I SA/Po 297/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elwira Brychcy Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki (spr.) Asesor sądowy WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 sierpnia 2008r. sprawy ze skargi W. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 grudnia 2007r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia 2000r do maja 2002r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącego W. I. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie I nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K. Pawlicki /-/ E. Brychcy /-/ J. Małecki Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] - decyzją z dnia [...] - odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 524.892,00 zł. W uzasadnieniu wyjaśnił, że W. I.w latach 2000 - 2002, prowadził działalność gospodarczą jako wspólnik spółki cywilnej - A. Podmiot ten posiadał status zakładu pracy chronionej, nadany decyzją Pełnomocnika ds. Osób Niepełnosprawnych Nr [...], przyznany na okres 3 lat - począwszy od dnia 30.05.1999r. do dnia 29.05.2002r. W dniu [...] podatnik złożył do Urzędu Skarbowego wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2000, 2001 i 2002 - w łącznej kwocie 524.892,00 zł. Podstawą złożenia przedmiotowego wniosku był wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r., w którym Trybunał orzekł, iż "art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji , w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy -w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". Strona w swym wniosku wskazała, że w okresie przed jak i po otrzymaniu decyzji przyznającej status zakładu pracy chronionej – spółka A - poczyniła szereg usprawnień i inwestycji na rzecz niepełnosprawnych. Podatnik za przykład inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych podał zakup w listopadzie 1999 r. używanej maszyny myjąco - dezynfekującej, a za elementy realizacji inwestycji uznał: * zakup fakturą [...], wystawioną przez firmę C maszyny myjąco - dezynfekującej za kwotę netto 241.980,00 zł; do wniosku podatnik załączył kserokopię faktury, * poniesione wydatki na remont i utrzymanie ciągłości procesu technologicznego w latach 2000-2002 w łącznej kwocie 55.808,91 zł, * wydatki w latach 2000-2002, na zakup materiału czyszcząco - dezynfekujących w postaci spirytusu, w łącznej kwocie 390.362,01 zł. Strona wskazała, że zakup maszyny był wymagany w procesie technologicznym wykonywanych usług fleksograficznych (nadruk opakowań produktów spożywczych), w związku ze współpracą z firmą B, natomiast wydatki na remont i zakup materiałów czyszcząco-dezynfekujących, przyczyniły się do utrzymania ciągłości tego procesu. Ponadto strona zaznaczyła, że w/w nakłady miały na celu realizację powierzonych zadań i wieloletnich kontraktów. Podatnik we wniosku zawarł również stwierdzenie, że przy ustalaniu identycznego stanu podatkowego stanu faktycznego Naczelnik Urzędu Skarbowego "uznał przedstawione przez Spółkę A argumenty dot. rozpoczęcia długoterminowych zadań związanych z zatrudnianiem osób niepełnosprawnych", poprzez wydanie w dniu [...] stwierdzającej nadpłatę w podatku od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustosunkowując się do powyższego wniosku strony w wydanej przez siebie decyzji stwierdził, że zakup maszyny myjąco -dezynfekującej udokumentowany fakturą VAT [...], wydatki na jej remont oraz na zakup materiału czyszcząco - dezynfekującego (spirytusu), nie stanowią długookresowej inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych, bowiem: * zakup przedmiotowej maszyny miał charakter jednorazowego przedsięwzięcia (zakończonego w momencie zakupu), a przez to nie ma on rozłożenia w czasie i tym samym nie można mówić o inwestycji długookresowej, * wydatki na remont maszyny myjąco-dezynfekującej oraz na zakup materiału eksploatacyjnego w postaci spirytusu (materiału czyszcząco - dezynfekującego) nie mogą być uznane za kontynuowanie inwestycji po niekorzystnej zmianie przepisów, a są jedynie bieżącymi wydatkami związanymi z użytkowaniem środka trwałego, • podatnik nie wskazał w jaki sposób zakup w/w urządzenia wpłynął na poprawę warunków pracy osób niepełnosprawnych (za powód zakupu w/w maszyny podatnik wskazał konieczność wywiązania się z obowiązków nałożonych na niego przez kontrahentów w kontraktach handlowych). Nie godząc się z podjętym rozstrzygnięciem, w odwołaniu z dnia [...]uzupełnionym pismem z dnia [...] W. I., reprezentowany przez pełnomocnika – A. P., zarzucił decyzji organu podatkowego pierwszej instancji naruszenie następujących przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm): * art. 187 § 1 poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego oraz jego błędną ocenę i w konsekwencji naruszenie przepisów art. 120, art. 121 oraz art. 122 tejże ustawy, * art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 oraz § 2, art. 74 pkt 1. Przedmiotowej decyzji zarzucono również naruszenie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz art. 2, art. 7 oraz art. 190 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483). W ocenie pełnomocnika strony przeprowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowanie narusza standardy "dochodzenia do prawdy obiektywnej" przewidziane w przepisach Ordynacji podatkowej i Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, co w konsekwencji doprowadziło do oparcia przedmiotowego rozstrzygnięcia o nieprecyzyjnie ustalony stan faktyczny sprawy. Odwołujący stwierdził nadto, iż "negatywne stwierdzenia organu podatkowego pierwszej instancji są gołosłowne i nie poparte przeprowadzonymi dowodami, chociażby wizją lokalną w zakładzie pracy chronionej podatnika." Zdaniem strony - rozbieżność poglądów ,na tle tego samego stanu faktycznego sprawy, między decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] gdzie stwierdzono, iż zaistniały przesłanki uzasadniające stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług, a decyzją Naczelnika Urzędu skarbowego, powoduje podważenie zaufania obywateli do organów władzy publicznej. Mając na uwadze powyższe pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, w toku postępowania odwoławczego że "materiał dowodowy przedłożony organowi odwoławczemu nie zezwala na podjęcie jednoznacznego rozstrzygnięcia, wymaga zatem uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie" . Wobec powyższego postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. zwrócił akta podatkowe Naczelnikowi Urzędu Skarbowego celem uzupełnienia. Zdaniem organu odwoławczego należało ustalić, czy i w jakim zakresie zmiana przepisów podatkowych wpłynęła na sytuację spółki, w szczególności na realizację przez nią długookresowych przedsięwzięć zmierzających do szeroko rozumianej poprawy sytuacji osób niepełnosprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w P. zwrócił też uwagę na konieczność przeprowadzenia wskazanych przez Stronę wniosków dowodowych tj. wizji lokalnej oraz przesłuchania w charakterze świadków pracowników spółki A oraz zbadanie postanowień umowy zawartej z firmą C. Organ odwoławczy podkreślił, że "dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy zasadnicze znaczenie będzie miało stwierdzenie czy wspólnicy spółki A w okresie wskazanym przez Trybunał Konstytucyjny, tj. pomiędzy dniem 30.05.1999r. - w którym uzyskali status zakładu pracy chronionej a dniem 30.11.1999r – podjęli realizację przedsięwzięć gospodarczych na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w przedsiębiorstwie i przedsięwzięcia te kontynuowali po dniu 1 stycznia 2000r." Organ II instancji wskazał ponadto, że w toku postępowania odwoławczego strona przedłożyła kserokopię umowy kredytowej zawartej z przedsiębiorstwem C, na mocy której spółce A udzielono na okres pięciu lat kredytu (pożyczki) w wysokości 350.000 CHF; powyższa kwota przeznaczona została na zakup fleksograficznej maszyny do druku Windmoeller Hoelscher typ Soloflex. Przedmiotowa umowa zawarta została w dniu 28.10.1998r. zatem na siedem miesięcy przed uzyskaniem przez spółkę statusu zakładu pracy chronionej. W odpowiedzi na powyższe żądanie organu odwoławczego w kwestii uzupełnienia materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego przesłał do Dyrektora Izby Skarbowej w P. zgromadzony w toku postępowania uzupełniającego materiał dowodowy tj. protokół oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz protokoły przesłuchania świadków: Pr. D.i P. N. – pracowników spółki A Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy podkreślił, że z treści decyzji organu podatkowego wynika iż, maszyna (myjąco - dezynfekująca) w żaden szczególny sposób nie spowodowała ułatwienia osobom niepełnosprawnym wykonywania ich obowiązków zawodowych w trakcie jej obsługi a jej zakup nie miał związku z zatrudnianiem osób niepełnosprawnych. Spółka dokonując jej zakupu nie kierowała się potrzebami osób niepełnosprawnych, a jedynie ogólnymi potrzebami przedsiębiorstwa. Powyższe pozostaje w sprzeczności ze złożonymi przez stronę wyjaśnieniami, iż "włączenie niniejszej maszyny do tzw. linii produkcyjnej nadruku w znacznym stopniu eliminowało czynności uciążliwe (np. brudzące, redukując w znacznym stopniu styczność osób niepełnosprawnych z chemikaliami, smarami etc.) poprawiając ze znakomitym skutkiem ich obniżoną wydajność i percepcję w procesie realizacji usług drukowania opakowań" W tej sytuacji oraz z uwagi na fakt, iż przesłuchanie wskazanych przez stronę pracowników firmy A – P. D. (kierownika produkcji) oraz P. N. (mistrza zmiany) nie wyjaśniło w sposób wystarczający spornych kwestii -należałoby, według Dyrektora Izby Skarbowej, "przesłuchać większą ilość świadków, w tym obsługujących niniejszą maszynę osób niepełnosprawnych, którzy wskazaliby w jaki sposób wprowadzenie do linii produkcyjnej zakupionej maszyny myjąco-dezynfekującej wpłynęło na zmianę warunków pracy." Ponadto mając na uwadze rozbieżność między pismem strony z dnia 30 lipca 2007r., z którego wynika, iż "spłata zobowiązania powstałego w związku z zakupem maszyny myjąco -dezynfekującej następowała ratalnie w okresie od dnia jej zakupu (10 listopada 1999r.) do końca grudnia 2000r." , a treścią faktury gdzie wskazano, iż zapłata nastąpić miała w terminie do dnia 24.11.1999r. - wskazanym wydaje się ustalenie w jaki sposób oraz w jakim terminie nastąpiła w rzeczywistości zapłata za przedmiotową maszynę. Z treści pisma A, K, z dnia 08.01.2007r. - sprzedawcy przedmiotowej maszyny - wynika, iż nie przypomina sobie szczegółów towarzyszących niniejszej transakcji, ponieważ jednak w momencie udzielania przedmiotowej odpowiedzi A. K, przebywał w Areszcie Śledczym w O, i nie miał dostępu do dokumentów prowadzonego przedsiębiorstwa organ I instancji winien ustalić (na podstawie dowodów źródłowych A, K,) w zakresie dotyczącym nie tylko rzeczywistego sposobu uregulowania zobowiązania wynikającego z nabycia maszyny udokumentowanej fakturą z dnia [...] przez przedsiębiorstwo A, ale również pozostałych okoliczności towarzyszących importowi niniejszej maszyny, między innymi daty jej nabycia, ceny, czy też stopnia zużycia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. rozważenia wymagałoby również powołanie biegłego w celu wydania opinii w zakresie oceny warunków pracy osób niepełnosprawnych przed i po wprowadzeniu do linii technologicznej zakupionej w dniu 10.11.1999r. maszyny myjąco - dezynfekującej. Zgodnie bowiem z treścią art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. W rozpatrywanej sprawie opinia biegłego, co do wskazanych wyżej okoliczności, byłaby pomocna w prawidłowej ocenie stanu faktycznego i podjęciu rozstrzygnięcia zgodnego z obowiązującymi przepisami. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. skargą z dnia [...] zarzucając zaskarżonej decyzji: – naruszenie przepisów prawa procesowego - art. 122 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez zaniechanie obowiązku dokładnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, – brak ustosunkowania się do wszystkich zarzutów i wniosków strony zgłoszonych zarówno w postępowaniu przed organem podatkowym pierwszej instancji jak i przed organem odwoławczym, co pozostaje w sprzeczności z art. 120, art. 121 § 1, art. 180, art. 187 § | art. 188 - ustawy Ordynacja podatkowa, – naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). W ocenie pełnomocnika strony skarżący spełnia wszelkie warunki do uznania go za podmiot realizujący długofalowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych w kontekście uwzględnienia zasady ochrony "interesów w toku", zaufania podatnika do państwa i stabilizacji jego sytuacji prawno-podatkowej, a w sprawie zaistniały przesłanki przewidziane w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa, skutkujące możliwością uchylenia decyzji organu podatkowe pierwszej instancji i orzeczenia co do istoty sprawy. Podatnik przedstawił dokumenty potwierdzające wydatki remontowe gwarantujące ciągłość pracy m.in. maszyny myjąco - dezynfekującej w kwocie 55.808,91 zł. netto oraz wydatki na zakup - materiału dezynfekująco - myjącego, koniecznego w procesie technologicznym w okresie od roku 2000 - do roku 2002 w wysokości około 390.362,01 zł. netto. Poniesione wydatki miały na celu realizację długoterminowych przedsięwzięć. Okoliczność tę potwierdzają zawarte wieloletnie kontrakty. Podjęte przez Spółkę A zakupy, inwestycje bezpośrednio związane są ze stanowiskami zajmowanymi przez osoby niepełnosprawne. Według strony skarżącej, twierdzenia powyższe potwierdza również uzasadnienie faktyczne, które było podstawą do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. decyzji z dnia [...]. Wspomnianą decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego, za okres 01 stycznia 2000 r. do 30 maja 2002 r. stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług dla W. I, J. I.sp. j. w sytuacji tożsamej, jak w podatku dochodowym, tj. procedowanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – W. i Izbę Skarbową. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi od decyzji kasacyjnej i wyjaśnił, że organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, gdyż tylko takie ustalenia mogą być podstawą jakichkolwiek rozstrzygnięć. Prawidłową decyzję podatkową można podjąć jedynie wówczas, gdy organ podatkowy rozporządza całokształtem niezbędnych danych, zgodnych ze stanem faktycznym. Z uwagi zaś na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, niezbędnego do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, uwarunkowanego kompletnym materiałem dowodowym -organ podatkowy drugiej instancji zalecił dokonanie stosownych ustaleń w tym zakresie, mających na celu przede wszystkim wszechstronność zgromadzenia, rozpatrzenia i oceny całości materiału dowodowego. Zatem w rozpatrywanej sprawie spełniony został warunek wskazany w przepisie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa - umożliwiający organowi odwoławczemu uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ." Pełnomocnik skarżącego w piśmie procesowym z dnia [...] podkreślił, iż "w dyspozycji organu odwoławczego pozostawały wystarczające materiały niezbędne do rozstrzygnięcia procedowanej sprawy. Uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – W. z dnia [...]i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego w znacznej części było zatem pozbawione podstaw faktycznych i stanowiło zaprzeczenie zasady szybkości działania wyrażonej wart. 125 u.o.p. Okoliczność, że materiały dowodowe znajdowały się w dwóch różnych, podległych Dyrektorowi Izby Skarbowej organach I instancji, nie powinna stanowić przeszkody do ich pozyskania i rozstrzygnięcia sprawy w myśl art. 122 w związku z art. 187 § 1." W ocenie organu odwoławczego – ustosunkowującego się do tego pism a procesowego strony – przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia nie było pozbawione podstaw faktycznych i nie może być postrzegane jako zaprzeczenie zasady szybkości działania wyrażonej w art. 125 Ordynacji .podatkowej. Zgodnie z przywołanym § 1 art. 125 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, jednakże zasada ogólna szybkości postępowania nie może prowadzić do naruszenia przepisów prawa. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w P. wyjaśnił, że "w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] organowi pierwszej instancji wskazano konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania i wyjaśnienie okoliczności, które nie były zbadane tak w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – W. jak i przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zakończonym wydaniem decyzji o stwierdzeniu nadpłaty w podatku od towarów i usług." Ustosunkowując się do powyższego strona skarżąca ponownie podniosła, iż "w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] przywołane były wszystkie dowody, niezbędne do wydania decyzji w procedowanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. sprawie, zaś okoliczność, że fizycznie dowodów (dokumentów) tych nie ma Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – W. nie może obciążać podatnika, który je złożył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. i ich nie odzyskał". Pełnomocnik skarżącego wskazał nadto, że "dowód z oświadczenia sprzedawcy maszyny myjąco - dezynfekującej nie może być dowodem w świetle art. 51 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż nie spełnia on warunków, bowiem jego pozyskanie nie nastąpiło w trybie przepisów o przeprowadzeniu tego dowodu (art. 196 § 3 w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej)." Skutkiem naruszenia powyższych przepisów jest pozbawienie podatnika czynnego udziału w postępowaniu. Stąd też obszerne fragmenty wyjaśnienia sprzedawcy maszyny myjąco - dezynfekującej nie powinny, zdaniem strony, znaleźć się w uzasadnieniu faktycznym decyzji z dnia [...]. Pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – W. o przeprowadzeniu tego dowodu doręczono bowiem w dniu [...]., a dowód przeprowadzono w dniu [...] W konkluzji pełnomocnik strony stwierdził, iż " w sprawie dopuszczono się rażącego naruszenia art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483). Zgodnie bowiem z zasadami równego traktowania wszystkich przez władze publiczne nie może być tak, że dwa organy skarbowe przy takim samym stanie faktycznym opartym na tożsamym materiale dowodowym wydają różne rozstrzygnięcia w procedowanych decyzjach." Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym .Ocenie Sądu podlegają w szczególności wydane przez organy podatkowe akty władczego oddziaływania, takie jak decyzje i postanowienia, jednakże dopiero po wyczerpaniu administracyjnego toku instancji. Sąd administracyjny nie jest też kolejną instancją merytorycznie rozstrzygającą o istocie sporu podatkowego, ale ma w tej materii tylko uprawnienia kasacyjne. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem do zbadania czy organy administracji finansowej nie naruszyły materialnego czy procesowego prawa podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy oraz wycofania z obiegu prawnego rozstrzygnięć naruszających prawo powszechnie obowiązujące. Ocena legalności aktów administracyjnych dokonywana jest przy tym według stanu prawnego obowiązującego w dniu ich wydania i na podstawie dostarczonych Sądowi akt administracyjnych sprawy. W postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji obowiązuje ponadto zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153., poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia w urzędu wszelkich istotnych naruszeń prawa podatkowego, a dotyczących w niniejszej sprawie decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] uchylającą w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P.-W. z dnia [...] w sprawie odmowy W. I.stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2000 r. do 30 maja 2002 r. w wysokości 524.892 zł i przekazującą sprawę do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie i to z następujących powodów. I tak przede wszystkim Sąd wskazuje na to, że Ordynacja podatkowa (art. 233 § 2), podobnie jak i Kodeks postępowania administracyjnego (art. 138) - przyjęły jako wyjątek kompetencje kasacyjne organu odwoławczego w stosunku do uprawnień reformacyjnych. Świadczy o tym wąski zakres przesłanek, które muszą być spełnione, aby kompetencja kasacyjna mogła być zrealizowana oraz charakter fakultatywny owych decyzji kasacyjnych. W obu procedurach jest to w istocie tylko i wyłącznie jedna przesłanka: wystąpienie sytuacji, w której rozstrzygnięcie sprawy z zakresu administracji publicznej wymaga uprzedniego postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. W innych sytuacjach organ odwoławczy ma obowiązek sam przeprowadzić postępowanie wyjaśniające (np. w trybie przewidzianym w art. 229 o.p.), bez uciekania się do rozwiązania kasacyjnego i rozstrzygać merytorycznie o istocie sprawy. Ów wyjątkowy charakter decyzji kasacyjnej powodującej przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji wywołuje doniosłe konsekwencje prawne. Przy interpretacji przepisu stanowiącego jej podstawę prawną nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca. Wobec wyjątków należy stosować wykładnię ścieśniającą - exceptio est strictissimae interpretationis ( por. także Z. Janowicz, Glosa do uchwały składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 13 stycznia 1983 r., sygn. akt III AZP 7/82, Pip 1984, z. 2, s.142). Decyzja kasacyjna w postępowaniu odwoławczym nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które wyznaczone zostały treścią art. 233 § 2 o.p. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji wydanej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do podjęcia rozstrzygnięcia tego typu (por. np. wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., r., sygn. akt III SA 1081/99, Lex nr 45372. Brzmienie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości co do tego, że organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jedynie wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Wątpliwości interpretacyjne w praktyce stosowania prawa może jednakże budzić niedookreślony zwrot użyty przez ustawodawcę "w znacznej części". W tych jednak z sytuacjach należy kierować się w takich przypadkach dotychczasowymi ustaleniami judykatury , że sformułowanie w "znacznej części" oznacza zgodnie z intuicja językową, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził przeważającej, większej, pokaźnej części postępowania wyjaśniającego lub taka część postępowania została przeprowadzona z rażącym naruszeniem przepisów proceduralnych. Wynika to także pośrednio z treści art. 229 o.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe (por. np. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 1997 r., sygn. akt I SA/Po 1237/96, POP 1998, z.3, poz. 92). Organ odwoławczy wydający podatkową decyzję kasacyjną winien zatem w każdym przypadku w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia przekonująco wykazać istnienie takiej przesłanki kasacji (w "znacznej części") i wyjaśnić dlaczego, z jakich przyczyn nie uznał za wystarczające zastosowanie w danej sprawie regulacji przewidzianych w art. 229 o.p. Decyzja kasacyjna organu odwoławczego, która nie zawiera w swym uzasadnieniu wyczerpujących i przekonujących argumentów za zastosowaniem wyjątku od reguły - w sposób istotny narusza nie tylko art. 233 § 2 o.p., ale i w konsekwencji szereg zasad ogólnych procedury podatkowej przewidzianych w przepisach art. 121 o.p., 122 o.p. czy art. 125 o.p.( por. np. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2001 r., sygn. akt SA/Gd 2322/98, Lex 53577). W nauce prawa finansowego (por. np. W. Olszowy, Decyzja podatkowa, podejmowanie i kontrola, Warszawa 1997, s. 153 czy J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 298) podnosi się, że w praktyce kompetencje kasacyjne organów podatkowych bywają nadużywane., a w postępowaniu podatkowym organy odwoławcze korzystają z uprawnień kasacyjnych znacznie częściej niż w ogólnym postępowaniu administracyjnym. Tego rodzaju tendencja świadczy albo o bardzo słabym poziomie postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez organy pierwszej instancji, albo o pewnym oportunizmie organów drugiej instancji. Każda z tych przyczyn ma charakter negatywny i należy dążyć do ich wyeliminowania. Kompetencje kasacyjne, skoro są wprowadzone jako wyjątek od zasady merytorycznego orzekania przez organ drugiej instancji, powinny być zatem interpretowane ściśle. W niniejszej sprawie organ odwoławczy przekonująco nie wykazał dlaczego nie orzekał merytorycznie przy rozpatrywaniu odwołania oraz dlaczego sam nie mógł wykonać pozostałych czynności dowodowych związanych z ustaleniem podatkowego stanu faktycznego w trybie art.229 o.p. w związku z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Z zaskarżonej decyzji wynika, iż na zlecenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. organ podatkowy pierwszej instancji w trybie art. 229 przeprowadził istotne dodatkowe postępowanie dowodowe polegające na przesłuchaniu dwóch świadków (kadry kierowniczej firmy skarżącego A- P. D. i P. N.) Natomiast w uzasadnieniu owej decyzji kasacyjnej nie zostało wyjaśnione dlaczego w trybie powyższego art. 229 o.p. organ odwoławczy nie mógł sam wykonać czynności zlecanych naczelnikowi urzędu skarbowego, a polegających na: przesłuchaniu bliżej nieokreślonej ilości osób niepełnosprawnych - pracowników obsługujących zakupioną przez firmę A maszynę myjąco-dezynfekującą; zapoznania się w ramach pomocy prawnej z dokumentami dotyczącymi nabycia maszyny myjąco-dezynfekującej będących w ewentualnym posiadaniu A. K.; rozważenia powołania biegłego w zakresie oceny warunków pracy osób niepełnosprawnych przed i po wprowadzeniu linii technologicznej zakupionej w dniu 10.11.1999 r. przez firmę wnioskodawcy. W uzasadnieniu swej decyzji kasacyjnej organ odwoławczy nie próbuje nawet twierdzić, iż owe powyższe czynności zlecane organowi pierwszej instancji wypełniają znamiona "znacznej części postępowania dowodowego". Dlatego już chociażby z tego względu owa decyzja kasacyjna nie mogła się ostać. Skład sądzący zwraca uwagę i na to, iż Dyrektorowi Izby Skarbowej w P. - podczas wydawania decyzji kasacyjnej - winna być jako organowi nadzoru znana z urzędu ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] w której stwierdzono nadpłatę w podatku od towarów i usług za okres od 1.02.2000 r. do 30.05.2002 r. do zwrotu na rachunek bankowy w łącznej kwocie 254.604,- zł - spółce jawnej A- W. I., J. I.. W uzasadnieniu tej decyzji m.in. zawarto ustalenia dotyczące podatkowego stanu faktycznego związanego z podjętymi przez spółkę zakupami - inwestycjami bezpośrednio związanymi ze stanowiskami zajmowanymi przez osoby niepełnosprawne oraz stwierdzeniem, iż ,,... spółka jawna A jest podatnikiem, który w okresie zmiany przepisów prawnych rozpoczął długoterminowe zadania związane z zatrudnieniem osób niepełnosprawnych, które kontynuował w mniej korzystnych warunkach podatkowych". Zawarta w art. 128 o.p. zasada trwałości ostatecznych decyzji podatkowych ma na celu nie tylko ochronę praw słusznie nabytych, ale i ochronę ogólnego porządku prawnego. Trwałość decyzji podatkowych pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy podatkowe zabezpiecza przed wielokrotnym i różnym rozstrzyganiem tych samych spraw. W systemie polskiego prawa podatkowego każda decyzja ostateczna korzysta z domniemania prawidłowości (mocy obowiązującej) i domniemania legalności. Z oświadczenia złożonego przez pełnomocników organu do protokołu rozprawy wynika, iż do tego momentu nie zostały wszczęte żadne kroki prawne do wyeliminowania w trybie nadzwyczajnym powyższej decyzji ostatecznej o zwrocie nadpłaty w podatku od towarów i usług zakładowi pracy chronionej. W niniejszej sprawie Sąd dopatrzył się również naruszenia przez wydaną decyzję kasacyjną zasady zaufania do organów podatkowych, statuowaną przez art. 121 § 1 o.p. Wynika to z niekonsekwencji poglądów prawnych dotyczących zwrotu nadpłaty zakładowi pracy chronionej (wspólnikowi spółki jawnej) w decyzjach organów pierwszej instancji w podobnych sprawach, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym - od negatywnego do pozytywnego oraz tego, iż wspólna dla nich izba skarbowa zamiast usunąć owe rozbieżności jako organ nadzoru - uchyla się od tego obowiązku ujednolicenia orzecznictwa organów podatkowych w danym województwie., przerzucając ten ciężar na podległy mu urząd skarbowy. W dotychczasowym orzecznictwie sądowym (por. np. wyrok NSA z dnia 11 października 2001, sygn. akt III SA 1224/00, POP 2002,nr 3, poz.72) m.in. już wcześniej wyjaśniano, że "odmienność ocen tego samego stanu faktycznego, dokonana przez organ podatkowy w dwóch toczących się niezależnie od siebie sprawach ... jest niepożądana z punktu widzenia zasady zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm.)". Wnikliwe działanie organów podatkowych przy ustalaniu podatkowego stanu faktycznego i rozpatrzenia merytorycznego wniosku strony o zwrot nadpłaty w podatku - wcale nie musi pozostawać w kolizji z zasadą szybkości i prostoty postępowania wyrażoną w art. 125 o.p. Trudno jednak mówić o przestrzeganiu owej ogólnej zasady postępowania podatkowego, gdy organ odwoławczy mogąc samemu ustalić podatkowy stan faktyczny , przerzuca jego ustalenie tylko w części (i to nawet nie znacznej) na organ pierwszej instancji. Powoduje to zatem tylko niepotrzebne wydłużenie terminu merytorycznego załatwienia sprawy. W niniejszej sprawie należy mieć ponadto na względzie i to, że jak wynika z pism procesowych pełnomocnika strony - wniosek o zwrot nadpłaty w podatku składała osoba chora na raka. Z tych zatem powodów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. , art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/K. Pawlicki /-/E. Brychcy /-/J. Małecki