I SA/Po 3018/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie Sędzia NSA Sylwia Zapalska(spr.) Asesor sądowy Karol Pawlicki Protokolant: ref. staż. Marek Nowak po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2005r. sprawy ze skargi I.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach I. Uchyla zaskarżoną decyzję; II. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej I.S. kwotę 1.800 zł ( tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. Wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K.Pawlicki /-/ J.Małecki /-/ S.Zapalska W [...]roku została przeprowadzona przez Urząd Skarbowy kontrola podatkowa w zakresie uzyskanych przychodów oraz poniesionych wydatków w rozbiciu na lata [...]-[...]. Wyniki kontroli zostały ujęte w spisanym w Urzędzie Skarbowym w protokole z dnia [...]r. W protokole organ podatkowy wykazał, że w roku [...] małżonkowie R. i I. S. ponieśli wydatki, które nie znalazły pokrycia w już opodatkowanych bądź zwolnionych, wolnych od opodatkowania źródłach przychodu. W związku z powyższym Urząd Skarbowy wydał w dniu [...]r. o odpowiednim numerze na każdego z małżonków decyzję, w której ustalił I. S. za rok [...] podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu w kwocie [...]zł stanowiący 75 % dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów przy przyjęciu za podstawę opodatkowania kwoty [...]zł. W uzasadnieniu organ podatkowy podkreślił, że małżonkowie R. i I. S. ponieśli wydatki w [...]r. w łącznej kwocie [...]zł. (po [...]zł przypada na każdego małżonka) wynikający z zakupu działki budowlanej, zgodnie z: aktem notarialnym - [...]zł opłata notarialna - [...]zł zakup materiałów budowlanych - [...]zł zakup kiosku typu "Podhale" wraz z podatkiem (50% wydatku wspólnika) [...]zł zakup samochodu Volkswagen Passat [...]zł wyżywienie [...]zł ubrania [...]zł ogrzewanie [...]zł paliwo [...]zł ZUS [...]zł remonty [...]zł ubezpieczenie OC [...]zł opłata za telefon i sprzęt RTV [...]zł wieczyste użytkowanie gruntu [...]zł --------------------------- Razem [...]zł Natomiast uzyskany przez małżonków w [...]r. dochód wyniósł [...]zł - co przypada na każdego z małżonków po [...]zł. W ostatecznym rozliczeniu kwota [...]zł (dochód - wydatki) stanowi podstawę do opodatkowania 75 % podatkiem zryczałtowanym dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Wniesione przez pełnomocnika I. S. odwołanie do Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]r. o odpowiednim numerze zostało uwzględnione i organ odwoławczy uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że wyjaśnienia i weryfikacji wymaga przekazanie dla małżonków S. darowizna zawarta na podstawie umowy przez W. S. w dniu [...]r. Nadto należy w sposób dokładny ustalić: wysokość dochodów uzyskanych ze sprzedaży w latach [...]-[...] samochodów osobowych jak i wydatków poniesionych na zakup nowych samochodów czy małżonkowie posiadali oszczędności zgromadzone w bankach lub w innych źródłach mające wpływ na wysokość uzyskiwanych dochodów w latach [...]-[...] stan posiadania dochodów na dzień [...]r. oraz na dzień [...]r. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Urząd Skarbowy w decyzji z [...]r. o odpowiednim numerze ustalił I. S. za rok [...] podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu w kwocie [...]zł stanowiący 75 % dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów przy przyjęciu za podstawę opodatkowania kwotę [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ podkreśla, że małżonkowie na dzień [...]r. nie posiadali żadnych oszczędności. I. S. nigdy nie pracowała, natomiast R. S. od [...]r. do [...]r. był zarejestrowany w Rejonowym Urzędzie Pracy jako bezrobotny, a prowadząc działalność gospodarczą w [...]r. osiągnął stratę w wysokości [...]zł. Na wysokość zgromadzonego majątku nie miało wpływu również wspólne zamieszkiwanie z ojcem I.S., który otrzymywał niska rentę, a swoje oszczędności [...]zł w [...]r. przekazał w formie darowizny córce. Niewiarygodnym dowodem jest uzyskana od J.D. pożyczka na rzecz małżonków S. W końcowej części uzasadnienia organ podnosi, że na wysokość uzyskanego dochodu miała wpływ darowizna otrzymana od W. S. (ojca R. S.), przeznaczona na zakup nieruchomości położonej w R. oraz pożyczka udzielona przez J.D. (siostrę Pana S.). Fakt przekazania darowizny pożyczki tutejszy Urząd sprawdził, przesłuchując wyżej wymienione osoby w charakterze świadków. Analizując oświadczenia zapisane w sporządzonych protokołach wiarygodnym jest, iż W. S. i J. D. posiadali i przekazali kwoty wykazane w tabeli powyżej. Ponadto na wysokość uzyskanego dochodu miała wpływ kwota uzyskana ze sprzedaży samochodu osobowego oraz działalność gospodarcza, którą Pan S. rozpoczął dnia [...]r. jako osoba fizyczna, pod nazwą pełną Sklep "A". Po jej likwidacji rozpoczął działalność w formie dwuosobowej spółki cywilnej "B". Wydatek spółki cywilnej został zaznaczony w tabeli, krótką informacją "50% przypadające na jednego wspólnika". Pozostałe kwoty są wydatkami strony jako osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej. Organ przyjął, że dochód uzyskany w [...]r. wyniósł [...]zł, a wykazane wydatki wynoszą kwotę [...]zł. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik I. S. zarzuca błędne zaliczenie do wydatków w [...]r. zakupu samochodu "C" wydatku poniesionego w [...]r., co w konsekwencji miało wpływ na ustalenie dochodu w [...]r. i na stan oszczędności w [...]r. Nadto zarzuca przypisanie wydatków w kwotach, których małżonkowie nie ponieśli w latach poprzedzających rok [...] oraz przyjęcie, że na początek roku [...] małżonkowie nie posiadali oszczędności, gdy tymczasem pożyczka otrzymana od J. D. świadczyła o stanie posiadania oszczędności w kwocie [...] zł. Wniesione odwołanie nie zostało uwzględnione i Izba Skarbowa decyzją z dnia [...]r. o odpowiednim numerze utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyraża pogląd, że małżonkowie S. na początku [...]r. nie posiadali żadnych oszczędności, a to z uwagi na wydatki ponoszone w latach [...]-[...]. Odnośnie darowizny otrzymanej od W. S. w [...]r. organ podkreśla, że została uznana pomimo, że umowa została sporządzona dopiero w [...]r. Natomiast nie uznano pożyczki w kwocie [...]zł otrzymanej przez małżonków od J. D., a to z uwagi na niespójność zeznań i sposobu spłaty pożyczki. Od decyzji Izby Skarbowej odwołał się adwokat - pełnomocnik I. S. do Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z w Poznaniu skargą w której domagał się uchylenia zaskarżonych obu decyzji. Pełnomocnik w uzasadnieniu podkreśla, że błędne jest ustalenie organów, iż małżonkowie S. na początku [...]r. nie posiadali oszczędności. Tymczasem z dowodów wynika, że oszczędności były zgromadzone w wysokości [...]zł tj. po [...]zł na każdego z małżonków. Zdaniem pełnomocnika bezpodstawnie odmówiono uznania pożyczki udzielonej przez J. D. a to z uwagi na decyzję Urzędu Skarbowego z [...]r. o numerze [...] na podstawie której pobrano opłatę skarbową w kwocie [...]zł od umowy pożyczki zawartej w dniu [...]r. pomiędzy J. D. a R. S. (pożyczkobiorcą). W konsekwencji pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawną odmowę uznania dowodu z dokumentu w postaci decyzji z [...]r., a nadto naruszenie prawa materialnego art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które ma wpływ na wnioskowane uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa, nie znajduje podstaw do zmiany swego stanowiska i wnosi o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z postanowieniem art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) - sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie sądowe nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny mi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Natomiast zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. (Dz.U.Nr 153, poz. 1269) - Prawo o ustroju sądów administracyjnych Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrole zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i to nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Przedmiot sporu pomiędzy skarżącym, a organem podatkowym sprowadza się do dwóch kwestii, a mianowicie czy została udzielona pożyczka przez J. D. (pożyczkodawcę) dla małżonków R. i I. S. (pożyczkobiorców) oraz jaki stan oszczędności na początku roku [...]r. posiadali małżonkowie S. Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych. Według art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowana jest zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne. Należy zatem przytoczyć wyrok NSA z 30 listopada 2000 r. Nr III SA 1939/99 "Organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie oznacza to jednak, aby obowiązek poszukiwania dowodów ciążył tylko na organie podatkowym, bowiem strona w swym dobrze zrozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych. W postępowaniu administracyjnym również obowiązuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne". Nie budzi wątpliwości w sprawie to, że małżonkowie w [...]r. osiągnęli dochody w wysokości [...]zł co przypada na każdego z małżonków po [...]zł, a wydatki przez nich poczynione wynoszą kwotę [...]zł i zostały szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu decyzji. Kwestią sporną jest wiarygodność umowy pożyczki udzielonej R. S. przez J.D. W celu wykazania źródła pokrycia wydatków skarżąca I.S. mogła skorzystać ze wszystkich środków dowodowych przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że art. 194 ustawy Ordynacja podatkowa nadaje szczególną wagę dokumentom urzędowym i przypisuje im większą moc dowodową niż dokumentom prywatnym, jeżeli wydał je kompetentny organ w przewidzianej prawem formie. Bez znaczenia w sprawie nie pozostaje fakt, że Urząd Skarbowy w dniu [...]r. wydał decyzję w której pobrał opłatę skarbową od umowy pożyczki w kwocie [...]zł zawartej pomiędzy R. S., a J. D. Wątpliwości nie mogą być prowadzone na korzyść organu - in dubio pro fisco. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez organ kwoty, a materiał dowodowy jest niepełny lub sprzeczny z innymi dowodami, nawet wcześniej zgłoszonymi przez podatnika, to na organach podatkowych ciąży obowiązek z własnej inicjatywy uzupełnienia go, aż do uzyskania pewności co do istnienia określonego stanu faktycznego i prawnego (por. wyrok NSA z 26 września 1995 r. w sprawie SA/Lu 1929/94 publ. Lex nr 26977 i wyrok NSA z 28 lutego 1997 r. w sprawie I SA/Wr 291/96 publ. Lex nr 29058). Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego wynika z zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Aby nie przerodziło się w samowolę swobodna cecha dowodów musi być dokonana przez organy podatkowe zgodnie z normami prawa procesowego zasad ogólnych działu IV Ordynacji oraz z zachowaniem reguł tej oceny: "po pierwsze - musi opierać się na materiale dowodowym zebranym przez organ, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w przepisach prawa, po drugie - ocena powinna być oparta na wszechstronnej ocenie całokształtu materiału dowodowego, po trzecie - organ powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy z zastrzeżeniem ograniczeń dotyczących dokumentów urzędowych, które mają szczególną moc dowodową, organ może odmówić wiary określonym, dowodom, jednakże dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu wyjaśniając przyczyny takiej ich oceny, po czwarte - rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie innych okoliczności faktycznych, powinno być zgodne z prawidłami logiki". (C.Kosikowski, H. Dzwonkowski, A.Huchla - Komentarz - ustawa Ordynacja podatkowa Dom Wydawniczy ABC 2003 str. 511). W odwołaniu jak i w skardze małżonkowie S. podważali ustalenia dokonane odnośnie pożyczki udzielonej przez J. D., która to pożyczka ich zdaniem nie budziła wątpliwości dla Urzędu Skarbowego, skoro pobrał opłatę skarbową od umowy pożyczki. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 8 maja 1998 r. I SA/Wr 659/96 Temida CD Gdańsk 2000 r. "jeżeli strona przedstawi, zdaniem organu niepełny materiał dowodowy, to organ ma obowiązek z własnej inicjatywy go uzupełnić" i w wyroku NSA z 29 września 1997 r. I SA/Wr 700/97 niepublikowany "że zaniechanie przez organy podatkowe czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone okoliczności jest uchybieniem przepisów postępowania, skutkującym wadliwość decyzji". Zdaniem Sądu należy podkreślić, że czynność prawna rodzi określone skutki, których organ odwoławczy nie wziął pod uwagę wydając zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien wnikliwie przeprowadzić postępowanie dowodowe (przewidziane w art. 229 Ordynacji), a zgromadzony materiał stosownie do art. 191 Ordynacji poddać wnikliwej i wszechstronnej ocenie oraz uwzględnić powyższe uwagi, gdyż bez ich uwzględnienia każdej przyszłej decyzji będzie można przypisać naruszenie prawa. Z tych zatem powodów, wobec naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania podatkowego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i lit. "c" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym i (Dz.U.Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200, a o wykonalności na podstawie art. 152 cytowanej ustawy. /-/K.Pawlicki /-/J.Małecki /-/S.Zapalska LF