalności gospodarczą, miała pełną wiedzę i świadomość o jej rozmiarach i przedmiocie działalności, przy jednoczesnym powoływaniu się przez organ na przedmiotowe zeznania, jako potwierdzenia negatywnych dla skarżącego okoliczności oraz uznaniu, iż pomoc w prowadzeniu działalności B. B. na podstawie pełnomocnictwa świadczy o rzeczywistym jej wykonywaniu przez skarżącego jako firmanta; – błędne uznanie za wiarygodne zeznań B. B. w całości, podczas gdy będąc osobą, na którą została zarejestrowana działalność gospodarcza, ma ona interes prawny, aby wskazywać inną osobę jako odpowiedzialną za zaległości podatkowe, jak również nie mającą obowiązku ujawniania okoliczności mogących ją obciążyć, co w konsekwencji czyni jej zeznania składane w toku postępowania bezużytecznymi dla merytorycznego rozstrzygnięcia; – niepodjęcie przez organ wszelkich możliwych starań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności zaś wydanie w dniu 26 stycznia 2017 r. postanowienia przez organ II instancji o odmowie przeprowadzenia dowodu z wywiadu w Urzędzie Gminy w M(1) na okoliczność składanych przez B. B. oświadczeń majątkowych, ich treści, wskazania składników majątkowych oraz źródeł dochodów złożonych w roku 2010 i 2011, jak również przesłania ich kopii poświadczonych z oryginałem, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, iż B. B. nie prowadziła w rzeczywistości zarejestrowanej na nią działalności i nie była beneficjentem zysków z działalności zarejestrowanej pod firmą B. B. "F(1)"; b) art. 121 O.p. – poprzez naruszenie zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i niekompletnej i wyrywkowej analizie zgromadzonego materiału dowodowego oraz lakonicznym i wyrywkowym przedstawieniu wniosków tej analizy; c) art. 120 O.p. – poprzez nieobiektywne prowadzenie postępowania w sprawie, w sytuacji, gdy stanowisko organu jest "uprawdopodobnione" jedynie poszlakami, opartymi na jednej z wielu możliwych wersji wydarzeń; i w konsekwencji: 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 113 O.p. – poprzez błędne uznanie, iż w niniejszej sprawie doszło do procederu firmanctwa pozwalającego na uznanie, iż to skarżący jako firmant jest podatnikiem, na którym ciąży obowiązek zapłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. wraz z odsetkami, które powstały w trakcie prowadzenia przez B. B. działalności gospodarczej pod firmą – B. B. "F(1)". Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Rozstrzygnięcie zawisłego przed sądem sporu wymaga dokonania oceny zgodności z prawem określenia skarżącemu, jako firmantowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oraz wysokości odsetek za zwłokę od tego zobowiązania. W ocenie orzekających w sprawie organów podatkowych skarżący faktycznie prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportu drogowego towarów, wykorzystując do tego celu firmę "F(1)" założoną na imię i nazwisko B. B.. Niezależnie od zarzutów skargi w pierwszej kolejności należy rozważyć czy zobowiązanie podatkowe stanowiące przedmiot zaskarżonej decyzji nie wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Prawidłowe zastosowanie przytoczonego przepisu wymaga ustalenia terminu płatności zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF"), podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. Zgodnie zaś z art. 45 ust. 4 powołanego aktu, w terminie określonym w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7, podatnicy są obowiązani wpłacić: różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników. Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że zasadniczy termin przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 70 § 1 O.p. upływał z dniem 31 grudnia 2015 r. W sprawie doszło jednak do skutecznego zawieszenia tego terminu na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W niniejszej sprawie organ I w dniu [...] września 2014 r., wydał decyzję nr [...] o zabezpieczeniu spornego zobowiązania podatkowego na majątku skarżącego. Decyzja została doręczona w dniu 29 września 2014 r. Natomiast zarządzenie zabezpieczenia zostało doręczone skarżącemu dnia 14 października 2014 r. i z tym też dniem doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W postępowaniu zabezpieczającym w dniu 10 października 2014 r. skutecznie zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego w banku F(6) S.A. W dniu 13 października 2014 r. dokonano z kolei skutecznego zajęcia ruchomości. Decyzja o zabezpieczeniu wygasła z dniem 12 grudnia 2014 r. Termin przedawnienia wydłużył się zatem o 60 dni, tj. do dnia 01 marca 2015 r. Dnia 12 grudnia 2014 r. organ I instancji wydał decyzję określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Części tej decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, a następnie w dniu 20 stycznia 2015 r. zastosowano skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego w F(5), który spowodował przerwanie biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 4 O.p. O zajęciu poinformowano skarżącego w dniu 20 stycznia 2015 r. Z tym dniem doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, który rozpoczął na nowo bieg od dnia 21 stycznia 2015 r. Z uwagi na skuteczne zawieszenie, a następnie przerwanie biegu terminu przedawnienia możliwe a zarazem konieczne staje się rozważenie istoty zawisłego przed sądem sporu. Rozważania należy rozpocząć od przytoczenia art. 113 O.p. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. W doktrynie wskazuje się, że posługiwanie się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą innej osoby (za jej wiedzą i zgodą) w działalności gospodarczej (art. 3 pkt 9) w celu jej zatajenia albo ukrycia jej rzeczywistych rozmiarów, zwane potocznie firmanctwem, oznacza możliwość zaistnienia solidarnej odpowiedzialności tej osoby jako tzw. firmowanego (firmanta) i tej innej osoby udzielającej zgody jako tzw. firmującego. Wobec organów podatkowych podatnikiem jest ten, kto rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą (firmowany), a osobą trzecią jest firmujący, na którym jednak nie ciąży obowiązek podatkowy (jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe jest odpowiedzialnością osobistą i ograniczoną) [tak: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Małgorzata, Ordynacja podatkowa. Komentarz, WK 2015 – komentarz do art. 113 O.p., Lex nr 477797]. Za bezzasadny należało również uznać zarzut naruszenia przywołanego przepis. Przepis ten przewiduje jedynie odpowiedzialność firmującego, tj. osoby której imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą posługuje się za jej zgodą podatnik będący firmantem, tj. osobą faktycznie prowadzącą działalność gospodarczą. Omawiany przepis nie stanowił podstawy określenia skarżącemu, jako faktycznemu podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego wraz z kwotą odsetek za zwłokę. Ustalenie legalności zapadłych w sprawie decyzji wymaga ustalenia czy organy podatkowe zgromadziły wystarczający materiał dowody dla przyjęcia, że to skarżący prowadził działalność gospodarcza wykorzystując w tym celu jedynie firmę oraz imię i nazwisko B. B.. Odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie kwestionującym prawidłowość poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, należy wskazać, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 120 O.p. zasada, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zasada ta stanowi konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. W myśl art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W świetle art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego [tak: wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. W razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego [tak: wyrok NSA z dnia 30 listopada 2016 r., II FSK 3349/14, dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis art. 194 O.p., reguluje zasady przeprowadzania dowodu z dokumentów urzędowych, zgodnie z § 1 tego przepisu, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. W świetle art. 121 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1). Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). Odnosząc normy prawne wypływające z powyższych przepisów do realiów niniejszej sprawy należy stwierdzić, że wydając zaskarżoną decyzję jak również poprzedzającą ją decyzję organu I instancji nie naruszono reguł procedury podatkowej. W szczególności nie naruszono zasady prawdy materialnej poprawnie ustalając stan faktyczny sprawy. Wbrew twierdzeniom skargi prawidłowo przypisano skarżącemu status firmanta. Z zeznań B. B. z dnia 24 października 2014 r. wynika, że pomysł o rozpoczęciu prowadzenia działalności gospodarczej należał do skarżącego. Świadek udzieliła skarżącemu na jego prośbę pełnomocnictwa aby ten mógł ją zastępować przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Skarżący zajmował się wszystkimi sprawami założonej za jego namową firmy. Świadek nie podpisała żadnych dokumentów z wyjątkiem upoważnienia o dopuszczeniu samochodu do transportu żywności. Świadek nie miała nawet wglądu w dokumentację prowadzonej na jej nazwisko firmy. Skarżący dysponował również dostępem do rachunku bankowego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, z tego rachunku świadek nie regulowała żadnych należności. Świadek nie dysponowała również pieniędzmi uzyskiwanymi z prowadzonej działalności. W zeznaniach z dnia 07 października 2015 r. B. B. potwierdziła dodatkowo podpisanie protokołu z kontroli PIP z dnia 29 stycznia 2010 r. Pozyskano również zeznania świadek złożone w Komendzie Policji w M(1) i w Prokuraturze Okręgowej w M(2). Przeprowadzona przez organ I instancji analiza operacji bankowych na rachunku oszczędnościowym skarżącej potwierdziła brak wpływu na to konto środków pochodzących z działalności gospodarczej. B. B. nie korzystała z dwóch wydanych do rachunku związanego z działalnością gospodarczą kart bankomatowych. Źródłem jej utrzymania w 2009 r. była sprzedaż trzody chlewnej i wynagrodzenie inkaso sołtysa. Również zeznania E. E. i F. F. potwierdzają, że świadek nie zawierała z nimi umów o pracę. Wbrew zarzutom skargi uznając za wiarygodne zeznania B. B. nie naruszono reguł postępowania dowodowego. Zeznania świadka korelują z zeznaniami E. E. i F. F.. Za prawdziwością zeznań B. B. przemawia także brak korzyści związanych z działalnością gospodarczą. B. B. konsekwentnie wskazywała, że wszystkimi sprawami związanymi z zarejestrowaną na jej nazwisko działalnością gospodarczą zajmował się skarżący. Trafnie za niewiarygodne uznano zeznania skarżącego. Skarżący bowiem dnia 16 grudnia 2011 r. zeznał, że dostał notarialne upoważnienie od B. B. do wystawiania faktur, reprezentowania firmy, wysyłania ofert, do wszystkiego co się wiąże z tą działalnością, co tydzień wystawiał faktury VAT na sprzedaż oraz podpisywał wystawione przez firmę "F(1)" faktury VAT na sprzedaż usług transportowych. Skarżący następnie w dniu 12 listopada 2014 r. zeznał, że faktury VAT wystawiał wspólnie z B. B., a pomysł założenia działalności gospodarczej należał do jego żony oraz B. B.. On w tym czasie pracował i nie mógł się tym zajmować. Oceniając wiarygodność zeznań skarżącego trafnie zwrócono uwagę na występujące ich sprzeczności. Słusznie wskazano, że skarżący był zatrudniony w firmie "F(3)" do dnia 01 listopada 2008 r., gdy tymczasem działalność pod firmą F(1) została zarejestrowano dopiero w dniu 04 maja 2009 r. Okoliczność faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego znajduje również potwierdzenie w zeznaniach E. E.. Świadek ten został zatrudniony w firmie założonej na nazwisko B. B. przez skarżącego, który kontaktował się z nim w sprawie wyjazdów. Świadek ten wprost wskazał, że wszyscy którzy pracowali w firmie F(1) wiedzieli, że teściowa skarżącego była "konikiem", co oznacza, że kto inny kieruje a kto inny prowadzi działalność. W sprawach związanych z działalnością firmy nigdy nie kontaktowano się z B. B.. Świadek F. F. – pracownik firmy założonej na nazwisko B. B. – zeznał, że w sprawie wyjazdów kontaktował się z nim jeden z pracowników, którego nazwiska nie pamięta. Uważa, że był to pracownik B. B., ponieważ była to ta sama osoba, która wręczała mu umowę o pracę podpisaną nazwiskiem B. B.. Ta sama osoba wypłacała również świadkowi wynagrodzenie. Do osoby tej zwracano się "[...]". Wskazany świadek zeznał również, że w dniu 05 stycznia 2012 r. był w jego domu szukający go mężczyzna, który powiedział tylko, że jest jednym z dwóch zięciów B. B.. Konfrontując treść zeznań pracowników z zeznaniami skarżącego złożonymi w dniu 12 listopada 2014 r. trafnie zauważono rozbieżności. Zgodnie z zeznaniami skarżącego pracownicy byli zatrudniani przez niego wspólnie wraz z teściową, gdy tymczasem z zeznań E. E. wynika, że został zatrudniony przez skarżącego. Również F. F. zeznał, że umowa o pracę została mu wręczona przez osobę do której zwracano się "[...]". Z zeznań C. C. z dnia 15 grudnia 2011 r. wynika, że zajmowała się ona prowadzeniem księgowości firmy założonej na nazwisko B. B., przy czym wszystkie dokumenty księgowe były dostarczane przez skarżącego bądź kierowców. C. C. w dniu 07 października 2015 r. zeznała jednak, że kontaktowała się z B. B. telefonicznie. Dokonując analizy rachunków bankowych związanych z prowadzoną na nazwisko B. B. działalnością zauważono, że z rachunku tego dokonywano przelewów w celach prywatnych skarżącego. Świadczy to o dysponowaniu przez skarżącego korzyściami uzyskiwanymi w wyniku prowadzonej działalności. B. B. w dniu 07 października 2015 r. zeznała, że dwie karty do rachunku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą zostały przekazane skarżącemu, a ona nigdy nie korzystała z tego rachunku. Mając na uwadze odstępy czasowe pomiędzy wypłatami w dniu 20 i 28 sierpnia 2009 r. wskazano, że z rachunku korzystały dwie osoby, tj. skarżący oraz jego małżonka. W oparciu o analizę rachunku prywatnego B. B. oraz jej męża w 2009 r. nie odnotowano poprawy ich sytuacji materialnej mimo prowadzenia działalności gospodarczej. W dniu 24 października 2014 r. świadek zeznała, że dane do oświadczenia majątkowego zostały wpisane na podstawie informacji uzyskanych w rozmowie telefonicznej od C. C.. Potwierdziła to C. C. podczas przesłuchania w dniu 12 listopada 2014 r. B. B. mimo to podczas przesłuchań w dniu 30 listopada 2011 r. oraz 26 sierpnia 2015 r. zeznała, że dane niezbędne do wypełnienia oświadczenia majątkowe uzyskała od skarżącego. Analizując rachunek związany z prowadzoną na nazwisko B. B. działalnością ustalono również, że z rachunku tego dokonano przelewu w kwocie [...] zł na rzecz H. H. zatrudnionego w firmie F(4) S.A. Wskazany świadek w sposób przekonywujący nie wyjaśnił przyczyn otrzymania wskazanej powyżej kwoty. W akcie oskarżenia z dnia 26 września 2013 r., [...] skarżącemu zarzucono, iż jako pełnomocnik B. B., faktycznie prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "F(1)" B. B. w celu osiągnięcia korzyści majątkowej - w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru wprowadził w błąd kierownictwo firmy F(2) sp. z o.o. co do okoliczności rzeczywistego wykonania - przez B. B. jako usługobiorcę na rzecz tejże firmy - usług transportowych poprzez poświadczenie nieprawdy w wystawionych fakturach VAT, podrobienie faktur VAT, podrobienie lub przerobienie wewnętrznej dokumentacji firmy F(4). Z aktu oskarżenia wynika również, że skarżący nakłonił C. C. do podrobienie na fakturach VAT jak również innych dokumentach związanych z działalnością gospodarczą podpisów B. B. a następnie przestępstw użycia tak sfałszowanych dokumentów jako autentycznych. W kontekście drugiego z omawianych zarzutów w akcie oskarżenia wskazano nr podrobionych faktur VAT oraz nr faktur podrobionych celem wyłudzenia zapłaty za niewykonane usługi. Niewykonanie części zafakturowanych usług znajduje potwierdzenie w informacjach uzyskanych od F(2) sp. z o.o. Odnośnie D. D. – brata skarżącego – poprawnie ustalono, że w okresie od 29 września 2007 r. do 14 maja 2011 r. był on pracownikiem wskazanej spółki, w której zajmował stanowisko kierownicze i pełnił istotne funkcje decyzyjne. D. D. wspólnie ze skarżącym wprowadził w błąd kierownictwo spółki poprzez poświadczenie nieprawdy w wystawionych fakturach VAT, spowodowanie faktycznej zapłaty na podstawie faktur dokumentujących niewykonane usługi transportowe. W oparciu o powyższe dowody trafnie przyjęto, że skarżący świadomie nie zarejestrował działalności na własne nazwisko lecz na nazwisko teściowej aby wykonywane przez tą firmę czynności nie było kojarzone z bratem skarżącego – D. D.. Za niezasadny należy uznać zarzut błędnego uznania za niewiarygodne zeznań skarżącego zwłaszcza w zakresie w jakim skarżący zeznał, że B. B. prowadziła działalność gospodarczą, miała pełną wiedzę i świadomość o jej rozmiarach i przedmiocie. Oceniając zeznania skarżącego nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów. Za uznaniem zeznań skarżącego za niewiarygodne przemawia zestawienie ich treści z zeznaniami innych przesłuchanych w sprawie osób, w tym pracowników założonej na nazwisko B. B. firmy. Również uznanie za wiarygodne zeznań B. B. nie narusza reguł swobodnej oceny dowodów, bowiem zeznania tego świadka znajdują potwierdzenie w innych zgromadzonych w sprawie dowodach, zwłaszcza w zeznaniach pracowników zarejestrowanej na jej nazwisko firmy, jak i w historii rachunku związanego z tą działalnością jak i rachunku oszczędnościowego świadka oraz jej męża. Za nietrafny należy uznać zarzut podnoszący niepodjęcie przez organ wszelkich możliwych starań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Formułując omawiany zarzut skarżący wskazuje na odmowę przeprowadzenia przez organ dowodu z wywiadu w Urzędzie Gminy w M(1) na okoliczność składanych przez B. B. oświadczeń majątkowych, ich treści, wskazania składników majątkowych oraz źródeł dochodów złożonych w roku 2010 i 2011, jak również przesłania ich kopii poświadczonych z oryginałem. Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że dowód z oświadczeń majątkowych B. B. był nieprzydatny dla ustalenia czy to skarżący faktycznie prowadził zarejestrowaną na jej nazwisko działalność gospodarczą. Ze zgromadzonego przez organy materiału dowodowego wynika, że B. B. składając oświadczenia majątkowe ujawniła w nich dochody wynikające z prowadzonej na jej nazwisko działalności gospodarczej, mimo faktycznego jej nieprowadzenia. Dla porządku należy wskazać, że organ podatkowy nie powinien uwzględnić wniosku dowodowego strony, gdy przesłanki z art. 188 O.p. nie są spełnione, czyli gdy okoliczność będąca przedmiotem dowodu nie ma znaczenia dla sprawy albo/i została wystarczająco stwierdzona innym dowodem [por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 541/12, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Z uwagi na powyższe oddalając wnioski dowodowe skarżącego nie naruszono prawa. Zgromadzony przez organ materiał dowodowy pozwalał na poczynienie niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych istotnych z punktu widzenia wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia. Na akceptację nie zasługuje również zarzut błędnego uznania, że na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego można bezsprzecznie przypisać skarżącemu fakt bycia firmantem. W ocenie sądu wszystkie dowody przeprowadzone w toku postępowania podatkowego rozważone we wzajemnej łączności świadczą, że to skarżący był faktycznym inicjatorem założenia firmy F(1) zarejestrowanej na nazwisko B. B.. On także był osobą prowadzącą firmę i czerpiącą z tego tytułu korzyści majątkowe. Na akceptację nie zasługują również zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 121 oraz art. 120 O.p. Wbrew poglądowi skarżącego w sprawie dokonano kompletnej analizy materiału dowodowego czyniącej zadość wymogą z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Rozważenie wszystkich przeprowadzonych przez organ dowodów we wzajemnej łączności czyni bezzasadnym zarzut nieobiektywnego prowadzenia postępowania. Wbrew twierdzeniu skarżącego fakt prowadzenia przez niego jako firmanta działalności gospodarczej został udowodniony w toku postępowania podatkowego a nie zaś jednie uprawdopodobniony. Konkludując należy stwierdzić, że w toku postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji zgromadzono obszerny materiał dowodowy w pełni uzasadniający wydanie zapadłego rozstrzygnięcia. Nie naruszono przepisów postępowania ani przepisów prawa materialnego. W tym stanie rzeczy skargę jako niezasadną należało oddalić zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a.").