I SA/Po 307/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Roman Wiatrowski Sędziowie WSA Katarzyna Wolna – Kubicka WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant st.sekr. sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2011 r. sprawy ze skargi A. S.C. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do października 2009 r. oddala skargę I SA/Po 307/11 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] września 2010 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego P. określił spółce cywilnej P. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2009 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2009 r. oraz ustalił kwoty dodatkowych zobowiązań podatkowych za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2009 r. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że spółka rozpoczęła działalność gospodarczą z dniem [...] kwietnia 2009 r. w zakresie handlu detalicznego artykułami spożywczymi, alkoholem i wyrobami tytoniowymi. W dniu [...] listopada 2009 r. w punkcie prowadzonej działalności gospodarczej w P., ul. M., spółka rozpoczęła ewidencję obrotów i kwot podatku należnego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej za pomocą kasy fiskalnej o numerze unikatowym [...]. Do dnia rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy wykorzystaniu kasy rejestrującej, tj. do dnia [...] listopada 2009 r. podatnik prowadził ręczną ewidencję sprzedaży bezrachunkowej, sporządzoną na podstawie uzyskanego utargu dobowego. Łączna wartość dokonanej sprzedaży towarów i usług była ustalana przez podatnika jako suma wartości transakcji udokumentowanych wystawionymi fakturami sprzedaży VAT i utargu bezrachunkowego. Pierwszą sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej podmiot zadeklarował w dniu [...] lipca 2009 r. w kwocie [...] zł, natomiast pierwszego zakupu alkoholu dokonano w dniu [...] czerwca 2009 r. na podstawie faktury nr [...] na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Spółka świadcząc usługi w zakresie handlu w okresie od [...] kwietnia 2009 r. do [...] października 2009 r. w celu obliczenia kwoty podatku należnego dokonywała podziału sprzedaży towarów w proporcjach wynikających z udokumentowanych zakupów za dany okres podlegający rozliczeniu. Do obliczenia proporcji strona przyjęła wyłącznie towary przeznaczone do dalszej sprzedaży (w tym również alkohol, papierosy i prasę z płytami CD) według cen brutto, uwzględniających podatek). W związku z rozpoczęciem przez podatnika ewidencji obrotu za pomocą kasy rejestrującej z dniem [...] listopada 2009 r. organ I instancji określił wartość zakupu towarów handlowych przeznaczonych do dalszej odsprzedaży za poszczególne miesiące według rejestrów VAT i na tej podstawie przeprowadził stosowne wyliczenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Ponadto w toku czynności kontrolnych, w oparciu o przekazane do kontroli dokumenty Naczelnik Urzędu Skarbowego P. ustalił, że strona w okresie od [...] maja 2009 r. do [...] października 2009 r. ponosiła opłaty za najem terminali POS, dzierżawę karty GPRS oraz dokonane w tym okresie transakcje kartami płatniczymi, co zostało udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez "F." S.A. Ustalono, że podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zobowiązał się przyjmować zapłatę kartami płatniczymi, wykorzystując do tego materiały i urządzenia dostarczone przez "F." S.A. Z zawartej umowy wynikało również, że wydruki transakcji dokumentują wyłącznie płatności za zrealizowaną sprzedaż towarów i nie obejmują wypłat gotówkowych czy też zleceń stałych. Stwierdzono, że łączna kwota transakcji dokonanych przy użyciu terminali POS w okresie od maja do października 2009 r. wyniosła [...] zł, a pierwszy przychód przy użyciu tych terminali w kwocie [...] zł strona osiągnęła w dniu [...] maja 2009 r. Natomiast na podstawie przedłożonych przez podatnika dokumentów stwierdzono, że w maju i czerwcu 2009 r. nie osiągnął on z tego tytułu przychodu ze sprzedaży. Rozbieżności pomiędzy kwotą przychodu zadeklarowaną przez podatnika a ustaloną przez organ I instancji na podstawie listy transakcji wydruków z terminali POS również potwierdziły, iż strona nie uwzględniła za kontrolowany okres osiągniętego obrotu z tych transakcji. Uwzględniając wartość osiągniętego obrotu z przesłanych transakcji z terminali POS, a także wartość zadeklarowanego utargu miesięcznego, w oparciu o ustalone przez podatnika procentowe wskaźniki dokonanych nabyć towarów handlowych, organ I instancji określił łączną wartość dokonanej sprzedaży bezrachunkowej za poszczególne miesiące. W związku z faktem, iż w ewidencji zakupów za maj 2009 r. strona nie wykazała nabyć towarów handlowych, proporcje o których mowa w art. 84 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przyjęto z pierwszego miesiąca, w którym zadeklarowano nabycia towarów handlowych, tj. czerwca 2009 r. Za okres objęty postępowaniem organ l instancji nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku naliczonego. Od wskazanego rozstrzygnięcia pełnomocnik strony wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu odwołanie z dnia [...] października 2010 r. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 122, art. 187§1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych starań w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy, naruszenie art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie instytucji dodatkowego zobowiązania w wysokości 30%, podczas gdy po wszechstronnej analizie okoliczności sprawy organ I instancji powinien dojść do wniosku, iż zastosowanie jej jest niedopuszczalne. Po rozpatrzeniu odwołania i przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, decyzją z dnia [...] lutego 2011 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia [...] września 2010 r. W związku z powyższą decyzją pełnomocnik spółki w dniu [...] marca 2011 r. złożył skargę, wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżąca spółka zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, tj. art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie pogłębiający zaufania do organów podatkowych, przejawiającego się w ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego przy jawnym naruszeniu zasady proporcjonalności, naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nie podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, szczególnie jako organ II instancji sprawujący nadzór nad właściwym stosowaniem przepisów prawa przez organ I instancji, cechujący się zalegalizowaniem braku podjęcia konfrontacji informacji uzyskanych od "F." S.A. z oświadczeniem podatnika, naruszenie art. 111 ust. 2 o podatku od towarów i usług, poprzez nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego z naruszeniem zasady proporcjonalności i naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez potwierdzenie w treści wydanej decyzji nieprawidłowego zastosowania przepisu przy ustaleniu oraz błędne utrzymanie stanowiska organu I instancji, co do określenia wartości obrotu i w konsekwencji wartości podatku należnego. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wprowadzenie zmian ustawowych polegających na zamianie określenia sankcji polegającej na braku odliczenia podatku naliczonego na formę dodatkowego zobowiązania w wysokości 30% kwoty podatku naliczonego, stanowi jedynie zabieg natury semantycznej, utrzymujący jednak charakter sankcji niezgodny z przepisami VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 112. Dodatkowo naruszona została procesowa zasada pewności prawa i zaufania do organów podatkowych, wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej spółki decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu narusza art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne zastosowanie tego przepisu w okolicznościach, w których organ podatkowy nie powinien stosować tego środka i to zarówno ze względu na fakt, iż stosowana sankcja ma nadal charakter środka specjalnego, którego wprowadzenie wymaga specjalnej procedury, której Polska nie przeprowadziła. Dodatkowym argumentem jest powołany przez organ odwoławczy wyrok ETS w sprawie C-188/09, w którym Trybunał stwierdził, że wspólny system podatku od wartości dodanej nie stoi na przeszkodzie temu, by państwa członkowskie takie czasowe ograniczenia wprowadziły, o ile taka sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności. W przedmiotowej sprawie, zdaniem pełnomocnika strony, zasada proporcjonalności została naruszona, przede wszystkim ze względu na fakt sposobu, momentu i wysokości środka zastosowanego do realizacji danego celu, którym jest uniknięcie powtórzenia się naruszenia przepisów prawa poprzez niedokonywanie zgłoszenia kas fiskalnych, przy zastosowaniu których prowadzona jest przez podatnika sprzedaż. Skarżąca spółka uzasadniła również swoje zarzuty dotyczące wadliwości określenia wysokości obrotu, a mianowicie według oświadczenia złożonego przez stronę w trakcie prowadzonego postępowania większość operacji zrealizowanych przy użyciu terminali POS dotyczyła wypłat gotówkowych, które nie stanowią obrotu opodatkowanego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym podatnik podnosi, iż ponowne przywołanie stanu faktycznego przez organ II instancji zawierające wnioski organu i instancji, bez merytorycznego odniesienia przez ten organ, legitymizuje nieprawidłowe działania organu I instancji. Zatem powołanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej na fakt, iż strona nie miała prawa dokonywać wypłat gotówkowych ze względu na to, że nie zaznaczono "krzyżykiem odpowiedniego pola" w załączniku nr 1 do umowy z "F." S.A., stanowi – zdaniem skarżącej spółki – ewidentne naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez nieprawidłowe ich zastosowanie skutkujące przyjęciem, iż obrotem są również wypłaty gotówkowe z terminali płatniczych dokonane przez klientów sklepu podczas, gdy art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług definiuje obrót jako kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Wypłaty gotówki nie stanowią obrotu, nie są bowiem wartościami należnymi z tytułu sprzedaży. Ponadto pełnomocnik podkreślił, że pomimo braku odniesienia się podatnika do tego zarzutu w odwołaniu, organ II instancji zobowiązany był podjąć ten fragment ustaleń organu I instancji jako organ sprawujący nadzór nad stosowaniem prawa. Zdaniem skarżącej spółki, przy dokonywaniu powyższych ustaleń co do obrotów jedynie na podstawie wydruków z terminala kart płatniczych, doszło również do naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ podatkowy nie dokonał konfrontacji oświadczeń złożonych przez skarżącą z informacjami uzyskanymi od spółki "F.", szczególnie w zakresie możliwości technicznych dokonywania wypłat gotówkowych, pomimo braku odpowiednich uregulowań umownych w tym zakresie. Powyższe stanowi również naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej z uwagi na naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi, uznając zarzuty podniesione przez skarżącą spółkę za bezpodstawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zgodnie z art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty skargi sprowadzają się do dwóch zasadniczych kwestii. Po pierwsze, skarżąca spółka zarzuca zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu naruszenie art. 111 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o PTU). Po drugie, w ocenie skarżącej spółki, organy podatkowe obu instancji dokonały wadliwego ustalenia stanu faktycznego, poprzez przyjęcie do ustalenia kwoty obrotu wydruków zawierających transakcje dokonane przy użyciu terminali nadesłanych przez "F." S.A. Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 111 ust. 2 ustawy o PTU przypadku stwierdzenia, że podatnik narusza obowiązek określony w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala za okres do momentu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się. Natomiast zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o PTU podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Należy ponadto wskazać, że zgodnie z art. 187§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Z kolei na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210§4 Ordynacji podatkowej – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Odnosząc powyższe rozważania do ustalonego w sprawie stanu faktycznego należy stwierdzić, że organy obu instancji prawidłowo prowadziły postępowanie podatkowe i zasadnie zastosowały ustaliły dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 111 ust. 2 ustawy o PTU. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 111 ust. 2 ustawy o PTU należy podkreślić, że wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, instytucja uregulowana w tym przepisie nie stanowi środka specjalnego w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE, L nr 347, s.1). Stanowisko skarżącej spółki jest w tym zakresie niezgodne zarówno z orzecznictwem polskich sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 21 września 2010 r. (I FSK 1467/09) stwierdził, ze art. 111 ust 2 ustawy o PTU nie jest sprzeczny z prawem unijnym. W tym zakresie zapadł bowiem wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 29 lipca 2010 r. (C 188/09), będącym odpowiedzią na pytanie prejudycjalne NSA, w którym TSUE orzekł, iż: wspólny system podatku od wartości dodanej [...] nie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie czasowo ograniczyło zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podatników, którzy nie dopełnili formalności wpisania dokonanych przez nich czynności sprzedaży do ewidencji, pod warunkiem że tego rodzaju sankcja zgodna jest z zasadą proporcjonalności. W ocenie NSA zawartej w powołanym powyżej wyroku, art. 111 ust. 2 ustawy o PTU nie narusza zasady proporcjonalności. Wprowadzenie przepisów sankcyjnych motywuje podatników do terminowego rozpoczęcia ewidencji przy użyciu kas w odniesieniu do sprzedaży na rzecz osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej. W przypadku tego rodzaju sprzedaży, która z reguły nie jest dokumentowana (z wyjątkiem sytuacji gdy nabywca zażąda wystawienia faktury), ryzyko występowania nadużyć polegających na zaniżaniu obrotów jest wysokie. Wprowadzenie obowiązku ewidencjonowania obrotu przy użyciu kas rejestrujących takie ryzyko ogranicza. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe określone w art. 111 ust. 2 ustawy o PTU jest niezbędną gwarancją skuteczności i prawidłowości funkcjonowania systemu podatkowego, którego brak mógłby prowadzić do nadużyć. Ustalenie dodatkowego zobowiązanie podatkowego związane jest w rzeczywistości z obiektywnym faktem niezaewidencjonowania przez podatnika obrotów przy pomocy kasy rejestrującej, czyli narażeniem na uszczerbek fiskalnych interesów budżetu państwa. Wysokość zobowiązania nie jawi się natomiast ani jako nadmierna, ani jako niewystarczająca do zagwarantowania zniechęcającego skutki omawianej sankcji, a tym samym jej skuteczności. Konkludując tę część rozważań należy stwierdzić, że adresatem postulatu uwzględnienia zasady proporcjonalności, na który wskazuje TSUE w powołanym powyżej orzeczeniu, nie jest organ podatkowy, lecz ustawodawca. Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego z art. 111 ust. 2 ustawy o PTU, nie zostało pozostawione uznaniu organu podatkowego. Organ podatkowy nie ma też możliwości miarkowania wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku stwierdzenia zaistnienia przesłanek, określonych w tym przepisie. Jeżeli zatem organ podatkowy ustali w toku postępowania, że podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie prowadzą ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących jest zobowiązany ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Odnosząc tę normę prawną do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy należy podkreślić, że bezsporne jest, iż skarżąca spółka rozpoczęła działalność gospodarczą z dniem [...] kwietnia 2009 r. w zakresie handlu detalicznego artykułami spożywczymi, alkoholem i wyrobami tytoniowymi. Dopiero w dniu [...] listopada 2009 r. spółka rozpoczęła ewidencję obrotów i kwot podatku należnego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej za pomocą kasy fiskalnej. Natomiast pierwszego zakupu alkoholu dokonano w dniu [...] czerwca 2009 r. W związku z powyższym, na podstawie § 4 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2008 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. nr 228, poz. 1510), skarżąca spółka utraciła prawo do korzystania ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. Miała więc obowiązek dokumentowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Ponadto, w ocenie Sądu, organy obu instancji rzetelnie prowadziły postępowanie podatkowe, gromadząc wyczerpujący materiał dowodowy i dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe ustaliły, że poza płatnościami gotówkowymi skarżąca spółka przyjmowała również zapłatę za sprzedawane towary przy wykorzystaniu terminalu obsługującego karty płatnicze. W związku z tym organ podatkowy I instancji zwrócił się do "F." S.A. o udostępnienie wykazu transakcji przeprowadzonych przy wykorzystaniu urządzeń dostarczonych przez tę spółkę. Otrzymana lista transakcji przeprowadzonych przy użyciu terminali potwierdziła, że skarżąca spółka nie uwzględniła za kontrolowany okres osiągniętego obrotu z tych transakcji. Organ podatkowy zasadnie więc określił rzeczywistą kwotę obrotu, uwzględniając także wartość transakcji bezgotówkowych. Odnosząc się do zarzutu podniesionego przez skarżącą spółkę, dotyczącego wadliwego określenia wysokości obrotu, z uwagi na ujęcie w wartości obrotu również wypłat gotówkowych, które nie stanowią obrotu opodatkowanego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, należy podkreślić, że zarzut ten został podniesiony dopiero w skardze, a zatem po wydaniu decyzji ostatecznej, tym samym organy podatkowe nie miały możliwości uwzględnienia tej kwestii w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Na podkreślenie zasługuje w tym miejscu fakt, że zarzut błędnego ustalenia kwoty obrotu nie został podniesiony aż do zakończenia postępowania podatkowego przed organem II instancji, mimo że w toku całego postępowania skarżąca spółka była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika. Prowadząc postępowanie organy podatkowe zapewniły skarżącej spółce, działającej przez pełnomocnika, czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji organy obu instancji umożliwiły wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Pełnomocnik skarżącej spółki, zawiadomiony przez organ I instancji w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, po zapoznaniu się z materiałem dowodowym oświadczył, że nie wnosi o uzupełnienie postępowania dowodowego i nie posiada żadnych innych dokumentów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, które byłyby nieznane urzędowi skarbowemu. Oświadczenie pełnomocnika zostało odzwierciedlone w protokole sporządzonym w dniu [...] września 2010 r. w siedzibie Urzędu Skarbowego P. Pełnomocnik skarżącej spółki nie podniósł zarzutu wadliwego ustalenia wysokości obrotu, z uwagi na ujęcie w wartości obrotu wypłat gotówkowych również w odwołaniu do decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Ponadto w postępowaniu przed organem II instancji skarżąca spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, nie zwróciła uwagi na wadliwe ustalenie kwoty obrotu, mimo że Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia [...] listopada 2010 r. poinformował, że jeśli strona posiada dodatkowe materiały mogące stanowić dowód przy rozpatrywaniu sprawy, może je przesłać lub przedłożyć organowi odwoławczemu oraz pismem z dnia [...] grudnia 2010 r., stosowanie do art. 200 Ordynacji podatkowej, wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie posiadanego przez organ odwoławczy materiału dowodowego. W obu przypadkach skarżąca spółka nie skorzystała ze swoich uprawnień procesowych i nie przedłożyła dowodów, z których wynikałaby możliwość dokonywania wypłat gotówkowych. Organy podatkowe nie miały zatem podstawy, by sądzić, iż w wykazie transakcji bezgotówkowych realizowanych za pośrednictwem terminali znajdują się także wypłaty gotówkowe. Zasadność stanowiska organów podatkowych potwierdza też treść umowy zawartej w dniu [...] kwietnia 2009 r. między P. a "F." S.A. Z załącznika nr [...] do tej umowy wynika bowiem, że wśród usług świadczonych przez "F." S.A. na rzecz skarżącej spółki nie znajduje się usługa wypłaty gotówki. Z treści umowy wynika natomiast, że "F." S.A. zobowiązała się wyłącznie do akceptacji kart płatniczych w punkcie sprzedaży (z obecnością karty). Umowa nie obejmuje swoim zakresem innych usług, w tym wypłaty gotówki. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia należy stwierdzić, że nie można skutecznie czynić organom podatkowym zarzutu wadliwego określenia wysokości obrotu, z uwagi na ujęcie w wartości obrotu również wypłat gotówkowych, ponieważ ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżąca spółka nie mogła tego rodzaju usług świadczyć. Ponadto w toku postępowania przed organami obu instancji ani skarżąca spółka, ani jej pełnomocnik nie przedłożyli dowodów, z których mogłoby wynikać, że usługi takie były jednak świadczone, mimo zapewnienia przez organy podatkowe obu instancji czynnego udziału strony w toku całego postępowania. Zarzut wadliwości ustalenia obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie został także podniesiony w odwołaniu od decyzji wydanej przez organ I instancji. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika zawartym w skardze nie naruszono zatem, w ocenie Sądu, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji nie naruszono art. 29 ust. 1 ustawy o PTU, zgodnie z którym podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest obrót definiowany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W takiej sytuacji należało orzec, jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 p.p.s.a.