I SA/Po 318/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: specjalista Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 19 lutego 2025 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2024 r. oddala skargę. W dniu 4 kwietnia 2025 r. P. P. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 19 lutego 2025 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 23 sierpnia 2024 r. nr [...], odmawiającą dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek VAT za lipiec 2024 r. Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w którym podatnik w dniu 7 sierpnia 2024 r. złożył plik [...] za lipiec 2024 r., wykazując w nim nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek VAT w wysokości 327.437 zł w terminie 25 dni. Termin zwrotu przypadał na 2 września 2024 r. W wyniku podjętych czynności weryfikacyjnych organ pierwszej instancji stwierdził, podatnik nie spełniał warunków, aby otrzymać wynikający ze złożonego pliku [...] za lipiec 2024 r. zwrot nadwyżki podatku i powołaną wyżej decyzją odmówił dokonania tego zwrotu. Skarżący odebrał ww. decyzję 10 września 2024 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, Naczelnik wyjaśnił, że w wyniku podjętych czynności weryfikacyjnych stwierdził, iż na kwotę zwrotu w większości przypadała kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzednich deklaracji w wysokości 324.666 zł. Po analizie posiadanych danych podjął czynności w zakresie sprawdzenia rzetelności transakcji dokonanych w ww. okresie rozliczeniowym (sprawdzenia dokumentów) oraz ustalenia prawa do odliczania podatku naliczonego wykazanego przez stronę w ww. pliku. Z zebranego materiału wynikało, że wątpliwości dotyczyły prawidłowości i rzetelności transakcji oraz istnienia związku nabywanych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361; dalej: "u.p.t.u.") w zakresie faktur VAT wystawionych przez bezpośrednich kontrahentów. W przeprowadzonych wcześniej kontrolach podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od września do listopada 2020 r. ustalono, że transakcje z kontrahentami: R. W., E. sp. z o.o. oraz O. T. sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz służyły wyłącznie powstaniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i wykazania w deklaracjach kwot podatku do zwrotu (skargi prawomocnie oddalone przez tut. Sąd w sprawach I SA/Po 574/22 i I SA/Po 700/22). W przenoszonej kwocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2024 r. zawarty jest podatek naliczony wynikający z transakcji z ww. kontrahentami. Ponadto Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w P. w toku wszczętych wobec skarżącego kontroli celno-skarbowych w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2021 r. do kwietnia 2022 r. stwierdził, że w złożonych plikach [...] za ww. okresy podatnik zawyżył wartości podatku naliczonego i należnego w wyniku zaewidencjonowania w rejestrach zakupu i sprzedaży faktur VAT dokumentujących transakcje, które faktycznie nie miały miejsca (transakcje fikcyjne). Stwierdzenie to odnosiło się również do ww. kontrahentów. Organ pierwszej instancji 31 maja 2022 r. wykreślił skarżącego z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. w związku z pozyskanymi informacjami o działaniu podatnika z zamiarem wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Decyzją z 25 lipca 2022 r. Naczelnik odmówił podatnikowi przywrócenia do rejestru podatników VAT czynnych. Decyzją z 24 stycznia 2023 r. odmówił przywrócenia rejestracji VAT, ale Dyrektor IAS decyzją z 6 czerwca 2023 r. uchylił to rozstrzygnięcie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, a Naczelnik decyzją z 22 września 2023 r. umorzył postępowanie w tej sprawie, gdyż dotyczyła zagadnienia rozstrzygniętego decyzją ostateczną z 25 lipca 2022 r. Dyrektor IAS decyzją z 11 czerwca 2024 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika z 25 lipca 2022 r. Naczelnik podkreślił, że zarówno w lipcu 2024 r., jak i w momencie złożenia plik [...] za te miesiąc, strona nie była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Tym samym nie mogła jednocześnie w plikach [...] i ich korektach za okres od czerwca 2022 r. do lipca 2024 r. skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Status czynnego podatnika VAT (zarejestrowanego) konieczny jest w momencie wykazania odliczenia podatku naliczonego. Zatem, mimo że dla powstania prawa odliczenia nie ma decydującego znaczenia fakt rejestracji podatnika, to dopiero po formalnej rejestracji w charakterze podatnika VAT czynnego możliwa jest realizacja prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Skoro 31 maja 2022 r. podatnik utracił status czynnego podatnika VAT, to od 1 czerwca 2022 r. nie przysługiwało mu skorzystanie z uprawnienia do odliczania podatku naliczonego. Brak takiego uprawnienia skutkował tym, że stronie nie dokonano żądanego zwrotu podatku VAT na rachunek bankowy. W dniu 14 sierpnia 2024 r. Naczelnik wystawił imienne upoważnienie do kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od maja 2022 r. do lipca 2024 r. - zwrot podatku. Wobec niemożności doręczenia upoważnienia do kontroli, 20 sierpnia 2024 r. przeprowadzono z podatnikiem rozmowę telefoniczną, w trakcie której oświadczył on, że nie stawi się w Urzędzie Skarbowym, pracownicy Urzędu mogą przyjechać pod adres P., ul. [...] (zgłoszony przez stronę jako adres rejestracyjny oraz miejsce zamieszkania), ale nie wiedział czy jego pod tym adresem go zastaną (nawet w przypadku ustalenia dokładnego terminu i godziny), a najszybszy wolny termin, w którym podatnik będzie dostępny dla pracowników Urzędu to 2 września 2024 r. (ostateczny termin zwrotu). Tego samego dnia, tj. 20 sierpnia 2024 r. Naczelnik wysłał do skarżącego na ww. adres wezwanie do osobistego stawienia się w Urzędzie celem wszczęcia ww. kontroli podatkowej i zgodnie z art. 284 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") kontrolę wszczęto 13 września 2024 r. W odwołaniu od opisanej wyżej decyzji, wnosząc o jej uchylenie, skarżący zarzucił jej naruszenie art. 165 § 2, art. 200, art. 207, art. 284 § 4 i art. 290 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2, ust. 6a, ust. 6b u.p.t.u. Utrzymując w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, Dyrektor IAS wskazał, że podstawową kwestią w rozpatrywanej sprawie jest utrata przez skarżącego - w myśl art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. - w dniu 31 maja 2022 r. statusu czynnego podatnika VAT Podstawą tego wykreślenia były informacje o działaniach strony z zamiarem wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. W związku z wnioskiem podatnika o przywrócenie rejestracji VAT, Naczelnik przeprowadził postępowanie podatkowe, zakończone decyzją o odmowie przywrócenia rejestracji VAT z uwagi na niespełnienie ustawowych wymogów (decyzja ostateczna). Uzasadniając tę odmowę, organ podkreślił, że podstawą wykreślenia były ustalenia Naczelnika WUCS, które ten wskazał w postanowieniu z 31 maja 2022 r. o przedłużeniu terminu blokady rachunków bankowych do 3 miesięcy - w okresie od 1 lipca 2021 r. do 30 kwietnia 2022 r. podatnik obniżał podatek należny o podatek naliczony z faktur, które dokumentowały umowy zawarte dla pozoru i transakcje niedokonane. Ponadto strona korzystała z rachunków bankowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczych w celu uprawdopodobnienia rzeczywistego przebiegu transakcji dla celów rozliczeń z kontrahentami, dokonała 50 transferów na własny rachunek prywatny na łączna kwotę 943.656 zł, wśród operacji realizowanych za pośrednictwem rachunku bankowego brak było wypłat wynagrodzeń i przelewów składek do ZUS, co mogło prowadzić do wniosku, że prawdopodobnie nie było zatrudnionych pracowników, brak spójności w transferach pieniężnych w zestawieniu z [...], środki pozyskane ze zwrotu podatku VAT w dalszej perspektywie podatnik wykorzystywał do uprawdopodobnienia dokonanych transakcji z kontrahentami. Zachodziła uzasadniona obawa, że strona nie wykona swoich zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w oszacowanej kwocie 690.000 zł z uwagi na chociażby brak składników majątkowych, które mogłyby stanowić wystarczające zabezpieczenie dla tych zobowiązań. Podatnik przez swoje działania i wyjaśnienia nie doprowadził też do wcześniejszego zdjęcia blokady rachunków bankowych. Mimo kolejnych wniosków o przywrócenie rejestracji VAT, organ odmawiał tego przywrócenia z uwagi na niespełnienie ustawowych wymogów. Zatem skarżący 31 maja 2022 r. utracił status czynnego podatnika VAT ze względu na swoją nierzetelność i bezprawne działania w prowadzeniu działalności gospodarczej i także na dzień złożenia pliku [...] za lipiec 2024 r. nie był i nadal nie jest czynnym podatnikiem VAT. Organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik dochował wszelkich starań, aby skutecznie wszcząć kontrolę podatkową w zakresie zbadania zasadności spornego zwrotu, natomiast podatnik unikał skutecznie kontaktu z organem pierwszej instancji oraz z pełną świadomością utrudniał przeprowadzenie czynności służbowych, mających na celu wszczęcie kontroli podatkowej. Podjęcie czynności służbowych, zdaniem organu, zgodnie z art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej jest uprawnieniem do prowadzenia kontroli wobec podatnika, celem weryfikacji wywiązania się z obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Ponadto warunkiem uzyskania zwrotu w terminie 25 dni na podstawie przepisu art. 87 ust. 6a i 6b u.p.t.u. jest złożenie wniosku o zwrot w tym trybie. Wniosek będzie uznawany za zawarty w złożonej deklaracji, jeżeli podatnik zaznaczy odpowiednie pole wyboru (tzw. "checkbox") w pliku [...]. Nie ma zatem obowiązku składania dodatkowych pism, wystarczy wypełnić odpowiednie pola w deklaracji VAT. Wniosek o zwrot podatku VAT w terminie 25-dniowym zawarty w deklaracji wszczął zatem (częściowe, wycinkowe) postępowanie podatkowe w zakresie tego zwrotu i Naczelnik zasadnie nie wydał postanowienia o wszczęciu postępowania w trybie art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej. Zwracając uwagę na przepis art. 87 ust. 6a u.p.t.u., Dyrektor IAS wskazał, że został on wprowadzony jako kolejny tryb wystąpienia o zwrot nadwyżki podatku naliczonego w terminie 25 dni od złożenia deklaracji VAT, którego specyfika nie wymusza spełnienia warunków związanych z uiszczaniem zapłaty za faktury za pośrednictwem rachunku bankowego czy rozliczaniem VAT za poprzednie miesiące, o którym mowa w art. 86 ust. 6 u.p.t.u. Przy czym przepis ten został wprowadzony wraz z wdrożeniem regulacji mechanizmu podzielonej płatności, czego konsekwencją było utworzenie rachunków VAT, służących do regulowania płatności za faktury z zastosowaniem tego mechanizmu. Istotnie, termin zwrotu na rachunek VAT, o którym mowa w art. 87 ust. 6a u.p.t.u. nie może zostać przez naczelnika urzędu skarbowego przedłużony. Środki pieniężne z rachunku VAT będą mogły być obracane między podatnikami wielokrotnie, bez żadnych ograniczeń czasowych ani kwotowych. Jedynym warunkiem jest, by były to przepływy pomiędzy rachunkami VAT. Szybsze zwroty (25-dniowe) dotyczą rzetelnych podatników tego podatku, którzy mogą dokonywać płatności za pomocą rachunku VAT, którego posiadanie i korzystanie z niego uprawnia do takiego szybkiego zwrotu. Jednakże skarżący na dzień złożenia spornego pliku, tj. 7 sierpnia 2024 r., nie był i nadal nie jest czynnym podatnikiem VAT, nie posiadał numerów rachunków rozliczeniowych lub imiennych rachunków w banku, a więc i rachunku VAT. Nie jest też niezarejestrowany jako podatnik czynny, a 28 listopada 2023 r. odmówiono mu rejestracji jako podatnika VAT. Organ odwoławczy podkreślił, że decyzja o odmowie zwrotu podatku VAT za lipiec 2024 r. została wydana 23 sierpnia 2024 r., tj. przed upływem 25-dniowego terminu zwrotu wykazanego w deklaracji VAT (2 września 2024 r.), tak aby strona mogła ją otrzymać przed terminem zwrotu. Przesyłka nie została jednak odebrana i podatnik odebrał ją po dwukrotnym awizowaniu dopiero 10 września 2024 r. Organy podatkowe nie mają wpływu termin odbioru korespondencji przez stronę, zwłaszcza w sytuacji, gdy podatnik nie chce współpracować z organem. Natomiast Naczelnik przedstawił okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności ww. zwrotu podatku VAT. Jego wątpliwości budziła prawidłowość i rzetelność transakcji oraz istnienie związku nabywanych towarów i usług z wykonywaniem przez stronę czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie faktur VAT wstawianych przez bezpośrednich kontrahentów, na co wskazywały przeprowadzone już wcześniej kontrole podatkowe - transakcje z kontrahentami nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, służyły wyłącznie do powstania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, faktury VAT wystawione przez podatnika tytułem świadczenia usług transportowych również nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor IAS przypomniał, że przeprowadzone czynności sprawdzające za okres od czerwca 2022 r. do lipca 2024 r. w związku z wykazanym zwrotem podatku VAT za lipiec 2024 r. ujawniły, że m. in. podstawą wysokości zwrotu były nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w ww. okresie. W przenoszonej kwocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji za lipiec 2024 r. występuje podatek naliczony z transakcji z podmiotami, z którymi transakcje zbadane w toku wcześniejszych kontroli podatkowych i kontroli celno-skarbowych zostały uznane za fikcyjne. W okresie, do którego odnosi się złożony plik, jak i w momencie jego złożenia, skarżący nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, nie mógł zatem w złożonym pliku, jak i w korektach za miesiące od czerwca 2022 r. do lipca 2024 r. skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Natomiast status czynnego podatnika VAT (zarejestrowanego) konieczny jest w momencie wykazania odliczenia podatku naliczonego, a skarżący 31 maja 2022 r. za swoje nieprawne działania i brak rzetelności w prowadzeniu działalności gospodarczej, utracił status takiego podatnika. Od 1 czerwca 2022 r. nie miał zatem możliwości skorzystania z uprawnienia do odliczania podatku naliczonego, co skutkuje tym, że brak jest również podstaw do dokonania spornego zwrotu. W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, strona zarzuciła jej naruszenie: 1. art. 233 § 1 pkt 1 oraz 2 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika oraz nieuchylenie jej w całości; 2. art. 165 § 2 w zw. z art. 284 § 5 Ordynacji podatkowej przez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy organ dokonał wszczęcia postępowania, a to nastąpiło bez obligatoryjnego zachowania wymaganej formy w postaci wydania postanowienia, oraz mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania; 3. art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego błędne zastosowanie, a w konsekwencji pozbawienie skarżącego możliwości czynnego udziału w postępowaniu przez uniemożliwienie ustosunkowania się do twierdzeń i dowodów oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przez organ podatkowy a tym samym prowadzenie postępowania z korzyścią dla organu; 4. art. 127 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie i niepodjęcie przez organ jakiegokolwiek działania mającego na celu umożliwienie skarżącemu odniesienie się do zgromadzonego materiału dowodowego w dokonanej kontroli podatkowej, a w konsekwencji wydanie decyzji ostatecznej bez zapewnienia skarżącemu rzeczywistego udziału w zainicjowanych czynnościach; 5. art. 121 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania godzącego w zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych poprzez pominięcie wydania postanowienia w przedmiocie wszczęcia kontroli czy wykreślenie z rejestru VAT; 6. art. 86 ust. 1 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. przez jego nieprawidłowe zastosowanie, a w konsekwencji pozbawienie skarżącego przysługującego mu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie towarów usług związanych ze świadczonymi usługami oraz nabywanym towarem. Skarżący na wstępie zaznaczał, że decyzja została doręczona po terminie zwrotu i nie powinna wywołać skutków prawnych. Ponadto w sprawie nie zgromadzono materiału dowodzącego fakty, na które wskazuje organ odwoławczy. Skarżący nie został też skutecznie poinformowany o zgromadzonym materiale dowodowym, co stanowi rażące naruszenie jego prawa do obrony. Uniemożliwiło mu to skuteczne przedstawienie swoich twierdzeń i wykluczyło możliwość wykazania ewentualnych nieprawidłowości uchybień w zgromadzonym materiale dowodowym. Kontrola podatkowa została wszczęta jedynie z korzyścią dla organów podatkowych. Organ nie podjął jakichkolwiek działań mających na celu umożliwienie skarżącemu odniesienie się do zgromadzonego materiału dowodowego w dokonanej nadto z naruszeniem prawa kontroli podatkowej. Organ pominął w uzasadnieniu okoliczność złożenia przez skarżącego wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z 25 lipca 2022 r. oraz uchylenia przez Dyrektora IAS decyzją z 9 września 2024 r. decyzji z 11 czerwca 2024 r. o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji z 25 lipca 2022 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia (nadal jest w toku). Dokonanie wobec skarżącego blokady rachunku miało na celu doprowadzić do stanu, w którym zgromadzony materiał będzie legitymował się statusem udowodnionego - czyli takiego, na podstawie którego można przypisać winę. Organy podatkowe nie dokonały również rzetelnej oceny zebranego materiału dowodowego, bowiem bez uzyskania stanowiska skarżącego dotyczącego zebranego materiału, w szczególności bez uwzględnienia ewentualnych zastrzeżeń, wywiodły przekonanie, że ich działania były zgodne z prawem, z czym się skarżący zdecydowanie nie zgadza. Nie zgadza się również z wydaniem decyzji bez przeprowadzenia prawidłowego postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Sąd zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie czy organy podatkowe zasadnie odmówił skarżącemu dokonania, na jego wniosek wynikający ze złożonego pliku [...] za lipiec 2024 r., zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek VAT za ww. miesiąc z uwagi na niespełnienie warunków uprawniających do otrzymania tego zwrotu. Na wstępie, odnosząc się do podniesionych w skardze i jej uzasadnieniu zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania dowodowego, podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, że przedmiotem zaskarżonej decyzji nie była ani procedura prowadzonej kontroli podatkowej, ani procedura wszczęcia postępowania podatkowego w wyniku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Przedmiotem kontrolowanego rozstrzygnięcia był natomiast zwrot różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym – na wniosek podatnika – w drodze tzw. czynności materialnotechnicznej, w zakresie którego organ podjął czynności weryfikacyjne, zakończone wydaniem decyzji o odmowie tego zwrotu. W tym miejscu zaznaczyć należy, że w u.p.t.u. nie wskazano wprost, iż odmowa uwzględnienia takiego wniosku następuje przez wydanie decyzji administracyjnej. Jednakże w świetle stanowiska sądów administracyjnych przyjąć należy, że organ ma kompetencję do wydania takiej decyzji, gdy odmawia dokonania czynności materialnotechnicznej realizującej uprawnienia określone przepisami prawa materialnego, których stosowanie należy do kompetencji tego organu. Dotyczy to także takich sytuacji, gdy w przepisach prawa materialnego brak jest przepisu stanowiącego wprost o tym, że tego rodzaju odmowa powinna nastąpić w drodze decyzji. W takim przypadku wystarczającą podstawą do wydania decyzji jest art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej i stosowny przepis prawa wywierający skutki materialnoprawne w odniesieniu do uprawienia, którego organ odmawia zrealizowania (por. wyroki NSA z: 15 listopada 2012 r., I FSK 10/12; 3 marca 2025 r., I FSK 1755/21 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: publ. CBOSA). W konsekwencji dokonanie odmowy zwrotu w drodze decyzji powoduje, że nie można uznać zasadności argumentów skarżącego, iż decyzja organu pierwszej instancji została doręczona po terminie zwrotu i nie powinna wywołać skutków prawnych. W judykaturze sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że dla zachowania skuteczności przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług niezbędne jest doręczenie podatnikowi stosownego postanowienia przed upływem ustawowego terminu zwrotu. Obowiązek ten dotyczy wyłącznie aktów o charakterze procesowym w postaci postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu. Tymczasem niniejsza sprawa nie odnosi się do powyższego zagadnienia, albowiem wydana została decyzja w oparciu o inne przepisy (decyzja a nie postanowienie), w odmiennym stanie faktycznym, i rozstrzygała kwestię odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług, a nie przedłużenia terminu wnioskowanego zwrotu. Wbrew zarzutom skargi, decyzja ostateczna nie narusza też art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, które równo traktuje interesy podatnika i Skarbu Państwa. Prowadzenie zaś postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych (por. wyroki NSA z: 16 listopada 2021 r., II FSK 574/19; 9 grudnia 2021 r., II FSK 636/19). Organy nie naruszyły przy tym art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej. Podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego. Brak jest też podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przez organ art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez pozbawienie skarżącego możliwości czynnego udziału w postępowaniu poprzez uniemożliwienie mu ustosunkowania się do twierdzeń dowodów oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co zdaniem strony koreluje z art. 165 § 2 w zw. z art. 284 § 5 Ordynacji podatkowej. Jak wynika bowiem z akt sprawy organy podatkowe podejmowały działania umożliwiające skarżącemu odniesienie się do zebranego materiału dowodowego zarówno na etapie kontroli podatkowej, jak i przed wydaniem decyzji. Skarżący unikał skutecznie kontaktu z organem pierwszej instancji oraz utrudniał przeprowadzenie czynności służbowych, mających na celu wszczęcie kontroli podatkowej, co zostało szczegółowo przedstawione w zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy podjął urzędowe działania wobec podatnika w celu weryfikacji jego obowiązków podatkowych. Wobec upływającego 25-dniowego terminu zwrotu VAT zasadnie wydał decyzję odnoszącą się do złożonego wniosku. W toku badanej sprawy strona miała zapewniony dostęp do akt, wiedziała również, że organ podejmuje działania w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu podatku VAT. Na żadnym etapie nie skorzystała z przysługujących jej uprawnień — nie uczestniczyła w postępowaniu, nie zgłosiła uwag do zgromadzonego materiału dowodowego ani nie wyraziła chęci zapoznania się z aktami, mimo że była o tym informowana stosownymi pismami. Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu odwoławczym Dyrektor IAS dokonał wnikliwej analizy i oceny całego zebranego materiału dowodowego. W rezultacie uznał go za wystarczający dla ustalenia obiektywnego stanu faktycznego. Odmienna jego ocena przez skarżącego nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji. Organ przytoczył wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Wyjaśnił podstawę prawną decyzji z przytoczeniem zastosowanych przepisów prawa oraz uzasadnił wydane rozstrzygnięcie zgodnie z określoną w art. 124 Ordynacji podatkowej zasadą przekonywania. Mając powyższe na uwadze, Sąd nie podziela wskazanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Sądu, w kontrolowanej sprawie nie doszło też do naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym art. 87 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zwrot ten, co do zasady, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji na rachunek bankowy podatnika. W razie spełnienia warunków określonych w art. 87 ust. 6 lub 6a u.p.t.u. termin zwrotu może być skrócony do 25 dni. W myśl art. 87 ust. 2b ww. ustawy, weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Jak wskazano powyższej, tryb otrzymywania zwrotu VAT w terminie przyspieszonym realizowany jest m.in. na podstawie ust. 6a powołanego przepisu, w myśl którego na wniosek podatnika, zawarty w złożonej deklaracji podatkowej, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, na rachunek VAT podatnika w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia. Zgodnie z treścią art. 88 ust. 4 powołanej wyżej ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 u.p.t.u., które to wyłączenie nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Z powołanych przepisów wynika zatem, że zwrot różnicy podatku w terminie 25 dni od daty złożenia deklaracji podatkowej ma miejsce w sytuacji spełnienia przez podatnika warunków wymienionych w przepisach. Natomiast niedopełnienie warunków nie pozwala organowi podatkowemu na dokonanie zwrotu różnicy podatku w terminie 25 dni od dnia złożenia przed podatnika deklaracji podatkowej. Tym samym warunkiem uzyskania zwrotu w terminie 25 dni na podstawie przepisu art. 87 ust. 6a u.p.t.u. jest złożenie wniosku o zwrot w tym trybie. Przy czym za wniosek o zwrot VAT na rachunek VAT uznaje się zaznaczenie odpowiedniego pola wyboru w pliku [...]. Nie ma zatem obowiązku składania dodatkowych pism, wystarczy wypełnić odpowiednie pola w deklaracji VAT. Wskazać również należy, że konsekwencją wprowadzenia tego szczególnego rodzaj zwrotu VAT, w związku wdrożeniem regulacji dotyczących mechanizmu podzielonej płatności, było utworzenie rachunków VAT, służących do regulowania płatności z zastosowaniem tego mechanizmu. Zwrot w trybie 25 dni dokonywany jest zatem wyłącznie na rachunek VAT podatnika. Środki z tego rachunku, wydatkowane tylko w ściśle określonych celach, mogą wielokrotnie krążyć między podatnikami, bez ograniczeń czasowych czy kwotowych – o ile przepływy odbywają się pomiędzy rachunkami VAT. Podstawą zatem otrzymania zwrotu na posiadany rachunek VAT jest złożenie wspomnianego wniosku w ramach składanej deklaracji podatkowej oraz legitymowanie się statusem podatnika VAT czynnego. Natomiast, jak wynika z ustaleń organów obu instancji, skarżący z dniem 31 maja 2022 r. utracił status czynnego podatnika VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. Naczelnik, wydając decyzję o wykreśleniu go z rejestru podatników VAT, opierał się na pozyskanych informacjach, które wskazywały, że strona działała z zamiarem wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Podstawą wykreślenia były ustalenia Naczelnika WUCS, wynikające z postanowienia z 31 maja 2022 r. przedłużającego termin blokady rachunków bankowych. Mimo wniosku skarżącego z 13 czerwca 2022 r., a zatem złożonego zaraz po jego wykreśleniu, organ pierwszej instancji decyzją z 25 lipca 2022 r. odmówił przywrócenia rejestracji skarżącego, uzasadniając tę odmowę brakiem wykazania przez stronę, że nie działała z zamiarem wykorzystania sektora bankowego do wyłudzeń skarbowych oraz brakiem zaistnienia nowych okoliczności potwierdzającego brak takiego zamiaru. Decyzja ta jest ostateczna, a zatem skarżący w chwili składania spornego pliku, jak i rozpatrywania p5rzez organy obu instancji zawartego w nim wniosku, nie legitymował się statusem podatnika VAT czynnego. Próbował wprawdzie kolejny jeszcze raz – w listopadzie 2022 r. – wnioskować o przywrócenie swojej rejestracji, ale postępowanie to ostatecznie zakończyło się umorzeniem decyzją z 22 września 2023 r., ponieważ w obrocie prawnym była już ostateczna decyzja z 25 lipca 2022 r. wydana w tym przedmiocie. Podkreślenia również wymaga, że zasadnie organ odwoławczy stwierdził, iż nie ma znaczenia w kontrolowanej sprawie fakt, że decyzją z 9 września 2024 r. Dyrektor IAS uchylił decyzję z 11 czerwca 2024 r. o odmowie stwierdzenia nieważności ww. decyzji z 25 lipca 2022 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Skoro postępowanie podatkowe wszczęte i prowadzone na skutek wniosku skarżącego o stwierdzenie nieważności decyzji wykreślającej go z rejestru podatników VAT jest nadal w toku, a zatem nie zostało ostatecznie zakończone, w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja z 31 maja 2022 r., mocą której skarżący utracił status czynnego podatnika VAT i statusu tego nie uzyskał ponownie, ani nie odzyskał. W kontrolowanej sprawie nie ma również znaczenia argumentacja skarżącego, że blokada rachunku miała na celu doprowadzić do stanu, w którym zgromadzony materiał będzie legitymował się statusem udowodnionego. Należy bowiem przypomnieć, że to nie blokada rachunku była przedmiotem wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, a postanowienie w tym zakresie zostało wydane przez Naczelnika WUCS, a nie przez organy podatkowe orzekające w kontrolowanej sprawie. Skarżący twierdzi również, że w badanej sprawie zabrakło najważniejszego elementu, nie wskazuje jednak jaki to element, a przecież przedmiotem skarżonego rozstrzygnięcia nie była ani zasadność zastosowanej blokady rachunku bankowego skarżącego, ani prawidłowość decyzji wykreślającej go z rejestru podatników VAT, ani ewentualna nieważność tej decyzji. Najistotniejszą bowiem okolicznością przy rozpatrywaniu żądania skarżącego zwrotu wykazanej przez niego w pliku [...] nadwyżki podatku w 25-dniowym terminie, jest to, czy skarżący jest czynnym podatnikiem VAT, dysponującym rachunkiem VAT. Natomiast w kontrolowanej sprawie organy bezsprzecznie wykazały, że 31 maja 2022 r. skarżący utracił status czynnego podatnika VAT (za swoją nierzetelność i bezprawne działania w prowadzeniu działalności gospodarczej) i do dnia wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Zatem w okresie, do którego odnosił się złożony przez skarżącego plik [...] za lipiec 2024 r., jak i w momencie jego złożenia, strona nie była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Tym samym nie mogła w złożonym pliku [...] za lipiec 2024 r. skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Jak słusznie wskazały organy status czynnego podatnika VAT (zarejestrowanego) konieczny jest w momencie wykazania odliczenia podatku naliczonego. Pomimo, że dla powstania prawa odliczenia nie ma decydującego znaczenia fakt rejestracji podatnika, to dopiero po formalnej rejestracji w charakterze podatnika VAT czynnego możliwa jest realizacja prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W dniu 31 maja 2022 r. podatnik utracił status czynnego podatnika VAT, nie posiadał numerów rachunków rozliczeniowych lub imiennych rachunków w banku, a więc i rachunku VAT. Natomiast zwrot jest możliwy wyłącznie na rachunek VAT, czyli wyodrębniony technicznie subrachunek do rachunku rozliczeniowego w banku lub banku. Wobec powyższego od 1 czerwca 2022 r. skarżący nie miał możliwości skorzystania z uprawnienia do odliczania podatku naliczonego. Brak takiego uprawnienia skutkował tym, że zasadnie organ podatkowy nie dokonał żądanego zwrotu podatku VAT. W kontekście dokonanych ustaleń Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i brak jest podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Jeżeli podatnik składa wniosek o zwrot nadwyżki podatku naliczonego VAT w trybie art. 87 ust. 6a u.p.t.u. musi spełnić warunki wymienione w tym przepisie. Niedopełnienie tych warunków nie pozwala organowi podatkowemu na dokonanie zwrotu różnicy podatku w terminie zakreślony powyższym przepisie. Podkreślić przy tym należy, że wydana decyzja zakończyła tylko kwestię wniosku w zakresie zwrotu nadwyżki podatku VAT określonej w złożonym pliku [...] za lipiec 2024 r., natomiast nie dotyczy ona prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2024 r. W związku z powyższym nie budzi wątpliwości Sądu prawidłowość wykładni przepisów prawa materialnego, dokonana w zaskarżonej decyzji, jaki i ich właściwa subsumcja w kontrolowanej sprawie. W tym stanie rzeczy żaden z zarzutów skargi nie mógł odnieść zamierzonego rezultatu. Tym bardziej, że argumentacja skargi, jak i analiza akt sprawy, nie ujawniły wad proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) skargę oddalił.