I SA/Po 297/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Asesor sądowy WSA Michał Ilski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 05 listopada 2024 r. sprawy ze skargi M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 marca 2024 r. nr [...] w przedmiocie oddalenia zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej oddala skargę. W dniu 5 kwietnia 2024 r. M. W. wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 1 marca 2024 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] z 7 listopada 2023 r. nr [...], oddalające zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej. Powyższa skarga została wniesiona na tle stanu faktycznego, w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec skarżącej m.in. na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych 8 sierpnia 2023 r. przez wierzyciela Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] obejmujące zaległość w podatku od towarów i usług za kwiecień 2023 r. w kwocie [...]zł należności głównej oraz za maj 2023 r. w kwocie [...]zł należności głównej. Podstawą wystawienia ww. tytułów były deklaracje złożone przez spółkę w dniach odpowiednio 25 maja i 26 czerwca 2023 r. Z uwagi na upływ terminów płatności należności w podatku VAT za ww. okresy Naczelnik, po przednim wysłaniu do zobowiązanej upomnień (doręczonych skarżącej odpowiednio 7 czerwca i 20 lipca 2023 r.), wierzyciel wystawił sierpnia 2023 r. tytuły wykonawcze. Na podstawie tych tytułów organ egzekucyjny zawiadomieniem z 10 sierpnia 2023 r. dokonał zajęcia wierzytelności spółki z rachunku bankowego w [...] S.A. we W.. Zawiadomienie o zajęciu doręczono zobowiązanej 22 sierpnia 2023 r. wraz z odpisem tytułu wykonawczego. W dniu 28 sierpnia 2023 r. skarżąca wniosła do wierzyciela za pośrednictwem organu egzekucyjnego zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej. Spółka podniosła, że dokonanie zajęcia rachunku bankowego przez organ egzekucyjny nie pozwoli jej na zrealizowanie warunków wynikających z zawartego układu w postępowaniu restrukturyzacyjnym. Zarzuciła, że środek egzekucyjny, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej, jest zbyt uciążliwy, gdyż zajęcie rachunku całkowicie pozbawia ją możliwości wywiązania się z umowy. Wskazała przy tym na rażące naruszenie art. 33 § 2 pkt 6 lit. c ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r. poz. 479 ze zm.; dalej: "u.p.e.a."). Postanowieniem z 1 września 2023 r. organ egzekucyjny zawiesił prowadzone w oparciu o ww. tytuł wykonawczy postępowanie egzekucyjne, zgodnie z art. 56 § 3 w zw. z art. 35 § 1 u.p.e.a. Wierzyciel postanowieniem z 7 listopada 2023 r. oddalił w całości zarzut braku wymagalności obowiązku (art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a.) w związku z pominięciem przepisów restrukturyzacyjnych jako nieuzasadniony, gdyż nie zostały naruszone przepisy u.p.e.a. ani też prawa restrukturyzacyjnego. Naczelnik podkreślił, że Sąd Rejonowy P. otworzył postępowanie układowe 9 stycznia 2020 r. (sygn. akt [...]), w dniu 15 września 2021 r. stwierdził przyjęcie układu, zaś 25 maja 2022 r. wydał postanowienie o zakończeniu postępowania układowego. Powołując się na art. 150 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2309 ze zm.; dalej: "P.r.") wyjaśnił, że Sąd otworzył postępowanie restrukturyzacyjne 9 stycznia 2020 r., zaś należność za kwiecień i maj 2023 r. wynika z deklaracji VAT-7 złożonych odpowiednio w maju i w czerwcu 2023 r., co oznacza, że powstała ona po otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego i nie jest objęta układem. W dniu wystawienia tytułów wykonawczych zobowiązania wynikające z deklaracji za kwiecień i za maj 2023 r. były i ciągle są wymagalne, tym samym wierzyciel ma wszelkie podstawy do podejmowania czynności zmierzających do wyegzekwowania należności, a organ egzekucyjny może te należności egzekwować. Zatem nie zaistniały przesłanki braku wymagalności obowiązku podatkowego, stanowiące podstawę zarzutu w trybie art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a. W zażaleniu na powyższe rozstrzygnięcie skarżąca podtrzymała złożony wcześniej zarzut z art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a., dodatkowo podnosząc, że postępowanie egzekucyjne jest przedwczesne, a jedyną przesłanką uniemożliwiającą wywiązanie się z zobowiązań podatnika była decyzja zabezpieczająca, która spowodowała zablokowanie rachunków bankowych spółki. Zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu rażące naruszenie P.r., wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia wierzycielowi. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie zaskarżone rozstrzygnięcie, Dyrektor IAS wyjaśnił, że podstawę prawną obowiązku dochodzonego w spornym postępowaniu egzekucyjnym stanowią złożone przez spółkę deklaracje VAT-7 za kwiecień i maj 2023 r. Wniesiony przez spółkę zarzut dotyczy egzekucji prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych z 10 sierpnia 2023 r., obejmujących zaległości w ww. podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2023 r. i został oparty o przepis art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a. Strona nie wskazała jednakże żadnych przyczyn niewymagalności obowiązku, poza zwróceniem uwagi na fakt trwającego postępowania restrukturyzacyjnego. Podniosła też, że zajęcie rachunku bankowego nie pozwoli jej na zrealizowanie warunków wynikających z zawartego układu, jest więc zbyt uciążliwym środkiem egzekucyjnym. W ocenie Dyrektora IAS z sytuacji faktycznej i prawnej niniejszej sprawy wynika jednak, że czynności podjęte przez wierzyciela zobowiązanego do dochodzenia należności podatkowej wynikającej z deklaracji, były w pełni prawidłowe i zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Naczelnik wystawił w dniu 30 maja i 29 czerwca 2023 r. upomnienia, a następnie po stwierdzeniu, że spółka po doręczeniu jej upomnień w dniu 7 czerwca i 20 lipca 2023 r., nie uregulowała we wskazanym w nim terminie należności, w dniu 8 sierpnia 2023 r. wystawił na te wynikające z deklaracji podatkowej należności tytuły wykonawcze. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelnik zobowiązany był do podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, iż wobec spółki nie zaistniały przesłanki braku wymagalności obowiązku podatkowego, stanowiące podstawę zarzutu wniesionego w trybie art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a. Należność podatkowa objęta ww. tytułem wykonawczym powstała bowiem po otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego i jest wymagalna. Sąd Rejonowy otworzył postępowanie restrukturyzacyjne 9 stycznia 2020 r., natomiast ww. należność podatkowa powstała po otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego i nie jest objęta układem, gdyż wynika ona z deklaracji VAT-7 złożonych w maju i czerwcu 2023 r. Ubocznie organ odwoławczy zaznaczył, że zarzut zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego nie mieści się w katalogu zarzutów zawartym w przepisie art. 33 § 2 u.p.e.a. i można go skutecznie podnieść wnosząc skargę na czynności egzekucyjne do organu egzekucyjnego w trybie art. 54 u.p.e.a. Także odnosząc się do zawartego w zażaleniu wniosku w sprawie rozłożenia na raty zobowiązania podatkowego wskazał, że wniosek o ulgę strona powinna kierować w odrębnym od zarzutów trybie, załatwianym w pierwszej instancji przez organ wierzycielski w oparciu o przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. W skardze na opisane wyżej postanowienie, żądając zasądzenia kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, spółka wniosła o jej uwzględnienie oraz o: 1. uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia; 2. zobowiązanie Dyrektora IAS do wydania decyzji/postanowienia uchylającej postanowienie Naczelnika przedmiocie oddalenia zarzutów oraz odmowy wszczęcia postępowania o rozłożenie na raty; 3. uchylenie zaskarżonego postanowienia i uchylenie postanowienia wierzyciela w przedmiocie oddalenia zarzutów oraz odmowy wszczęcia postępowania o rozłożenie na raty. Uzasadniając skargę, spółka zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wniosku o rozłożenie na raty zobowiązania, nieprzeprowadzenie czynności wyjaśniających mających wpływ na wynik sprawy oraz brak wszechstronnego rozpoznania sprawy poprzez odmowę rozłożenia na raty zobowiązania. W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd zważył, co następuje: Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny stanowiska organów oddalającego wniesiony w trybie art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a. przez spółkę zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej. Na wstępie poniższych rozważań podkreślenia wymaga, że instytucja zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej jest podstawowym środkiem służącym ochronie interesów zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a., w brzmieniu obowiązującym od 30 lipca 2020 r. [w związku z wejściem w życie art. 1 pkt 20 ustawy z 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 2070 ze zm.)], zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Zgodnie z art. 33 § 2 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej może być: 1) nieistnienie obowiązku; 2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z: a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4, b) dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1, c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu; 3) błąd co do zobowiązanego; 4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane; 5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części; 6) brak wymagalności obowiązku w przypadku: a) odroczenia terminu wykonania obowiązku, b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b. Powyższe wyliczenie ma charakter enumeratywny, a więc zamknięty, co ogranicza uprawnionego do wniesienia zarzutów tylko w zakresie podstaw przewidzianych w art. 33 u.p.e.a. Oznacza to, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej mogą być tylko i wyłącznie okoliczności ściśle określone przez ustawodawcę w tym przepisie. Ponadto treść zarzutu wnoszonego przez zobowiązanego reguluje art. 33 § 4 u.p.e.a., zgodnie z którym zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej powinien określać istotę i zakres żądania oraz dowody uzasadniające to żądanie. Celem stosowania przepisu jest usprawnienie rozpatrywania zarzutów poprzez usystematyzowanie ich treści oraz wyjaśnienie wątpliwości zobowiązanego co do zakresu informacji, które powinny być wskazane w zarzucie. Z ciążącego na zobowiązanym w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym obowiązku jasnego i niebudzącego żadnych wątpliwości sprecyzowania zarzutu, wyprowadzić należy obowiązek rozpatrzenia zarzutu. Rozpatrzenie zarzutu odbywać się ma jednak wyłącznie w odniesieniu do złożonego przez zobowiązanego zarzutu (w zakresie złożonego zarzutu i w jego granicach), nie zaś – jak, co do zasady, odbywa się to w jurysdykcyjnym postępowaniu administracyjnym - w granicach całej sprawy. Inaczej mówiąc, złożenie przez zobowiązanego zarzutu w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym, na jednej z podstaw wymienionych w art. 33 § 2 u.p.e.a., legitymuje organ administracyjny do rozpatrzenia zarzutu, aczkolwiek czyni to wyłącznie w odniesieniu do tej podstawy, która dookreślona została w złożonym przez zobowiązanego środku zaskarżenia (por. wyroki WSA: we Wrocławiu z 20 października 2022 r., III SA/Wr 205/21; w Krakowie z 9 września 2024 r., III SA/Kr 1589/23 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: publ. CBOSA). W kontrolowanej sprawie podstawą prawną wydania zaskarżonego postanowienia były m.in. przepis art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym od dnia 30 lipca 2020 r. Przepis ten wyznaczył granice rozpatrywania sprawy, które powinny być respektowane przez organ egzekucyjny, bowiem prowadzenie egzekucji to proces, na którego poszczególnych etapach uczestnikom, w tym zobowiązanemu, ustawodawca zagwarantował odpowiednie środki ochrony prawnej i z których w niniejszej sprawie skarżąca skorzystała. Tym samym inne kwestie podnoszone przez skarżącą (zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, czy wniosek o rozłożenie na raty), wykraczające poza zakres zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji, wykraczają poza przedmiot niniejszego postępowania, jego bowiem zakres i kierunek rozstrzygania określają zarzuty podniesione przez skarżącą, czyli znajdujący zastosowanie w badanej sprawie art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a. (por. wyroki WSA w: Krakowie z 12 grudnia 2021 r., I SA/Kr 1457/21; Poznaniu z 26 maja 2022 r., I SA/Po 58/22). Odnosząc się zatem do zarzutu braku wymagalności obowiązku z powodu wystąpienia innej przyczyny niż odroczenie terminu wykonania obowiązku oraz rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, zwrócić należy uwagę na użyte w przywołanym przepisie pojęcie wymagalności. Nie budzi wątpliwości, że przez wymagalność należy rozumieć taką cechę obowiązku administracyjnego, która zezwala wierzycielowi domagać się od zobowiązanego wykonania obowiązku i w razie odmowy wystąpić do organu egzekucyjnego o zastosowanie przymusu egzekucyjnego. Natomiast stwierdzenie, że obowiązek nie jest wymagalny, oznacza, że obowiązek istnieje i jego egzekucja będzie dopuszczalna w przyszłości, ale nie może on być egzekwowany w danym momencie ze względu np. na wstrzymanie wykonania, odroczenie terminu wykonania lub rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej [zob. P. M. Przybysz (w:) Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, LEX/el. 2023, art. 33]. O braku wymagalności obowiązku decyduje pewna kategoria zdarzeń, na co wskazuje treść art. 33 § pkt 6 lit. a i b u.p.e.a., w świetle którego, należą do nich takie okoliczności jak: odroczenie terminu wykonania obowiązku, czy rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnych. Dopuszczenie w tym samym przepisie (lit. c) kwalifikacji braku wymagalności obowiązku z innej przyczyny niż określona w lit. a i b, musi mieć zatem charakter tego rodzaju co wymienione w tym przepisie. W orzecznictwie przyjmuje się, że zarzut braku wymagalności obowiązku z innej przyczyny niż odroczenie terminu wykonania obowiązku lub rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, może zaistnieć w przypadku: wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej, przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji ostatecznej, uchylenia postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej, otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, czy ogłoszenia upadłości (zob. wyroki N. S. A. z 9 maja 2023 r., III FSK 565/22 oraz z 24 kwietnia 2024 r., III FSK 112/22). Analiza podniesionego zarzutu w kontekście powyższych uwag prowadzi zatem do wniosku, że w kontrolowanej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła. Okoliczności podnoszone przez skarżącą nie mieszczą się w ramach zarzutu z art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a. Przede wszystkim objęte tytułami wykonawczymi należności w podatku od towarów i usług VAT za kwiecień i maj 2023 r. nie są objęte układem, ponieważ powstały po otwarciu postępowania restrukturyzacyjnego. Zgodnie z art. 150 ust. 1 P.r. układ obejmuje wierzytelności osobiste powstałe przed dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej (pkt 1); odsetki za okres od dnia otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego (pkt 2); wierzytelności zależne od warunku, jeżeli warunek ziścił się w czasie wykonywania układu (pkt 3). W myśl art. 189 ust. 1 powołanego aktu, dzień wydania postanowienia o otwarciu przyspieszonego postępowania układowego, postępowania układowego lub postępowania sanacyjnego jest dniem otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego. Z niekwestionowanych okoliczności stanu faktycznego natomiast wynika, że Sąd Rejonowy [...] w P. 9 stycznia 2020 r. otworzył względem spółki postępowanie układowe pod sygnaturą akt [...] Wobec powyższego zobowiązania powstałe począwszy od wskazanego dnia należy uznać za nieobjęte układem. Pozostając zatem w obszarze zarzutu braku wymagalności należności trzeba dostrzec, że z punktu widzenia wierzyciela i organu odwoławczego należności spółki za kwiecień i maj 2023 r. miały charakter wymagalny i prawidłowo organy taką cechę tych należności ustaliły. Zobowiązanie spółki wynika z deklaracji VAT-7 za kwiecień i maj 2023 r. i stanowi należności główne w kwotach odpowiednio [...] zł i [...] zł. Termin płatności tej należności, zgodnie z art. 103 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2022 poz. 931 ze zm.), upłynął z dniem odpowiednio 25 maja i 26 czerwca 2023 r. Skarżąca, pomimo otrzymania w dniu 7 czerwca i 20 lipca 2023 r. upomnień dotyczących tych należności, nie uregulowała zobowiązań. Tym samym wierzyciel zobowiązany był do zastosowania się do przepisu art. 6 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Wobec faktu nieuregulowania przez spółkę ww. należności, które stały się zaległością podatkową, prawidłowo i we właściwym czasie a także w oparciu o obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa Naczelnik wystawił 8 sierpnia 2023 r. tytuły wykonawcze obejmujące wskazaną w deklaracji VAT-7 należność za kwiecień i maj 2023 r., a następnie skierował je do egzekucji. W związku z powyższym Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie narusza art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a., ponieważ organ odwoławczy trafnie stwierdził, iż sporna należność ma charakter wymagalny. W konsekwencji podkreślenia wymaga, że wobec zaległości nieobjętych postępowaniem restrukturyzacyjnym (powstałych po otwarciu tego postępowania), z uwagi na brak uregulowania zobowiązania wynikającego ze złożonej deklaracji, wierzyciel miał wszelkie podstawy do podejmowania czynności związanych z wyegzekwowaniem wymagalnych należności wynikających ze złożonej deklaracji. Natomiast kwestie podnoszone przez skarżącą nie świadczyły o braku wymagalności tego obowiązku, zatem nie mogły stanowić podstawy do uznania wniesione zarzutu, opierającego się na treści art. 33 § 2 pkt 6 lit. c u.p.e.a. Końcowo należy jeszcze raz przypomnieć, że w postępowaniu wywołanym wniesieniem zarzutów przedmiotem rozpoznania jest wyłącznie treść tych zarzutów, nadto zobowiązany może wnieść zarzuty tylko z przyczyn enumeratywnie wyszczególnionych w art. 33 § 2 u.p.e.a. Mając na uwadze powyższe rozważania, a także nie dopatrując się naruszeń prawa mogących skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.