II FSK 574/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. i J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 483/18 w sprawie ze skargi A. S. i J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 22 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. i J. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 2 700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 listopada 2018 r., o sygn. akt I SA/Lu 483/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), oddalił skargę A. i J. S. (dalej jako: "strona", "skarżący" lub "skarżący kasacyjnie") na decyzję z dnia 22 maja 2018 r., nr [...], Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Wyrok Sądu pierwszej instancji zapadł w następującym stanie faktycznym. 1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie decyzją z dnia 22 maja 2018 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 14 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. W motywach rozstrzygnięcia wyjaśniono, że organy podatkowe zakwestionowały, po stronie kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego, wydatki na łączną kwotę netto 164 552,43 zł na zakupy paliwa udokumentowane 198 fakturami VAT wystawionymi przez stację paliw W. w L. (W.), gdyż faktury te nie dokumentowały faktycznego przebiegu operacji gospodarczych. Organy podatkowe obu instancji uznały za nielogiczne i nieracjonalne zakupy oleju napędowego po kilka, kilkanaście lub kilkadziesiąt litrów w jednym dniu w odstępach czasu od kilku minut do kilku godzin do samochodów ciężarowych, które miałyby kilkukrotnie w ciągu dnia wracać na stację paliw w celu zatankowania kilkunastu bądź kilkudziesięciu litrów paliwa do kilkusetlitrowego zbiornika. 1.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny Lublinie, opisanym na wstępie wyroku, oddalając skargę stron na powyższą decyzję podzielił stanowisko organów, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji dokonywanych przez skarżącego i zasadnie nie dano wiary stronie, że paragony jedynie wadliwie "dopięto" do faktur. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe na podstawie prawidłowo zebranego i wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego ustaliły, że sporne faktury, choć poprawne formalnie, są wadliwe merytorycznie, tj. nierzetelne, gdyż nie dotyczą rzeczywistych transakcji dokonywanych przez skarżącego. Stąd też za uzasadnione uznano wyłączenie wynikających z nich kwot z kosztów uzyskania przychodów. 2. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący, reprezentowani przez doradcę podatkowego, zakwestionowali wyrok Sądu pierwszej instancji w całości zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z: - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w stopniu umożliwiającym wydanie rozstrzygnięcia; - art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez stronę, w rezultacie czego materiał dowodowy nie został poprawnie zebrany i w sposób wyczerpujący rozpoznany; - art. 191 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, co spowodowało dowolność jego oceny i nieuprawnione wnioski niekorespondujące ze zgromadzonym materiałem dowodowym; 2) naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 2a, art. 121 § 1 O.p. wobec wyjaśnienia wszelkich wątpliwości stanu faktycznego sprawy na niekorzyść podatnika; 3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., przez przyjęcie, że organy podatkowe obu instancji nie naruszyły prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."). Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono także naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów kwot wynikających z zakwestionowanych faktur otrzymanych tytułem nabycia paliwa. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA Lublinie lub orzeczenie co do istoty. Ponadto wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Kwalifikowane wymogi formalne skargi kasacyjnej, unormowane w art. 174 - art. 176 P.p.s.a, wiążą się z tym, że ów środek zaskarżenia nie tylko inicjuje postępowanie przed sądem administracyjnym drugiej instancji, ale także wyznacza jego zakres merytoryczny. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny być ujęte ściśle i zrozumiale, w szczególności jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2017 r., o sygn. akt II FSK 3133/16, "w przypadku skargi kasacyjnej – będącej kwalifikowanym środkiem zaskarżenia – czytelność sformułowanego w niej komunikatu jest o tyle istotna, że ustawa wiąże powstanie określonych skutków procesowych nie tylko z samym faktem wniesienia tego pisma (jak w przypadku skargi czy zażalenia), ale także z jego treścią. Określenie podstaw zaskarżenia, wymienionych w art. 174 P.p.s.a., sprecyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie w drodze racjonalnej argumentacji prawniczej, determinuje bowiem zakres zaskarżenia w postępowaniu kasacyjnym, co w konsekwencji wpływa na zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego". 4.1. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości kontroli legalności zaskarżonej decyzji dokonanej przez WSA w Lublinie w zakresie zrealizowanych przez organ czynności postępowania dowodowego, w szczególności zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji kompletności materiału dowodowego i nieuwzględnienia przez organy podatkowe wniosków dowodowych strony. Zarzuty proceduralne, wskazujące na niedostrzeżenie przez WSA w Lublinie naruszenia przez organy norm Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe, m.in. art. 121 § 1, art. 2a, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., są ze sobą powiązane, a ich pochodną jest w istocie zarzut uchybienia przepisowi u.p.d.o.f. Podkreślenia wymaga, że podobny problem prawny za poprzedni rok podatkowy dotyczący skarżących został rozstrzygnięty przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 stycznia 2019 r., o sygn. akt II FSK 2721/18. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zasadnicze tezy tego rozstrzygnięcia. Z uwagi na podobieństwo stanu faktycznego, uzasadnienie niniejszego wyroku oparto w części na motywach zawartych w wymienionym orzeczeniu. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z zasadą przewidzianą w art. 121 § 1 O.p. Jak akcentuje się w piśmiennictwie, postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a wątpliwości materialnoprawnych nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (A. Hanusz, Kontrola sądowoadministracyjna stosowania zasady zaufania do organów podatkowych, PiP nr 8/2013). Skarżący kasacyjnie powołując zarzut art. 121 § 1 O.p., nie wyjaśnili w istocie na czym polegało naruszenie tej regulacji. Gołosłowne twierdzenia o wyjaśnianiu wątpliwości na niekorzyść strony nie mogą zostać uznane za świadectwo naruszenia zasady zaufania, czy art. 2a O.p. Prowadząc postępowanie organy podatkowe mają obowiązek podjąć działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.). Skarżący kasacyjnie nie wskazali jednak wprost konkretnych okoliczności świadczących o tym, że postępowanie podatkowe było prowadzone w taki sposób, że nie dążono do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Za argument taki nie można uznać twierdzenia o konieczności powtórzenia przesłuchania świadków, tylko dlatego, że złożyli oni zeznania w innych postępowaniach. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie potwierdza kluczowe ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, trafnie zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, dotyczące nierzetelności spornych faktur VAT na zakup paliwa, a także braku wiarygodnych dowodów potwierdzających stanowisko strony, że kwoty ujawnione w treści spornych faktur stanowią faktyczne jej wydatki, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, wyjaśnić należy, że nie mogło stanowić naruszenia przepisów procedury podatkowej, a w szczególności art. 180 § 1 i art. 181 O.p., korzystanie z dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań prowadzonych przez organy podatkowe. W Ordynacji podatkowej przyjęto bowiem otwarty katalog środków dowodowych, na co wskazuje art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tym samym nie można twierdzić, że w sprawie należy powtórzyć przesłuchania świadków skoro już wcześniej albo nie pamiętali szczegółowych okoliczności nabycia paliwa przez stronę, albo zaprzeczyli jej wersji zdarzeń o wadliwym "podpinaniu" paragonów do faktur VAT. Zgodnie z treścią art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W piśmiennictwie oraz judykaturze podkreśla się przy tym, że inicjatywa dowodowa strony powinna być realizowana za pośrednictwem jednoznacznie sformułowanych wniosków dowodowych, zawierających czytelną tezę dowodową. Przyznanie stronie inicjatywy dowodowej nie może naruszać zasad ekonomiki procesowej, w szczególności przez powielanie zbędnych czynności dowodowych. Organ obowiązany jest w tym względzie dokonać oceny, czy okoliczności, których dotyczy wniosek dowodowy, zostały już potwierdzone w stopniu wystarczającym na podstawie innych materiałów dowodowych. Jeśli dowód wnioskowany przez stronę nic nowego nie wnosi do sprawy, organ może - nie naruszając zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu - wniosek taki oddalić, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Strony wnosząc w skardze kasacyjnej o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez ponowne przesłuchanie świadków oraz przeprowadzenie dowodu z nagrań z monitoringu stacji paliw, zupełnie pomijają to, że świadkowie zgodnie zeznali, że wystawienie faktur miało miejsce po dostarczeniu przez klienta paragonów za zakupione paliwo. Zatem to w interesie skarżącego było racjonalne i logiczne wyjaśnienie, w jaki sposób wszedł w posiadanie paragonów "podpiętych" do spornych faktur VAT, a nie wskazywanie w tym zakresie na błędne postępowanie pracowników stacji paliw. Co do zapisów z monitoringu stacji paliw, strona pomija, że zapisy nie były archiwizowane, zatem nie było już dostępu do nich w okresie prowadzenia postępowania podatkowego. Autor skargi kasacyjnej zdaje się w ogóle tych kwestii nie dostrzegać, forsując tezę o błędach po stronie pracowników stacji paliw. Powyższe okoliczności trafnie stały się kluczowe dla odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Co ważne autor skargi kasacyjnej nie wskazuje w jaki sposób ponowne przesłuchania świadków i dowody z zapisów monitoringu miałyby wpłynąć na wynik sprawy, choć taki wywód jest konieczny w świetle dyspozycji art. 174 pkt 2 P.p.s.a. W postępowaniu podatkowym zasada bezpośredniości dowodów nie ma charakteru bezwzględnie wiążącego - stan faktyczny sprawy podatkowej może zostać ustalony także na podstawie materiałów dowodowych zgromadzonych w innym postępowaniu (art. 181 O.p.). Jak wspomniano powołany powyżej przepis dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody oraz materiały zgromadzone w innych postępowaniach, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadków. Słusznie przy tym WSA w Lublinie zwraca uwagę, że w niniejszej sprawie podstawowe ustalenia, wykluczające możliwość, aby zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje nabycia paliwa przez skarżącego, a dołączone do nich paragony zostały "dopięte" wadliwie, zostały poczynione na bazie innego materiału dowodowego, w szczególności zapisów z systemu komputerowego i wyjaśnień przedstawicieli podmiotu prowadzącego stację paliw. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie organy przeprowadziły wnikliwe i drobiazgowe postępowanie dowodowe, które jednoznacznie wykazało, że ujęte w zakwestionowanych fakturach transakcje gospodarcze w rzeczywistości nie miały miejsca. Strona nie wykazała bowiem w obiektywny sposób, że nabywała w określonej częstotliwości w ciągu jednego dnia niewielkie ilości paliwa (w relacji do pojemności zbiorników w samochodach ciężarowych). Słusznie WSA przyjął, opierając się na zasadach doświadczenia życiowego, że na podstawie zebranych paragonów, dokumentujących zakupy dokonywane przez inne osoby, wystawiono faktury, które miały potwierdzać zakup paliwa przez stronę. Prawidłowo w związku z tym stwierdzono, że choć faktury są poprawne formalnie, to nie ma wątpliwości, iż są wadliwe merytorycznie. Oznacza to ich nierzetelność, bowiem nie dotyczą rzeczywistych transakcji nabywania paliwa przez stronę, gdyż wygenerowano je na podstawie paragonów dokumentujących zakupy paliwa przez inne osoby. Zgodnie z normą wynikającą z art. 191 O.p., statuującą zasadę swobodnej oceny dowodów dokonywanej przez organ podatkowy, ocena ta ma zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Od tego zależy, czy dana okoliczność faktyczna została udowodniona. Nie można zaś takiej oceny opierać na podstawie pojedynczych zdarzeń, czy tylko twierdzeniach strony. Nie można przede wszystkim zgodzić się z tym, że ustalenia faktyczne dokonane zostały wyłącznie na podstawie zeznań świadków przesłuchanych w innych sprawach i uznać za wiarygodne gołosłowne twierdzenia skarżącego o dokonaniu wadliwego "podpięcia" paragonów do zakwestionowanych faktur VAT . Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja w żadnym zakresie nie odpowiada realiom obrotu paliwem na stacji paliw. Hipotetyczne sytuacje, opisane przez pełnomocnika skarżących, choć są teoretycznie prawdopodobne, to realnie trudno wyobrazić sobie, by mogły mieć miejsce. Słusznie WSA stwierdził, że: "nie jest realnie możliwe, aby wystawić fakturę na rzeczywiście zakupioną ilość paliwa i rzeczywiście zapłaconą kwotę i dopasować w tym celu w sposób sztuczny odpowiednie paragony (dokumentujące zakupy dokonane przez inne osoby), tak aby ilość paliwa oraz zapłacone kwoty dokładnie odpowiadały rzeczywistemu nabyciu. Tym bardziej, że konieczne byłoby przy tym wykluczenie takich paragonów, które zawierają zakupy innych towarów. Być może w ujęciu rachunku prawdopodobieństwa, przy odpowiednio dużej liczbie paragonów, taka operacja byłaby matematycznie możliwa, jednak organy podatkowe i sąd muszą opierać się na tym, co jest możliwe nie w ujęciu matematycznym, ale w warunkach realnego życia gospodarczego". Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji trafnie ocenił jako prawidłowe ustalenie przez organy, na podstawie zgromadzonego w sprawie wyczerpującego materiału dowodowego, że sporne faktury były nierzetelne i nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, w konsekwencji zaś nie mogły stanowić podstawy zaliczenia zakwestionowanych wydatków do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji uznać należało, że WSA w Lublinie zasadnie nie stwierdził w powyższym zakresie uchybień proceduralnych polegających na naruszeniu przez organy wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej. 4.2. Uznając, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się chybione, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że pochodny względem stawianych uchybień proceduralnych zarzut materialnoprawny również nie mógł doprowadzić do skutecznego podważenia wyniku kontroli legalności, przeprowadzonej w sprawie przez WSA w Lublinie. Na gruncie niniejszej sprawy istotny jest fakt, że sporne faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż koszt nieprawidłowo udokumentowany nie może być rozliczony w rachunku podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 2702/12, dot. analogicznej normy z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Podkreślenia wymaga w aspekcie kosztu poniesionego, o którym expressis verbis stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczność wykazania nie tylko zgodności podmiotowej, ale i przedmiotowej transakcji. Uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2016 r., o sygn. akt II FSK 3953/13). Sankcjonowanie sytuacji, iż kto inny nabywa paliwo na podstawie paragonu, a kto inny posiada faktury na to samo paliwo, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zafałszowanych dokumentów. Wobec powyższego zarzut naruszenia prawa materialnego uznano za pozbawiony podstaw. 4.3. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji nie przekroczył granic sprawy, orzekając stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy wywiązał się ze swoich obowiązków odnosząc się co przedmiotu sprawy. Nie doszło zatem do uchybienia ani dyspozycji art. 134 § 1, ani art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Co więcej zastosowano przy tym adekwatny do wyniku kontroli środek. Skoro bowiem WSA stwierdził, że kwestionowane rozstrzygnięcie nie narusza prawa, to miał podstawy, wydać orzeczenie w oparciu o treść art. 151 P.p.s.a. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) lub art. 134 § 1 P.p.s.a., co czyni je bezzasadnymi. 4.4. Reasumując w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej i podniesione celem ich uzasadnienia argumenty nie mogły doprowadzić do wyeliminowania zaskarżonego wyroku z obrotu prawnego. W niniejszej sprawie nie podważono także skutecznie stanowiska WSA co do zastosowania prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na rozprawie, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz organu, orzeczono w oparciu o treść art. 204 pkt 1, art. 209 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.). M. Bejgerowska J. Płusa A. Hanusz