I SA/Po 2982/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie NSA Jerzy Małecki as.sąd. WSA Karol Pawlicki(spr) Protokolant sekr.sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2004 r. sprawy ze skargi Spółki Wodnej A w likwidacji w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 roku o d d a l a s k a r g ę /-/K.Pawlicki /-/Wł. Zygmont /-/J.Małecki Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy określił Spółce Wodnej A w likwidacji zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r. w wysokości [...] oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w tym podatku w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że z dniem [...] 2003 r. Spółka przekazała Spółce Wodno-Ściekowej "B" Sp. z o.o. aportem w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa cały majątek. Wartość wniesionego aportu wynosiła [...] zł. W zamian za aport Spółka Wodna (przed zmianą nazwy Spółka Wodno-Ściekowa "B") objęła w kapitale zakładowym Spółki Wodno-Ściekowej "B" Sp. z o.o. [...] udziały po[...] zł każdy udział. Majątek wniesionego przedsiębiorstwa stanowiły: nieruchomości, budynki i budowle, maszyny, przedmioty nietrwałe, pozostałe składniki majątku w tym należności oraz zobowiązania. Spółka Wodna przekazała również Spółce Wodno-Ściekowej "B" Sp. z o.o. swoich pracowników. Na podstawie dokumentów źródłowych i rejestrów sprzedaży ustalono, że Spółka przekazała Spółce Wodno-Ściekowej "B" Sp. z o.o. do rozliczenia podatku za czerwiec 2002 r. faktury VAT wystawione przez nią w maju 2002 r. na ogólną wartość netto [...] zł i podatek [...] zł, dla których obowiązek podatkowy zgodnie z art. 6 ust. 8 b pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.) przypadł na czerwiec 2002r. Spółka Wodna przekazała Spółce Wodno-Ściekowej "B" Sp. z o.o. do rozliczenia podatku za czerwiec 2002 r. również faktury VAT na zakup towarów i usług za usługi komunalne, telekomunikacyjne, energię elektryczną wystawione w maju 2002 r., co do których uprawnienie do odliczenia zgodnie z przepisami przysługiwało w rozliczeniu podatku za czerwiec 2002 r. Kwoty podatku od towarów i usług przekazane przez Spółkę Wodną do rozliczenia w Spółce Wodno-Ściekowej "B" Sp. z o.o. zostały uwzględnione w wycenie wniesionego aportu. Postępowanie podatkowe wykazało, że Spółka Wodna po przekazaniu majątku Spółce Wodno-Ściekowej "B" Sp. z o.o. nadal prowadziła działalność gospodarczą, dokonując zakupów towarów i usług oraz wykonując czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podatnikiem podatku od towarów i usług, jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. W myśl art. 19 ust. 1 ustawy podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 11b. Przyjmując za podstawę powołane wyżej przepisy Urząd Skarbowy stwierdził, że Spółka Wodna posiadała i nadal posiada status podatnika podatku od towarów i usług. W maju 2002 r. Spółka świadczyła we własnym imieniu i na własny rachunek w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji na podatniku ciążył obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług. Wniesienie aportem do innej Spółki składników majątku, za pomocą których Spółka Wodna świadczyła usługi, nie ma wpływu na rozliczenie podatku od towarów i usług. Podatnikiem tego podatku jest w dalszym ciągu podmiot świadczący usługę. Nie zmienia tego fakt, iż obowiązek podatkowy powstał po wniesieniu majątku Spółki do innej Spółki. W omawianym przypadku nabywca przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego nie jest następcą prawnym w rozumieniu przepisów art. 93 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2001 r. Wobec powyższych ustaleń na podstawie art. 10 ust. 2 oraz art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określono zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie w tym podatku za czerwiec 2002 r. W odwołaniu od tej decyzji Spółka Wodna A w likwidacji zarzuciła rozstrzygnięciu błędną interpretację art. 551 kodeksu cywilnego oraz art. 93 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki bez znaczenia dla sprawy jest fakt, że Spółka Wodna nadal istnieje i jest płatnikiem podatku od towarów i usług. Wszystkie bowiem kwoty tego podatku zostały uwzględnione w wycenie wniesionego aportu. Pozostawienie zaś tych kwot w spółce wiązałoby się z koniecznością pozostawienia również środków pieniężnych niezbędnych do uregulowania zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług. Wtedy jednak nie mogłoby nastąpić przeniesienie całego majątku w formie zorganizowanego mienia zgodnie z art. 551 kc. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wyjaśnił, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu wniesienia aportem majątku Spółki dokonanego w formie zorganizowanego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kc. Sporne natomiast jest czy aportem objęte też były należności z tytułu podatku od towarów i usług, które nie mieszczą się w zakresie zobowiązań i obciążeń określonych w powołanym przepisie kodeksu cywilnego, bowiem stanowią należności o charakterze publiczno-prawnym. Zdanie organu odwoławczego sukcesja prawna w dziedzinie opodatkowania występuje generalnie w dwóch zasadniczych postaciach tj. przejmowania podatkowych praw i obowiązków w przypadku przekształcenia lub połączenia osób prawnych lub innych podmiotów oraz przejmowania przez spadkobierców przewidzianych w prawie podatkowym majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy. W przedmiotowej sprawie z takim przejściem nie mamy do czynienia. W analizowanej sprawie Spółka z o.o. przejęła majątek Spółki Wodnej wniesiony tytułem wkładu pieniężnego w zamian za udziały, które z dniem objęcia stały się majątkiem tej spółki, przy czym nie dokonała przejęcia tej Spółki sensu stricte jako podmiotu podatkowego, który funkcjonował i funkcjonuje nadal. Bowiem nie utracił racji bytu na gruncie podatkowym. Natomiast postawienie w stan likwidacji spółki wnoszącej aport nastąpiło dopiero uchwałą Walnego Zgromadzenia Członków Spółki Wodnej A z dniem [...] 2003 r. W skardze wniesionej do Ośrodka Zamiejscowego Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka Wodna A w likwidacji wniosła o uchylenie decyzji organu I i II instancji. Rozstrzygnięciu organu odwoławczego zarzucono obrazę przepisów prawa materialnego tj. art. 2 § 4 oraz art. 93 Ordynacji podatkowej. Według skarżącej Spółki do jej sytuacji ma zastosowanie art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem nastąpiło przejęcie całego majątku jednej osoby prawnej przez inną osobę prawną. Ponadto w ocenie skarżącej Spółki z żadnego przepisu prawa podatkowego, cywilnego czy handlowego nie wynika, aby przejecie majątku uzależnione było od likwidacji podmiotu, którego majątek został przejęty. Zdaniem Spółki przejęcie majątku nastąpiło na mocy art. 551 kc, natomiast do sukcesji podatkowej doszło na podstawie art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W niniejszej sprawie skarga okazała się bezzasadna. Istotą sporu między skarżącą Spółką a organami podatkowymi jest wykładnia art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 maja 2002 r. Powyższy przepis - w powiązaniu z § 1, do którego się bezpośrednio odwołuje, stanowi, że osoba prawna, która przejęła cały majątek innej osoby prawnej, wstępuje we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki. Należy przy tym zwrócić uwagę, że przepis § 1 stosuje się "odpowiednio". Trzeba więc mieć na względzie całość regulacji objętej art. 93 Ordynacji. Treść § 1 wyraźnie wskazuje, że wstąpienie w prawa i obowiązki innej osoby następuje w wyniku przekształcenia osoby prawnej albo połączenia osób prawnych. Również z analizy dalszych paragrafów art. 93 wynika, że wstąpienie w prawa i obowiązki ma miejsce na skutek połączenia spółek (§ 3), przekształcenia przedsiębiorstwa (§ 4 pkt 1), przystąpienia (§ 5). W doktrynie prawa podatkowego oraz w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że następstwo prawne dotyczy sytuacji, kiedy ustał byt prawny podatnika tzn. podatnik przestał istnieć jako podmiot prawa. Następstwo podatkowe zaś związane jest przede wszystkim ze zdarzeniami prawnymi określonymi jako: łączenie się, przekształcenie, podział, przejęcie całego majątku (por. C. Kosikowski [...] "Ustawa - Ordynacja podatkowa Komentarz", Warszawa 2003). Będący przedmiotem analizy art. 93 Ordynacji podatkowej daje podstawę do sukcesji przysługującego zlikwidowanemu podmiotowi prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego na rzecz następcy prawnego, to jest osoby prawnej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia wcześniej istniejącej i zlikwidowanej osoby prawnej (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2000 r., sygn. SA/Bk 957/99, opubl. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" z 2001 r., nr 5, poz. 123, a także wyrok z dnia 11 lutego 2003 r., sygn. I SA/Łd 955/01, opubl. "Orzecznictwo NSA" z 2004 r. nr 1, poz. 29). W stanie faktycznym niniejszej sprawy nie był kwestionowany zarówno fakt, że nastąpiło przejęcie majątku Spółki Wodnej A , jak i to, że Spółka ta po [...] 2002 r. prowadziła działalność gospodarczą, polegającą na wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (np. wykonanie zieleni przyulicznej). Ponadto Spółka nadal posiadała osobowość prawną na mocy przepisów Prawa wodnego. W stan likwidacji postawiono Spółkę uchwałą Walnego Zgromadzenia Członków w dniu [...] 2003 r. W świetle powyższego Sąd uznał, że zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa materialnego tj. ustawy o podatku od towarów i usług, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2002 r. winno nastąpić w Spółce Wodnej A . W tych okolicznościach orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). /-/K.Pawlicki /-/Wł. Zygmont /-/J.Małecki LF