I SA/Po 303/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie NSA Gabriela Gorzan NSA Maria Skwierzyńska(spr) Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2005 r. sprawy ze skargi CR na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie ulgi z tytułu nauki zawodu o d d a l a s k a r g ę /-/G.Gorzan /-/Wł.Zygmont /-/M.Skwierzyńska Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...] na podstawie art. 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z 2000 r. Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) odmówił CR przyznania ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia uczennicy w zawodzie sprzedawcy. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, że podatnik wskazał jako osobę posiadająca kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne prokurenta spółki jawnej - swoją żonę HR. Z przepisu art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ulga uczniowska przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów. Ulga ta przysługuje także wówczas, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest wspólnik spółki cywilnej lub pracownik osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Z tego wyczerpującego uregulowania nie wynika, by uprawnionym do szkolenia uczniów był prokurent spółki jawnej. W tej sytuacji, mimo wyszkolenia uczennicy w firmie A której CR jest współwłaścicielem, brak podstaw do przyznania mu ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia ucznia. Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Urzędu Skarbowego, że w sytuacji, gdy HR, mimo posiadania wymaganych kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych, nie była pracownikiem spółki jawnej, brak w świetle art. 27c możliwości do przyznania podatnikowi ulgi uczniowskiej. Ustosunkowując się do odwołania CR który m.inn. powołuje się na przepis § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagrodzenia z którego wynika, że osobą prowadzącą przygotowanie zawodowe uczniów może być osoba prowadząca zakład w imieniu pracodawcy oraz na fakt nieobowiązywania przepisu art. 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., wprowadzonego w życie przepisem art. 8 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w dacie rozpoczęcia szkolenia ucznia Izba Skarbowa stwierdziła, że do dnia 31 grudnia 2000 r. w zakresie ulg uczniowskich obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zawierające pełnego katalogu osób uprawnionych do szkolenia uczniów. Odwoływało się ono do przepisów szczególnych tj. do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagrodzenia (Dz.U. Nr 60, poz. 278). Przepisy te jednak z dniem 1 stycznia 2001 r. przestały obowiązywać wobec wyczerpującego uregulowania kwestii ulg uczniowskich przez przepis art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozstrzygniecie w sprawie ulgi uczniowskiej następuje na podstawie przepisów obowiązujących w dacie wydania decyzji, na co wskazuje przepis art. 27c ust. 7 tejże ustawy. Tym samym argumenty odwołania, jako nieuzasadnione, nie mogą rzutować na zmianę zaskarżonej decyzji. W skardze na tą decyzję, wniesioną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, CR wnosi o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji I instancji jako wydanych z naruszeniem § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowana zawodowego młodocianych i ich wynagrodzenia przez nieuwzględnienie okoliczności, że osobą prowadzącą przygotowanie zawodowe uczniów może być osoba prowadząca zakład w imieniu pracodawcy oraz z naruszeniem art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 8 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - przez zastosowanie jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia przepisu prawnego nieobowiązującego w dacie rozpoczęcia szkolenia ucznia. Ponadto skarżący zarzuca w/w decyzjom naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpatrując sprawę na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Istota niniejszej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia spornej między stronami kwestii, czy przyznanie podatnikowi ulgi uczniowskiej następuje na podstawie przepisów obowiązujących w dacie wydania decyzji, czy też rozstrzygają o tym przepisy obowiązujące w dniu zawarcia umowy o szkolenie ucznia - jak uważa skarżący. Zaskarżona decyzja i decyzja ją poprzedzająca oparta została o postanowienie przepisu art. 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), wprowadzonego ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 104, poz. 1104), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. Z ust. 1 w/w art. 27c wynika, że podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą mogą korzystać z ulgi uczniowskiej polegającej na obniżeniu podatku dochodowego. Podatek ten jest podatkiem rocznym, a ulga uczniowska stosowana jest od miesiąca następującego po miesiącu, w którym została wydana decyzja o przyznaniu ulgi o czym stanowi art. 27c ust. 7 powołanej ustawy z 26 lipca 1991 r. Z powyższego należy wnioskować, że podatnik chcący skorzystać ze wspomnianej ulgi winien spełniać kryteria obowiązujące w świetle przepisów z daty wydania decyzji przyznającej ulgę, skoro brak przepisu szczególnego stanowiącego inaczej. Przepis powołanego wyżej art. 8 ustawy z dnia 9.XI.2000 r. stanowi natomiast, że ustawa zmieniająca ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. i ma zastosowanie do opodatkowania dochodów (strat) uzyskanych od tego dnia. W tym stanie rzeczy, jeżeli ulgę uczniowska stosuje się od miesiąca, w którym została wydana decyzja o jej przyznaniu należy stwierdzić, że rozstrzyganie spraw dotyczących ulgi uczniowskiej winno nastąpić - po dniu 1 stycznia 2001 r. - na podstawie przepisu art. 27c. Przepis ten w ust. 2 określa warunki przyznania omawianej ulgi stanowiąc, że mogą z niej korzystać osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą w tym również w formie spółki prawa cywilnego, uprawnione na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniających w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu. Uprawnionym do szkolenia uczniów może być także przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby (spółki) prowadzącej działalność gospodarczą. Odrębnym przepisem jest z kolei rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz.U. Nr 97, poz. 479 ze zm.). W § 7 ust. 2 pkt 2 rozporządzenie to przewiduje, że instruktorami praktycznej nauki zawodu mogą być właściciele lub pracownicy zakładu dla których praca dydaktyczna i wychowawcza z uczniami nie stanowi podstawowego zajęcia lub pracownicy zakładów pracy, dla których praca ta stanowi podstawowe zajęcie i jest wykonywana w wymiarze tygodniowym nie mniejszym niż ustalony dla nauczycieli. Powołane w skardze rozporządzenia Rady Ministrów z 28 maja 1996 r. przestało obowiązywać z dniem 1 stycznia 2001 r. w zakresie objętym regulacją art. 27c. Rozporządzenie to wydane zostało na podstawie przepisu art. 191 § 3 i art. 195 § 2 kodeksu pracy. Wobec tego, że jest ono przepisem podustawowym, a przepis ustawy regulującej podatek dochodowy od osób fizycznych ma pierwszeństwo przed przepisem rozporządzenia i to wydanego z upoważnienia innej ustawy (kodeksu pracy) uznać należy, że do kwestii wyczerpująco uregulowanej w art. 27c ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. stosować należy jedynie ten przepis ustawy. Tym samym twierdzenie skargi, ze żona skarżącego, jako osoba prowadząca zakład w imieniu pracodawcy mogła prowadzić szkolenie ucznia w myśl § 2 ust. 1 pkt 2 powołanego wyżej rozporządzenia i że w związku z tym przysługuje mu ulga uczniowska jest nieuzasadnione, bowiem organy podatkowe nie kwestionują prawidłowości toku nauczania ucznia, a jedynie prawo podatnika do ulgi uczniowskiej, która jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, przyznawana musi być zgodnie z brzmieniem przepisu ustawy, a to w powołanym art. 27c ust. 2 jednoznacznie określa krąg podatników uprawnionych do korzystania z niej. Nie ulega wątpliwości, ze skarżący nie posiadał kwalifikacji zawodowych ani pedagogicznych do szkolenia uczniów i nie zatrudniał też pracownika mającego te kwalifikacje w celu nauki zawodu uczniów. Nadto był wspólnikiem spółki jawnej, której wspólnicy nie korzystają z preferencji podatkowej w zakresie ulgi uczniowskiej, która odnosi się jedynie (oprócz właściciela osoby fizycznej) do spółek cywilnych. Fakt, że uczennicę szkoliła żona skarżącego, posiadająca kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne, nie wpływa na przyznanie CR prawa do ulgi, skoro HR nie była jego pracownikiem ani pracownikiem spółki cywilnej, bowiem taka nie działała. Była jedynie prokurentem spółki jawnej (pełnomocnikiem). Wobec powyższego skoro nie zaistniały w sprawie okoliczności wskazane w art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organy podatkowe zasadnie odmówiły przyznania skarżącemu prawa do ulgi uczniowskiej. Ustosunkowując się do argumentów skargi, w świetle wyżej wskazanych wywodów, uznać należy, że organy podatkowe nie naruszyły przepisu powołanego w art. 27c ustawy z 26 lipca 1991 r., bowiem miał on zastosowanie w niniejszej sprawie przy rozpatrywaniu wniosku podatnika o przyznanie ulgi uczniowskiej. Nie stwierdzono także naruszenia przepisu art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej tj. działania bądź niedziałania organów podatkowych, które nie miałoby waloru praworządności lub podważałoby zasadę zaufania podatnika do organu podatkowego. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji. /-/G.Gorzan /-/Wł.Zygmont /-/M.Skwierzyńska LF