I SA/Po 305/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Roman Wiatrowski Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2010r. sprawy ze skargi E. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy uznania zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego oddala skargę /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ R. Wiatrowski /-/ M. Skwierzyńska Na podstawie czterech tytułów wykonawczych z dnia 10 listopada 2009 r. wystawionych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P., obejmujących zaległości E. P. w podatku od towarów i usług za określone miesiące 2004 r., organ egzekucyjny - Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie egzekucyjne mające na celu wyegzekwowanie w.w. zaległości podatkowych. Tytuły wykonawcze wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego doręczono E.P. w dniu 20 listopada 2009 r. Zobowiązana w dniu 27 listopada 2009 r. wniosła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne podnosząc w nich zarzut niedopuszczalności egzekucji wobec naruszenia przez organ egzekucyjny przepisu art. 29 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wobec niedopełnienia badania z urzędu dopuszczalności wszczęcia egzekucji i jej dalszego prowadzenia. Zobowiązana podnosi, że tytuły wykonawcze nie zostały wystawione przez uprawniony podmiot, bowiem podpisała je z upoważnienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. K. K. - kierownik referatu (rubryka 52 tytułów wykonawczych), tymczasem w dacie ich wystawienia stanowisko Naczelnika nie było obsadzone, a wykonywała je osoba upoważniona do pełnienia obowiązków Naczelnika (p.o. Naczelnika). W tej sytuacji osoba podpisująca tytuł wykonawczy i nadające im klauzulę wykonalności winna posłużyć się pieczątką "z up. p.o. Naczelnika", a nie " z up. Naczelnika", co skutkuje, że tytuły wykonawcze zostały wystawione przez nieuprawniony podmiot. Po rozpatrzeniu zarzutów organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 14 grudnia 2009 r. uznał je za bezzasadne. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że w dacie wystawienia tytułów wykonawczych organem podatkowym i egzekucyjnym był Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P., którego obowiązki pełnił Pan D. K., wyznaczony przez Ministra Finansów do pełnienia tych obowiązków do czasu powołania w drodze konkursu naczelnika urzędu skarbowego. Forma "pełniący obowiązki" odnosi się jedynie do nadzwyczajnego sposobu powołania organu podatkowego oraz organu egzekucyjnego 1 jakim jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w postaci pełniącego obowiązki tego Naczelnika. Fakt ten nie nakłada na pracowników Urzędu działających w imieniu tych w.w. organów obowiązku do podpisywania m.in. tytułów wykonawczych "z upoważnienia pełniącego obowiązki Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P.". Z tych względów, skoro tytuły wykonawcze zostały wystawione przez właściwy organ - Naczelnika Urzędu Skarbowego, bez względu na to, że jego obowiązki powierzono innej określonej osobie; brak podstaw o uwzględnienie zarzutów. Dyrektor Izby Skarbowej w P., po rozpatrzeniu zażalenia na to postanowienia, w którym E. P. podnosi argumenty podobne do przedstawionych w zarzutach na prowadzone postępowanie egzekucyjne, co do braku upoważnienia pracowników Urzędu Skarbowego, którzy podpisali się na tytule wykonawczym do działania z upoważnienia pełniącego obowiązki Naczelnika Urzędu Skarbowego Pana D. K. wbrew wymogom art. 268a Kpa i art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu postanowienia w.w organ wskazał, że p.p. K. K. i E. W.-B. posiadały stosowne upoważnienia naczelnika urzędu skarbowego do działania w jego imieniu odpowiednio do zakresu czynności z dnia 14 stycznia 2005 r. i 30 grudnia 1994 r. Upoważnienia te pozostały w mocy także wówczas, gdy nastąpiła zmiana osoby występującej jako organ podatkowy i organ egzekucyjny. Tym samym upoważnienia wydane wskazanym pracownikom nie zostały cofnięte z mocy prawa w przypadku, gdy za naczelnika urzędu skarbowego wykonywał jego funkcję p. D. K. i wyznaczony przez Ministra Finansów do pełnienia obowiązków naczelnika na podstawie art. 5 ust. 1 oraz ust. 5c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowym (tj. Dz.U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.). Powyższe postanowienie stało się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której E. P. wnosi o jego uchylenie oraz o uchylenie postanowienia organu egzekucyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r. Postanowieniom tym skarżąca zarzuca naruszenie przepisu art. 26 § 1, art. 27 § 1 pkt 10 w związku z art. 19 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz art. 6, art. 7, art. 77 § 1 i art. 78 § 1 Kpa. W uzasadnieniu skargi strona podnosi argumenty dotyczące nieprawidłowości tytułów wykonawczych w zakresie ich podpisania przez osoby nieupoważnione, bowiem wobec utraty z dniem 1 stycznia 1997 r. mocy obowiązującej ustawy z dnia 29 grudnia 1982 r. o 2 urzędzie Ministra Finansów oraz o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 1994 r. Nr 106, poz. 511 ze zm.) i wejściem w życie nowej ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędzie Ministra Finansów, urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. Nr 106, poz. 489) nastąpiło przerwanie prawnej ciągłości podmiotu zatrudniającego E. W.-B., na co wskazuje także brak w ustawie z 21 czerwca 1996 r. przepisów przejściowych. Z kolei nowe rozporządzenie wykonawcze do tej ustawy z 30 maja 1997 r. oraz z dnia 7 grudnia 1998 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib urzędów i izb skarbowych (Dz.U. Nr 153, poz. 996 ze zm.), zostało wydane po dniu 30 grudnia 1994 r., w którym E. W.-B. podpisała zakres jej czynności, co miało miejsce "w okresie obowiązywania derogowanego obecnie reżimu prawnego, a podmiot ją zatrudniający utracił tożsamość (ciągłość) prawną, to w konsekwencji przyjąć należy, że nie ma ona zakresu czynności w podmiocie prawnym powstałym na mocy nowej ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r., zatem już tylko z tego powodu nie była umocowana do podpisywania tytułów wykonawczych". Ponadto skarżąca podnosi, że organy obu instancji nie uwzględniły jej wniosku dowodowego zawartego w "Zarzutach" o dołączenie do akt sprawy pisemnego zakresu czynności K. K. i E. W.-B.. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z brzmieniem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, ,poz. 1269), a także art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Granice rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczone są przy tym przez granice określonej sprawy. W konsekwencji treść i zakres rozpoznania sądu administracyjnego determinują właściwe, w każdej sprawie wymagające indywidualnego ustalenia, normy prawa materialnego, które w ostatecznym rezultacie wyznaczają nieprzekraczalne granice tożsamości sprawy podatkowej. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3 Istota niniejszej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wystawione tytuły wykonawcze mogły skutecznie spowodować wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec zastrzeżeń strony skarżącej co do podpisania ich jako przez wierzyciela, którym jest organ podatkowy - Naczelnik Urzędu Skarbowego, przez osobę nie mającą upoważnienia osoby pełniącej obowiązki Naczelnika tego urzędu, a także co do prawidłowości podpisania klauzuli o skierowaniu tytułu wykonawczego do egzekucji również przez osobę - pracownika Urzędu, która nie posiadała upoważnienia organu egzekucyjnego do działania w tym zakresie w jego imieniu tj. przez osobę pełniącą obowiązki Naczelnika. W myśl postanowień art. 143 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej naczelnik urzędu skarbowego może upoważnić pracownika urzędu skarbowego do załatwiania spraw w jego imieniu w określonym zakresie. Zarówno w orzecznictwie sądów jak i w piśmiennictwie ugruntowany jest pogląd, że upoważnienie to winno mieć formę pisemną (vide np. wyrok NSA z 26 maja 2009 r. sygn. akt I OSK 1413/08, z dnia 20 listopada 2008 r. sygn. akt I FSK 939/07 oraz z dnia 16 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 601/07), z tym, że uznać należy, że może ono być zawarte w regulaminie organizacyjnym urzędu skarbowego bądź stanowić załącznik do zakresu czynności pracownika. Upoważnienie pracownika do podejmowania określonych działań w imieniu organu podatkowego nie powoduje, że staje się on tym organem, zmienia się wówczas jedynie osoba wykonująca kompetencje organu, mimo, iż sama kompetencji tych nie posiada. Podobny pogląd dotyczy również upoważnienia pracownika urzędu skarbowego do wykonywania określonych zadań organu egzekucyjnego, jakim także jest naczelnik urzędu skarbowego. Możliwość tą przewiduje przepis art. 282 a Kpa w analogiczny sposób jak przepis art. 143 Op. W związku z tym pracownicy urzędu skarbowego mogą, na podstawie pisemnego upoważnienia organu podatkowego lub organu egzekucyjnego, wykonywać określone czynności przypisane tym organom, jednakże tylko w określonym w tym upoważnieniu zakresie. K.K. - kierownik referatu, wnosząca z ramienia wierzyciela na podstawie art. 26 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji tj. Dz.U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.) o wszczęcie egzekucji należności E. P., w rubryce 82 tytułu wykonawczego zamieściła swój podpis i pieczątkę "Z up. Naczelnika Urzędu Skarbowego". W rubryce 75 umieszczona została pieczęć okrągła urzędowa Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P.. 4 K. K. działała w przedstawionym zakresie z upoważnienia Naczelnika w.w Urzędu Skarbowego zawartego w jej zakresie czynności z dnia 14 stycznia 2005 r., co wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia (k. 20 akt egzekucyjnych) odwołującego się do jej zakresu czynności (k. 30 akt egzekucyjnych E. P. sygn. akt I SA/Po 304/10 dotyczących podatku dochodowego za 2004 r. Podobnie E. W.-B., podpisująca w rubryce 97 tytułu wykonawczego klauzulę o skierowaniu tytułu egzekucyjnego do egzekucji, zakresem czynności z dnia 30 grudnia 1994 r. uzupełnionym aneksem z dnia 23 stycznia 2006 r. (k. 15 akt egzekucyjnych) została upoważniona do dokonania tej czynności za organ egzekucyjny. Strona skarżąca stoi jednak na stanowisku, że wobec odwołania Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. i wyznaczenia przez Ministra Finansów, zgodnie z art. 5 ust. 5c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 2004 . Nr 121, poz. 1267 ze zm.) osoby pełniącej obowiązki naczelnika urzędu skarbowego, upoważnienie E. W.-B. do działania w imieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego zawarte w jej zakresie czynności podpisanym 30 grudnia 1994 r. tj. pod rządami poprzednio obowiązującej do 1 stycznia 1997 r. ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędzie Ministra Finansów oraz o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. Nr 106, poz. 489) nie ma mocy prawnej, bowiem zakres tych czynności faktycznie nie istnieje na gruncie nowej w.w. regulacji prawnej tymbardziej, że obowiązywał on w okresie "deregowanego...reżimu prawnego, a podmiot ją zatrudniający utracił tożsamość (ciągłość prawną)". W konsekwencji E..W.-B. nie miała upoważnienia do podpisania tytułów wykonawczych. Skład orzekający nie podziela tego stanowiska. Pomijając kwestie ustrojowe, które nie rzutowały na sprawy organizacji w 1994 - 1997 aparatu finansowego, zauważyć należy, że istnieje ciągłość praw i obowiązków pracowniczych również w urzędach skarbowych, które kształtują się w oparciu o umowę o pracę zawartą z pracownikiem (ewentualnie o akt mianowania), co z kolei rzutuje na zakres czynności określonego pracownika. Pogląd, iż zakres ten w przypadku w.w. osoby nie istnieje, podważały w konsekwencji istnienie po 1996 r. umowy o pracę (aktu mianowania), a także rzutowały na uznanie, że nie istnieje po tym roku również regulamin organizacyjny Urzędu Skarbowego. Przede wszystkim jednak pogląd ten strony skarżącej pozostaje w sprzeczności, że znajdującymi się w aktach sprawy (k. 15 i 16) aneksami do zakresu czynności w.w. 5 pracownicy. Z aneksu do zakresu czynności z 30 grudnia 1994 r. (k. 13 akt egzekucyjnych) wynika, że od dnia 23 stycznia 2006 r. E. W.-B. Naczelnik Urzędu Skarbowego powierzył "nadawanie tytułem wykonawczym klauzuli wykonalności" (k.15). Skarżąca zakwestionowała również skuteczność posługiwania się przez obie pracownice, których podpisy widnieją na tytułach wykonawczych, pieczęciami "z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego" w sytuacji, gdy po odwołaniu Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P., do czasu powołania naczelnika tego Urzędu w drodze konkursu, Minister Finansów wyznaczył osobę pełniącą obowiązki naczelnika urzędu skarbowego - p. D. K.. Zdaniem E.P. upoważnienie do dokonywania określonych czynności winno pochodzić od pełniącej obowiązki naczelnika osoby. Skład orzekający odnosząc się do tego stanowiska uważa je za nieuzasadnione. Osoba, którą Minister Finansów wyznaczył do pełnienia obowiązków naczelnika na podstawie art. 5 ust. 5c ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych, przejmuje wszystkie kompetencje jakie przysługują naczelnikowi urzędu skarbowego powołanemu przez Ministra Finansów, wyłonionemu w drodze konkursu, bądź powołanemu przez tegoż Ministra w sytuacji, gdy dwa kolejne konkursy nie dały rezultatu oraz w sytuacji, gdy żaden z uczestniczących kandydatów nie gwarantuje obiektywnego wykonywania obowiązków naczelnik urzędu skarbowego. Żaden bowiem przepis powołanej ustawy nie ogranicza kompetencji osoby pełniącej obowiązki naczelnika urzędu skarbowego. Działa ona jako organ podatkowy i egzekucyjny i może m.in. również udzielać określonym pracownikom urzędu upoważnień do działania w imieniu organu w określonym zakresie, o ile zaistnieje taka potrzeba. Jeżeli jednak osoba ta nie uważa za zasadne dokonywanie zmian w dziedzinach uregulowanych przez odwołanego naczelnika urzędu skarbowego, poprzednie regulacje organizacyjne, czy upoważnienia udzielane pracownikom nadal pozostają w mocy, zgodnie z zasadą ciągłości działalności organu podatkowego ( i egzekucyjnego) oraz przydanego mu urzędu skarbowego. Podkreślić bowiem należy konieczność ciągłości realizacji zadań zarówno organu podatkowego jak i organu egzekucyjnego i to bez względu na to, że nastąpiła zmiana osoby, której kompetencje tych organów przysługują. Skoro obie osoby, których podpisy widnieją na tytułach wykonawczych działały z upoważnienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P., a następnie pełniący obowiązki tego naczelnika p. D. K. nie cofnął tych upoważnień, czyli je zaakceptował, nie zachodziła w tej sytuacji potrzeba powielania wcześniej udzielonych 6 upoważnień, tylko po to by na pieczątkach widniała treść "z upoważnienia p.o. Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P.". Z tych przyczyn brak podstaw do uznania, że zaskarżone postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie I instancji uznające wniesione przez skarżącą zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne za bezzasadne, narusza prawo tj. wyrażoną w art. 6 Kpa zasadę praworządności, czy zasadę prawdy obiektywnej (art. 7 Kpa) oraz art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 78 § 1 traktujące o dowodach - wobec nie potwierdzonego stanowiska skarżącej co do faktu odmówienia jej możliwości wglądu do akt sprawy w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w S., a także art. 124 § 2 Kpa dotyczący treści postanowienia. W tym stanie rzeczy, skoro przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonego postanowienia nie wskazuje na to, że nastąpiło w sprawie istotne naruszenie przepisów postępowania, które mogłoby rzutować na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 31 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153. poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji. /-/ K.Wolna-Kubicka /-/ R.Wiatrowski /-/ M.Skwierzyńska uk 7