I SA/Po 317/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2011r. sprawy ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006r. oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2009r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wszczął wobec I. S. postępowanie w zakresie ujawnienia i kontroli niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej za 2005, 2006 i 2007r. W toku postępowania ustalono, że podatniczka w latach 2005-2007 posiadała zarejestrowane na siebie czynne konto na portalu internetowym [...] o nick’u "[...]", w ramach którego w sposób ciągły i zorganizowany realizowała dostawy towarów, czyniąc z handlu internetowego stałe źródło dochodu. Kontrolowana wystawiała na aukcjach internetowych towary i zawierała umowy sprzedaży, utrzymując stałe kontakty z firmą pośredniczącą – [...] -administratorem portalu internetowego [...] oraz nabywcami towarów. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego zebrano dowody w postaci: - informacji zawartej w piśmie z dnia [...] lutego 2010r. nr [...] Burmistrza Miasta i Gminy J., -historii rachunku indywidualnego oszczędnościowo-rozliczeniowego, konto [...] za okres od [...].09.2005r. do [...].12.2007r., zapisanej na płycie CD - przesłanej przy piśmie z dnia [...].11.2009r. nr [...], przez [...] Oddział Centrum Bankowości Elektronicznej w W., ul. W. [...], [...] W., - historii rachunku indywidualnego oszczędnościowo-rozliczeniowego [...] za okres od [...].01.2005r. do [...].12.2007r., zapisanej na płycie CD - przesłanej przy piśmie z dnia [...].11.2009r., nr [...] przez [...] Bank S.A. Departament Bezpieczeństwa Biuro Ochrony Banku, ul. K. [...] W., -informacji dotyczących konta internetowego [...] zapisanych na płycie CD, uzyskanych od [...] ul. M. [...] P. - w ramach postępowania kontrolnego nr [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w toku postępowania ustalił, że podatniczka w 2006r. nie figurowała w ewidencji jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług, nie figurowała również w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Burmistrza Miasta i Gminy J. . W ramach postępowania kontrolnego organ I instancji przychylając się do wniosków pełnomocnika strony przesłuchał w charakterze świadków w dniu [...] kwietnia 2010 r. M.O., D. S. oraz w charakterze strony I. S. Przesłuchiwany M. O. zeznał, że nick’i "[...] ", "[...] " "[...]" były używane przez D.O. w okresie od końca 2005r. do 2007r. Wyjaśnił, że wiedzę taką posiada, bo bezpośrednio współpracował z D. O., jednak swoich zeznań nie potwierdził żadnym dowodem. Przesłuchany w tym samym dniu D.S. – mąż podatniczki zeznał, że nic nie wie na temat prowadzenia przez jego żonę działalności handlowej za pośrednictwem Internetu. Zeznał również, że w 2004 lub 2005r., na prośbę D.O. założył na portalu internetowym [...] (wykorzystując dane osobowe swojej żony) konto o nick'u "[...]", ponadto z wykorzystaniem danych żony założył w [...] konto [...]. Zaraz po założeniu tych kont wszelkie niezbędne hasła i nick przekazał D. O., który w umowie o prowadzenie rachunku bankowego nie występował jako pełnomocnik. D. S. zeznał również, że żona posiada konto w Banku i nie pamięta czy on również z niego korzystał. Przeprowadzona kontrola za 2006r. u D. S. wykazała że prowadził on obok innej działalności gospodarczej również sprzedaż internetową pod nicki’em "[...]" z wykorzystaniem konta żony Banku. Również w 2007r. dokonane przez niego obroty z tytułu handlu internetowego miały swoje odzwierciedlenie na koncie I. S. w tymże banku. Przesłuchiwana w charakterze strony I. S. potwierdziła zeznania swojego męża. Zeznała, że nie potrafiła obsługiwać komputera, dlatego to jej mąż założył (z wykorzystaniem jej danych osobowych) konto na portalu [...] "[...]" oraz konto [...] w banku [...]. Zeznała też, że konto w Banku (założone w marcu 2005r.) sama obsługiwała i dokonywała płatności za jego pomocą. Jednocześnie organ I instancji wskazał, że z historii rachunku bankowego [...] wynika, że to I. S. na swoje imię i nazwisko oraz adres w różnych okresach czasu wielokrotnie dokonywała płatności, przy których (zgodnie z regulaminem rachunku oszczędnościowo- rozliczeniowego usług bankowości elektronicznej Banku [...] ) niezbędnym jest dysponowanie uprawnieniami do konta oraz kartą z kodami jednorazowymi wykorzystywanymi przy autoryzacji poszczególnych transakcji. W związku z treścią opisanych wyżej zeznań organ I instancji w dniu [...] kwietnia 2010r. przesłuchał również w charakterze świadka D. O. Przesłuchiwany nie potwierdził jednak złożonych przez stronę, jej męża i M. O. zeznań, stwierdzając stanowczo, że nie używał nick’u "[...]" ani nie miał dostępu do kont bankowych państwa S. Organ I instancji oceniając materiał dowodowy odmówił wiarygodności zeznaniom złożonych przez I. S., D.S. oraz M. O. Uznał, że nie są one spójne i brak dowodów, które potwierdziłyby, że D. O. dokonywał transakcji za pośrednictwem portalu [...], używając konta internetowego założonego na nazwisko I. S. oraz jej konta bankowego. Organ I instancji stwierdził, że prowadzona przez I. S. działalność wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm. dalej ustawa o VAT). W związku z tym decyzją z dnia [...] lipca 2010r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił I. S. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006r. Organ wskazał, że I. S. nie prowadziła ewidencji sprzedaży, dlatego też zastosowanie mają przepisy art. 109 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i strona nie może skorzystać ze zwolnienia podmiotowego od podatku, którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, zatem z dniem dokonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu, tj. od dnia [...] kwietnia 2005r. stała się podatnikiem podatku od towarów i usług. W wydanej decyzji organ I instancji ustalił wysokość sprzedaży jedynie w oparciu o zapisy w historii operacji posiadanego przez podatniczkę rachunku bankowego [...] w banku [...] za okres od [...] września 2005 r. do [...] grudnia 2007 r. oraz wydruku z płyty CD zawierającego informacje dotyczące konta internetowego "[...]". Do podstawy opodatkowania nie włączono obrotów wynikających z historii operacji należącej do niej rachunku bankowego [...] w Banku [...] BANK SA, ponieważ wartości te zostały uwzględnione w ustaleniach kontroli podatkowej za 2006r. przeprowadzonej wobec męża podatniczki D. S.. Jako podstawę opodatkowania w miesiącach od stycznia do grudnia 2006r. przyjęto kwotę brutto wpływów (w poszczególnych miesiącach 2006r. za sprzedane za pośrednictwem Internetu towary) na rachunek bankowy Interligo w banku [...] pomniejszone o należny podatek (zgodnie z art. 29 ust.1 ustawy o VAT) - ustalenia wartości netto dokonano metodą "rachunku w stu". W rozliczeniu organ uwzględnił dokonane zwroty pieniędzy kontrahentom. Od ww. decyzji I. S. złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., nr 8 poz.60 ze zm. dalej O.p.), poprzez jego niezastosowanie. Uzasadniając odwołanie podatniczka podniosła, że w toku postępowania podatkowego konsekwentnie twierdziła, iż nie dokonywała transakcji za pomocą Internetu, tj. nie prowadziła działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek. Jej zdaniem organ dokonał subiektywnej oceny materiału dowodowego, uznając, że zeznania świadków były niewiarygodne i gołosłowne. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...].01.2011r. nr [...],[...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzone przez organ kontroli skarbowej postępowanie bezsprzecznie wykazało, że podatniczka prowadziła niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży towarów za pośrednictwem Internetu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zebrany materiał dowodowy został prawidłowo oceniony. Organ I instancji zebrał obszerny materiał dowodowy, którego analiza pozwoliła na dokonanie prawidłowych ustaleń. Nie wystąpiły, zdaniem organu odwoławczego, okoliczności uzasadniające zastosowanie art. 199a § 3 O.p. Organ wskazał, że przepis ten nie można traktować jako bezwzględny nakaz skierowania do sądu powszechnego powództwa o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W ocenie organu zebrany materiał dowodowy wskazuje, że I. S. prowadziła działalność gospodarczą, wobec czego organ nie miał wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej rażące naruszenie art. 199a § 3 O.p. Strona wskazała, że w toku postępowania podatkowego konsekwentnie twierdziła, że nie dokonywała sprzedaży za pośrednictwem Internetu, nie prowadziła działalności gospodarczej. Zebrane dowody organ błędnie ocenił, uznając, że zeznania świadków wskazanych przez stronę są niewiarygodne. W związku z powyższym organ był obowiązany do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. nr 153, poz. 1270, ze zm.) – dalej: p.p.s.a. poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Spór sprowadza się do oceny, czy materiał dowodowy zebrany w sprawie daje podstawę do uznania, że skarżąca od kwietnia 2005 r. była podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na dostawie towarów za pośrednictwem portalu internetowego [...] oraz czy organ w toku postępowania dopuścił się naruszenia art. 199 a § 3 O.p. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy uznał, że w 2006 r. skarżąca prowadziła niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą, działała w sposób ciągły i zorganizowany, czyniąc z handlu internetowego stałe źródło dochodu. Organ wskazał, że skarżąca wystawiała przedmioty na aukcjach internetowych i zawierała umowy sprzedaży. Skarżąca utrzymywała stały kontakt z firmą pośrednicząc, tj.[...]– administratorem portalu internetowego [...], z dostawcami oraz nabywcami towarów. Powołane okoliczności organ ustalił m.in. na podstawie informacji dotyczących konta internetowego o Nick,u "[...]" uzyskanych od administratora portalu internetowego [....] –[...] w toku postępowania kontrolnego nr[...], historii rachunków indywidualnych oszczędnościowo-rozliczeniowych konto [...] w [...] oraz [...] Banku, które służyły do rozliczeń z kontrahentami. Jak wynika z zebranych dowodów w 2006 r. wartość sprzedaży netto dokonana z konta internetowego należącego do I.S. wyniosła [...] zł. Bezsporne jest, że skarżąca nie prowadziła ewidencji sprzedaży i zakupu oraz nie rozliczała się z podatku od towarów i usług. Skarżąca bowiem utrzymuje, że nie dokonywała transakcji za pośrednictwem portalu internetowego [...], tym samym nie prowadziła działalności gospodarczej. Wskazała, że zarówno bankowe konta oszczędnościowo – rozliczeniowe jak i konto internetowe "[...]" założone zostały na jej nazwisko przez męża i zostały przekazane D. O. Skarżąca kwestionuje fakt prowadzenia działalności gospodarczej. Dążąc do uniknięcia odpowiedzialności podatkowej, podnosi, że konto internetowe oraz konto bankowe założone na jej nazwisko wraz z wszelkimi hasłami zostało udostępnione D. O., sugerując tym samym, że to on dokonywał dostaw towarów w 2006 r. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że skarżąca nie wskazała żadnego wiarygodnego dowodu potwierdzającego powołane okoliczności. W toku postępowania skarżąca wniosła o przesłuchanie w charakterze świadka męża oraz M. O. D. S. zeznał, że udostępnił konta założone na nazwisko żony D. O., a świadek M. O. potwierdził, że nick "[...]" używany był przez D. O. Jednak M.O. nie potrafił podać żadnych innych faktów oprócz informacji, że nick "[...]" używał D.O., natomiast przesłuchiwany D. S. wskazał, że posiada nick’i na portalu [...] o nazwie "[...] i[...]"., jednak odmówił odpowiedzi na pytanie, czy w swej działalności gospodarczej prowadzi sprzedaż za pośrednictwem Internetu. W ocenie Sądu prawidłowo organ uznał, że zeznania powołanych przez stronę świadków nie mogą stanowić dowodu na okoliczność, że transakcji nie dokonywała I. S., zwłaszcza, że przesłuchiwany D. O. zaprzeczył jakoby kiedykolwiek używał konta internetowego o nick’u "[...]", czy też kont bankowych należących do I.S.. Organ wykazał, że zeznaniom skarżącej nie można dać wiary. Wskazał, że z historii rachunku bankowego wynika, że wielokrotnie dokonywano z konta płatności, do których niezbędne jest dysponowanie uprawnieniami do konta oraz kartą z kodami jednorazowymi. Między innymi dokonano z konta należącego do skarżącej zapłaty na rzecz D. O. (który rzekomo dysponował tym kontem) za rower w kwocie [...] zł, a w grudniu 2007 r.- według zeznania skarżącej kiedy konto było zablokowane - dokonano przelewu pieniężnego na rzecz matki skarżącej M.K. oraz na rzecz D. S. Istotne dla oceny materiału dowodowego są również ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec D. S. – męża skarżącej. W toku postępowania ustalono, że D. S. prowadząc działalność gospodarczą w 2006 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz ewidencji VAT nie wykazał sprzedaży towarów handlowych (artykułów przemysłowych branży motoryzacyjnej, sprzętu gospodarstwa domowego i odzieży) dokonanych za pośrednictwem serwisu aukcyjnego [...], przy wykorzystaniu konta bankowego w Banku założonego na nazwisko I. S. Dlatego też trudno dać wiarę zeznaniom strony, że konto bankowe i internetowe założone należące do skarżącej, wykorzystywane było przez D.O. Biorąc pod uwagę podnoszone przez skarżącą okoliczności, co do rzekomego firmanctwa, należy wyraźnie wskazać, że podmiot, który decyduje się na udostępnienie osobie trzeciej konta osobistego, czy to bankowego czy też założonego na portalu internetowym, powinien wziąć pod uwagę, że mogą one być wykorzystane do dokonywania określonych transakcji, a właściciel konta będzie uznawany za stronę tych transakcji. Podkreślić należy, że organy podatkowe dysponują ograniczonymi możliwościami udowodnienia firmanctwa, dlatego też, jeśli strona powołuje się na firmanctwo, jest obowiązana do wskazania na tę okoliczność dowodów. W ocenie Sądu organy podatkowe, zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, który potwierdza, że sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu internetowego dokonywała skarżąca. Organy podatkowe w sposób wnikliwy przeanalizowały wpływy na rachunki bankowe skarżącej i dokonały zestawienia obrotów ze sprzedaży internetowej, uwzględniając również zwroty na rzecz kontrahentów. Dane te były podstawą ustalenie wartości netto dokonaną metodą "rachunku w stu", stanowiąc podstawę opodatkowania. W ocenie Sądu nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. stanowiący, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Z przepisu tego wynika w sposób jednoznaczny, że podstawą wystąpienia ze stosownym powództwem do sądu powszechnego są niedające się usunąć wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. W sytuacji, gdy organy podatkowe dysponują dowodami pozwalającymi ocenić, czy taki stosunek prawny istniał, występowanie do sądu powszechnego jest zbędne (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. II FSK 1611/06, publ. LEX nr 331325). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 27 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1901/07 (publ. LEX nr 575431), w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "przepis art. 199a § 3 O.p. dotyczy wyłącznie procedury wystąpienia do sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Jego celem jest odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Tylko wtedy organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe". W niniejszej sprawie nie zachodziła potrzeba wystąpienia do sądu powszechnego w trybie art. 199a § 3 O.p. Materiał dowodowy zebrany przez organy wskazywał jednoznacznie, że użytkownikiem konta "[...]" była I. S., posiadaczem rachunków bankowych za pośrednictwem których dokonywano zapłaty przy sprzedaży internetowej była również I. S. W związku z powyższym organy były uprawnione do określenia w decyzji skutków podatkowych dokonanych transakcji. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących norm prawa materialnego, jak też prawa procesowego, w sposób który miałby lub mógłby mieć wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę jako nieuzasadnioną oddalił.