I SA/Lu 483/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Referent stażysta Jacek Zięba po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2018 r. sprawy ze skargi A. i J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę. Decyzją z [...], po rozpatrzeniu odwołania J. i A. małż. S., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] grudnia 2017 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że została ona wydana w następującym stanie sprawy: Kontrola podatkowa rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. działalności gospodarczej prowadzonej przez J. S., określanego dalej jako "podatnik", wykazała, że w ciężar kosztów uzyskania przychodów tej działalności gospodarczej zaliczone zostały, między innymi, wydatki na zakupy paliwa udokumentowane 198 fakturami VAT wystawionymi w okresie od 1.01. do 31.12.2012 r. przez stację paliw Wojewódzkiego Pogotowia Ratunkowe Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w L. (WPR SPZOZ). W ocenie organu podatkowego faktury te nie dokumentowały faktycznego przebiegu operacji gospodarczych. W konsekwencji podatkowa księga przychodów i rozchodów podatnika za 2012 r. została uznana za nierzetelną w zakresie kosztów udokumentowanych przedmiotowymi fakturami. Na podstawie tych ustaleń, przy uwzględnieniu, że podatnik i jego żona, określani dalej jako "podatnicy", złożyli za 2012 r. wspólne zeznanie podatkowe, decyzją z [...] grudnia 2017 r. organ I instancji określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Wydając tę decyzję organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania podatkowego pozwoliły na jej określenie. W odwołaniu podatnicy zarzucili naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; od 27.04.2018 r. – Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), zwanej dalej "o.p.", przez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, w tym nieuwzględnienie wniosków dowodowych oraz niezapewnienie czynnego udziału we wszystkich czynnościach postępowania, a także art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedstawiając motywy podjętego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej na wstępie ocenił jako chybione zarzuty naruszenia zasad postepowania dowodowego i czynnego udział strony. Stwierdził, że skorzystanie przez organ z zeznań świadków, którzy zostali przesłuchani w innym postępowaniu, jest zgodne z art. 180 § 1 o.p. oraz że tego rodzaju materiały, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawie, stają się także dowodami w tej sprawie, co oznacza, że strona ma możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się co do nich, tak jak co do innych dowodów przeprowadzonych w toku postępowania. Dalej organ odwoławczy podzielił ocenę organu I instancji, że analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wykazała, że zakwestionowane faktury od strony formalnej nie budzą wprawdzie zasadniczych wątpliwości, jednakże ich materialna treść nie odpowiada rzeczywistości, bowiem nie odzwierciedlają one faktycznych zdarzeń gospodarczych i są tzw. pustymi fakturami. Organ II instancji wyjaśnił, że z materiału dowodowego sprawy wynika, że na stacji paliw WPR SPZOZ w okresie od 1.07.2011 r. do 31.12.2012 r. wystawiane były dla wielu podmiotów tzw. puste faktury. Faktury te wystawiane były na podstawie od kilku do nawet kilkuset paragonów fiskalnych, przyporządkowanych (elektronicznie) do danej faktury i obejmują od kilku do kilkudziesięciu tankowań paliwa w ilościach od kilku do kilkudziesięciu litrów, na przestrzeni kilku lub kilkunastu minut w ciągu danego dnia. Na stacji tej w wymienionym okresie do żadnej faktury wystawionej z tytułu sprzedaży za gotówkę paliwa i towarów nie dołączono paragonów fiskalnych, z których wynikałaby sprzedaż. Oceniając te okoliczności organ uznał, że do wystawienia tych faktur posłużyły paragony, które nie dokumentowały zakupu dokonanego przez odbiorcę faktury. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że z ustaleń w sprawie wynika, że podatnik w 2012 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportu drogowego towarów i w działalności tej wykorzystywał cztery samochody, w tym 3 zużywające do napędu olej napędowy (pojemność zbiornika około 700 l, 120 l i 130–150 l) i 1 zużywający do napędu benzynę i gaz. Podatnik tankował pojazdy na stacji paliw WPR SPZOZ, ale jednocześnie był też jednym z podmiotów, który pobierał na tej stacji faktury wystawione na podstawie wielu paragonów, tak jak to opisano wyżej. Zdaniem organu, świadkowie – pracownicy stacji paliw nie wyjaśnili, jak w praktyce możliwa była sprzedaż paliwa i wystawienie danej faktury na podstawie wydrukowanych wielu paragonów fiskalnych do danej faktury w kontekście kilku do kilkudziesięciu tankowań do jednego pojazdu i w stosunkowo niewielkich ilościach na przestrzeni krótkiego czasu w ciągu danego dnia. Nie potwierdzili zgodności ze stanem faktycznym zakupu paliwa i towarów w przedstawionych okolicznościach, przeważnie twierdzili, że nie pamiętają czy wystawili daną fakturę i nie odnieśli się do wykazanych nietypowych okoliczności tankowania paliwa. Żaden z pracowników stacji nie wspominał o podpisywaniu paragonów nazwiskiem klienta, ani o przechowywaniu i gromadzeniu paragonów klientów. Zgodnie zeznali, że wystawianie faktury miało miejsce po przyniesieniu przez klienta paragonów fiskalnych za zakupione paliwo. Zeznania te nie potwierdziły – w ocenie organu - zeznań podatnika, który twierdził, że za paliwo płacił gotówką, zostawiał paragony pracownikowi stacji, a po kilku dniach odbierał fakturę wystawioną na podstawie paragonów. Z wyjaśnień właściciela stacji paliw wynika zaś, że nie posiada dopiętych pod faktury oryginalnych paragonów fiskalnych, na podstawie których wystawiono na rzecz podatnika faktury oraz że aby wystawić fakturę na podstawie paragonów papierowych otrzymanych od klienta pracownik stacji paliw musiał wskazać w systemie komputerowym stacji numery systemowe paragonów papierowych; na podstawie wskazanych numerów systemowych paragonów program komputerowy stacji generował fakturę. Następnie organ II instancji stwierdził, że z ustaleń poczynionych w sprawie wynika, że w okresie od 1.07.2011 r. do 31.12.2012 r. dla podatnika wystawiono 541 faktur, do których dopięto (elektronicznie) 2736 paragonów. W ocenie organu, zebrane dowody wskazują, że 198 z tych faktur, ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnika w 2012 r., opiewających na zakup oleju napędowego na łączną kwotę netto 164552,43 zł, nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu operacji, bowiem transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca. W ocenie organu, zakwestionowane faktury należy uznać za tzw. puste faktury, które nie powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w 2012 r., gdyż zakup oleju napędowego po kilka, kilkanaście lub kilkadziesiąt litrów w jednym dniu w odstępach czasu od kilku minut do kilku godzin jest mało prawdopodobny. Sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym jest również, aby duży ciężarowy samochód kilkukrotnie w ciągu dnia wracał na stację paliw w celu zatankowania kilkunastu bądź kilkudziesięciu litrów paliwa do kilkusetlitrowego zbiornika. W ocenie organu odwoławczego, zawyżenie kosztów uzyskania przychodów nastąpiło za wiedzą i zgodą podatnika, nie można mówić o jego nieświadomym działaniu, gdyż na większości faktur określony jest numer rejestracyjny pojazdu, którym on sam kierował. Organ nie uznał za wiarygodne twierdzeń podatnika, że takie wielokrotne tankowania nie miały miejsca, a do otrzymanych przez niego faktur pracownicy stacji paliw błędnie przypinali paragony. Stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że to sami klienci przynosili na stację paliw paragony w celu wystawienia faktury, a nie - jak argumentuje podatnik - pracownicy stacji w szufladzie gromadzili paragony fiskalne, które następnie przyporządkowywali do faktur. Dodał, że takie postępowanie pracowników stacji paliw byłoby niezmiernie pracochłonne i czasochłonne, bo pracownicy musieliby gromadzić bardzo dużą ilość paragonów, a przed wystawieniem faktury ustalić ile paliwa w danym dniu kupił dany klient. Organ II instancji zauważył, że sporne faktury sporządzone zostały prawidłowo pod względem formalnym, natomiast "fikcja gospodarcza" polega na tym, że kto inny nabywa towar (niezidentyfikowane podmioty), a kto inny figuruje na wystawionych przez stację paliw fakturach jako nabywca. Stąd też nie można przyjąć, że są one prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, odzwierciedlającymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W związku z tym uznano, że 198 z otrzymywanych przez podatnika faktur (zostały one wymienione w decyzji organu I instancji) nie dokumentuje faktycznych transakcji zakupów paliwa dla jego przedsiębiorstwa. Organ odwoławczy wyjaśnił, że warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy jest poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu, a dokumenty księgowe potwierdzające ten wydatek muszą dokumentować rzeczywiste operacje gospodarcze. W związku z powyższym ocenił, że organ I instancji prawidłowo uznał za nierzetelną księgę przychodów i rozchodów podatnika w zakresie kosztów zakupu opartych na zakwestionowanych fakturach. Dodał, że w sprawie nie zachodziła konieczność ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż zebrane dowody dotyczące sprzedaży i poniesionych wydatków pozwoliły na ustalenie podstawy opodatkowania. Organ stwierdził, że brak odpowiedniego udokumentowania wydatków prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów. Podkreślił, że w stanie sprawy brak udokumentowania wydatków nie został zastąpiony innymi środkami dowodowymi, wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie można byłoby poddać formalnej weryfikacji. Podniósł, że w sytuacji zakwestionowania faktur obowiązek wskazania dowodów pozwalających na zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów ciążył na podatniku, jednak podatnik zachował bierną postawę, żądając od organu podatkowego znalezienia dowodów potwierdzających wysokość kosztów uzyskania przychodów. Organ II instancji wyjaśnił, że wobec przedstawionych ustaleń prawidłowo wartość przychodu osiągniętego z pozarolniczej działalności gospodarczej przyjęto na podstawie ksiąg podatkowych, a koszty uzyskania przychodów wyliczono poprzez wyłączenie kosztów wynikających z tych ksiąg kwot ujętych z zakwestionowanych 198 fakturach. Podatnicy wnieśli na opisana wyżej decyzję skargę, w której zarzucili, że decyzja ta została wydana z naruszeniem: 1. art. 122 w związku z art. 120 o.p. przez niewyjaśnienie stanu faktycznego, będącego kanwą zaskarżonej decyzji, 2. art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, w rezultacie czego materiał dowodowy nie został poprawnie zebrany i w sposób wyczerpujący rozpoznany, 3. art. 191 o.p. przez wydanie decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy oraz przyjęcie konkluzji niemających oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, 4. art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów kwot wynikających z zakwestionowanych faktur, 5. art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez nieuzasadnione określenie dochodu, a w konsekwencji zobowiązania podatkowego, w kwocie wyższej niż wynikająca z podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W oparciu o te zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżący podnieśli, że zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy jest niekompletny, a więc nie umożliwia wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stwierdzili, że wielokrotnie wskazywali na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o dowody z przesłuchania świadków (pracowników stacji paliw), jak i analizy zużycia paliwa (w oparciu o informacje od kontrahentów skarżącego). Zwrócili uwagę, że skarżący oraz jego pracownik (brat) potwierdzali nabywanie paliwa na stacji paliw, co było dokumentowane fakturami VAT, natomiast w żadnym wypadku nie potwierdzają faktu, aby paragony, które zostały "podpięte" przez pracowników stacji paliw, dokumentowały fakt nabywania paliwa przez skarżącego. Wskazali także, że świadkowie – pracownicy stacji paliw zeznali, że skarżący tankował paliwo na stacji oraz że nie wystawiali tzw. pustych faktur na jego rzecz, nie dopinali paragonów do wystawianych faktur. Pomimo składanych wniosków dowodowych, organy nie uznały jednak za konieczne bezpośrednie przesłuchanie pracowników stacji paliw, chociaż w toku takiego przesłuchania możliwe byłoby do ustalenia nie tylko to, czy pracownicy wystawiali tzw. puste faktury na rzecz skarżącego (choć dotychczas złożone zeznania przeczą temu faktowi), ale przede wszystkim w jaki sposób pracownicy stacji paliw dokonali swoistego "przyporządkowania" wystawionych przez siebie paragonów oraz faktur. Zdaniem skarżących, twierdzenie organów, że skarżący nie nabył paliwa wykazanego w zakwestionowanych fakturach nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym, gdyż skarżący nabywał paliwo na stacji paliw (potwierdzone zeznaniami świadków), nie otrzymywał tzw. pustych faktur (potwierdzone zeznaniami świadków), paragony "podłączone" do faktur wystawionych na rzecz skarżącego zostały "dopięte" w sposób wadliwy, a mianowicie paragony opiewają jedynie w sumie na wartość faktury (ilość paliwa, kwota do zapłaty), natomiast nie dokumentują transakcji nabycia paliwa przez skarżącego, tylko inne osoby. Taka "pasówka" miała najprawdopodobniej utrudnić ustalenie faktycznych przypadków wystawiania tzw. pustych faktur, ale zaniechania organów podatkowych w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego nie pozwalają na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego. W konsekwencji - w ocenie skarżących - w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie sposób uznać za uzasadnione twierdzenie, że w przypadku kwestionowanych faktur skarżący nie miał możliwości uznania kwot z nich wynikających jako kosztu uzyskania przychodu, naruszony więc został art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Nie można też uznać za uzasadnione pominięcie przez organy podatkowy treści art. 24 ust. 1 i 2 wymienionej ustawy i określenie dochodu, a w konsekwencji zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., w kwocie innej niż wynikająca z podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz deklaracji złożonej przez skarżących. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje: Nie są uzasadnione zarzuty, że organy podatkowe nie zebrały materiału dowodowego niezbędnego dla prawidłowego wyjaśnienia sprawy i ustalenia faktów istotnych dla jej rozstrzygnięcia, a oceniając zebrany materiał dowodowy wykroczyły poza granice wyznaczone zasadą swobodnej oceny dowodów. Jak wskazano wyżej, organy podatkowe ustaliły w niniejszej sprawie, że 198 faktur ujętych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako dokumenty mające potwierdzać poniesienie przez skarżącego w 2012 r. wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; od 3.04.2012 r. – Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. zwanej dalej "u.p.d.o.f.", było tzw. pustymi fakturami, wprawdzie prawidłowymi pod względem formalnym, ale nie dokumentującymi rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ustalenie to organy oparły przede wszystkim na analizie treści dokumentów – przedmiotowych faktur oraz paragonów przypisanych do nich w systemie elektronicznym wystawcy, zgodnie z którymi odzwierciedlone w tych fakturach nabycia paliwa miały obejmować po kilka, kilkanaście lub kilkadziesiąt litrów w jednym dniu, w odstępach czasu od kilku minut do kilku godzin. Oceniając te dokumenty organy uznały, że takie nabywanie paliwa przez skarżącego jest mało prawdopodobny, nielogiczne i sprzeczne z zasadami ekonomiki prowadzenia działalności gospodarczej, szczególnie gdy się weźmie pod uwagę, że w samochodach używanych przez skarżącego do działalności gospodarczej zamontowane były zbiorniki paliwa o znacznej pojemości (ponad 100 l, w tym 700 l w samochodzie wymienionym w 119 z zakwestionowanych 198 faktur). W ocenie sądu, przedstawione ustalenia organów podatkowych znajdują pełne uzasadnienie w materiale dowodowym sprawy, który – wbrew zarzutom skargi - został zgromadzony bez naruszenia art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p., oraz oceniony zgodnie z art. 191 o.p. Organy przeprowadziły wszystkie dostępne dowody, które mogły prowadzić do wyjaśnienia okoliczności istotnych w sprawie, a sformułowanym na podstawie tego materiału dowodowego wnioskom nie sposób zarzucić wybiórczej oceny materiału dowodowego albo dowolności, sprzeczności z logiką czy z doświadczeniem życiowym. Sąd podziela stanowisko organu, że całkowicie nieracjonalne i ekonomicznie nieuzasadnione byłoby tankowanie do samochodów paliwa w ilości po kilka czy kilkanaście, nawet kilkadziesiąt, litrów paliwa, w odstępie kilku minut lub kilku godzin, w sytuacji, gdy w samochodzie zamontowany jest zbiornik o dużej pojemności, tym bardziej, gdy samochód ten ma do przejechania w ciągu dnia trasę około 300-400 km. Paragony potwierdzające dokonywanie nabyć paliwa w takich okolicznościach nie mogły być zatem ocenione jako dokumentujące nabycia dokonane przez skarżącego. Skoro zaś – co nie jest sporne – faktury wystawiane były w ten sposób, że - po wskazaniu paragonów w systemie komputerowym stacji - system ten na podstawie tych paragonów generował fakturę, to także faktury wystawione na podstawie paragonów, o jakich mowa, nie mogły być uznane za dokumentujące nabycia dokonane przez skarżącego. Zauważyć należy, że przedstawionej oceny paragonów skarżący w istocie nie kwestionuje. Zarówno bowiem w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji, w tym przesłuchany jako strona, jak i w skardze, prezentował stanowisko, że nie dokonywał nabyć w warunkach, jakie wynikają z paragonów "przypiętych" elektronicznie do przedmiotowych faktur przez pracowników stacji WPR SPZOZ. Również przesłuchani jako świadkowie brat i żona skarżącego wykluczyli, aby w takich okolicznościach dokonywali nabyć paliwa. Z wszystkich tych zeznań wynika, że samochody tankowane były "do pełna", raz, ewentualnie dwa razy w ciągu dnia, przy czym przejeżdżały z towarami około 300-400 km dziennie, a zużywały około 25 l oleju napędowego na 100 km. Jednak – zdaniem skarżącego – fakt, że pracownicy stacji paliw nieprawidłowo "dopięli" paragony do faktur, nie zmienia okoliczności, że kwestionowane faktury potwierdzają nabycia, które skarżący rzeczywiście dokonał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W ocenie sądu, stanowisko skarżącego nie może być podzielone. Racjonalnie oceniając, nie jest możliwe, aby w stanie niniejszej sprawy ilości zakupionego paliwa uwidocznione na fakturach były prawidłowe, tj. zgodne z rzeczywistymi zakupami skarżącego, a paragony podpięte wadliwie. Zauważyć należy, że nie jest kwestionowane, iż wszystkie zakwestionowane faktury wygenerowane zostały z systemu komputerowego stacji paliw WPR SPZOZ. Jak wyjaśnił właściciel stacji, a skarżący również i tej okoliczności nie podważa, w sytuacji, gdy sprzedaż gotówkowa potwierdzona paragonem miała być odzwierciedlona w fakturze, wystawienie faktury przy użyciu wskazanego systemu komputerowego stacji wymagało oznaczenia w tym systemie paragonu(-ów), na podstawie którego wystawiana była faktura. Generowanie faktur w ten sposób sprawia, że kwoty i ilości towarów, w tym paliwa, muszą być w pełni zgodne między paragonami a fakturami. Nie jest zaś realnie możliwe, aby wystawić fakturę na rzeczywiście zakupioną ilość paliwa i rzeczywiście zapłaconą kwotę i dopasować w tym celu w sposób sztuczny odpowiednie paragony (dokumentujące zakupy dokonane przez inne osoby), tak aby ilość paliwa oraz zapłacone kwoty dokładnie odpowiadały rzeczywistemu nabyciu. Tym bardziej, że konieczne byłoby przy tym wykluczenie takich paragonów, które zawierają zakupy innych towarów. Być może w ujęciu rachunku prawdopodobieństwa, przy odpowiednio dużej liczbie paragonów, taka operacja byłaby matematycznie możliwa, jednak organy podatkowe i sąd muszą opierać się na tym, co jest możliwe nie w ujęciu matematycznym, ale w warunkach realnego życia gospodarczego. Dodać należy, że – w ocenie sądu – organy podatkowe nie naruszyły art. 191 o.p. również w ten sposób, że uznały za niewiarygodne twierdzenia skarżącego, jak i jego żony, w tym przesłuchanych w charakterze, odpowiednio, strony i świadka, że w razie konieczności oczekiwania na wystawienie faktury pozostawiali oni paragon dokumentujący nabycie paliwa pracownikowi stacji, który umieszczał na nim dopisek z nazwiskiem skarżącego i wkładał do szuflady, aby w wolnej chwili wystawić na podstawie takich paragonów faktury, które następnie skarżący odbierał. Pomijając nawet bowiem w tym miejscu, że praktyki takiej nie da się potwierdzić na podstawie dokumentów, gdyż paragony nie były fizycznie dołączane do kopii faktur, a także że z technicznego puntu widzenia taka praktyka byłaby bardzo kłopotliwa, podnieść należy, że żaden ze świadków – pracowników stacji paliw takiej praktyki nie potwierdził. Organy podatkowe trafnie zauważyły, że o wypisywaniu faktur na podstawie pozostawionego paragonu(-ów) zeznał wprawdzie jeden ze świadków, jednak podał w tym zakresie okoliczności odmienne od wskazywanych przez skarżącego i jego żonę - nie wspominał o dopisywaniu na paragonie nazwiska nabywcy, lecz wyjaśnił, że w takiej sytuacji do paragonu była dopinana kartka z danymi nabywcy i samochodu. Jest to istotna różnica, gdyż paragon fiskalny ani czynności związane z uiszczeniem gotówką ceny transakcji nie ujawniają numeru rejestracyjnego samochodu, a skarżący ani jego żona nawet nie twierdzili, aby przy pozostawianiu paragonu w celu późniejszego wystawienia faktury pracownik stacji paliw odnotowywał, oprócz nazwiska nabywcy, także numer rejestracyjny samochodu (żona skarżącego zeznała jedynie, że podawała numer rejestracyjny, co miało się odbywać "przy tankowaniu paliwa"), zaś bez tych danych pracownik stacji nie mógł "w wolnym czasie", tj. bez obecności skarżącego, wystawić zakwestionowanych w niniejszej sprawie faktur, które oznaczenie numeru rejestracyjnego samochodu zawierają. Powyższej oceny materiału dowodowego, opartej na obiektywnych przesłankach, nie może zmienić okoliczność, że żaden z pracowników stacji paliw w toku przesłuchania w charakterze świadka nie stwierdził, że wystawiał dla skarżącego faktury niepotwierdzające dokonanych przez niego nabyć, w szczególności że takimi fakturami są faktury zakwestionowane przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Dla porządku dodać należy, że oceny tej nie mogłaby także zmienić okoliczność, że do 2 samochodów oprócz paliwa do napędu pojazdów tankowane było także paliwo do ogrzewania, gdyż nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia, aby takie tankowania przeprowadzać oddzielnie, jako różne transakcje, a ponadto w jednym z tych samochodów (wyszczególnionym w 119 zakwestionowanych fakturach) zamontowany był jeden zbiornik paliwa, z którego było ono pobierane zarówno na cele grzewcze, jak i do napędu. Sąd podziela także stanowisko organu odwoławczego, że zbędne było przeprowadzania dowodu z przesłuchania świadków – pracowników stacji paliw w toku postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, skoro włączono do materiału dowodowego protokoły przesłuchań tych świadków stanowiące dowód w postępowaniu kontrolnym dotyczącym podmiotu prowadzącego stację paliw. Dopuszczenie materiałów zebranych w innych postępowaniach nie narusza ani zasady otwartego katalogu środków dowodowych (art. 180 § 1 o.p.), ani praw strony wynikających z zasady czynnego udziału w postepowaniu (art. 123 o.p.) w sytuacji, gdy materiał ten został włączony do akt sprawy, a strona miała zapewnioną możliwość odniesienia się do niego, formułowania własnych ocen i zastrzeżeń. Nie można przy tym pominąć, że podstawowe dla sprawy ustalenia, wykluczające możliwość, aby zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje skarżącego, a paragony jedynie wadliwie "dopięto" do nich w systemie elektronicznym, zostały poczynione na bazie innego materiału dowodowego, w szczególności zapisów z systemu komputerowego i wyjaśnień WPR SPZOZ. Natomiast przesłuchani pracownicy wprawdzie rzeczywiście nie potwierdzili, że wystawiali tzw. puste faktury na rzecz skarżącego, ale jednocześnie zaprzeczyli, aby proceder wystawiania takich faktur (tj. faktur potwierdzających nabycia dokonane w rzeczywistości przez osoby inne niż nabywca wskazany na fakturze) miał miejsce, chociaż jego istnienie w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie. Kwestionowane przez skarżącego stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że "świadkowie nie wyjaśnili, jak w praktyce możliwa była sprzedaż paliwa i wystawienie danej faktury na podstawie wydrukowanych wielu paragonów fiskalnych do danej faktury w kontekście kilku do kilkudziesięciu tankowań do jednego pojazdu i w stosunkowo niewielkich ilościach na przestrzeni krótkiego czasu w ciągu danego dnia", należy przy tym uznać za trafne, gdyż zeznania świadków, o których mowa, nie dają podstaw do przyjęcia, że tak powiązane faktury z paragonami mogły dokumentować rzeczywiste transakcji. W świetle powyższego, ustalenie organów podatkowych, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych nabyć dokonanych przez skarżącego w celu prowadzenia działalności gospodarczej, należy uznać za prawidłowe. W tym miejscu należy podkreślić, że w sprawie nie jest istotna, ani nie jest kwestionowana przez organy podatkowe, sama w sobie okoliczność, że skarżący nabywał paliwo w stacji paliw WPR SPZOZ. Nie wszystkie faktury wystawione przez tego sprzedawcę ujęte w 2012 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów skarżącego zostały zakwestionowane przez organy podatkowe. Istotne jest natomiast ile paliwa i na jakich warunkach skarżący faktycznie nabył w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skoro 198 faktur, o których mowa wyżej, nie stanowi dokumentu potwierdzającego rzeczywiste nabycie dokonane przez skarżącego, to aby móc zaliczyć odzwierciedlone w nich kwoty do kosztów uzyskania przychodów musiałby on wykazać w innych sposób, że wydatki na nabycie takich ilości paliwa (i innych towarów) i w takich kwotach faktycznie poniósł. Okoliczności tych nie dałoby się jednak wiarygodnie ustalić ani na podstawie nagrań z monitoringu stacji paliw, ani na podstawie zeznań świadków – pracowników stacji, ani też przez przeprowadzenie dowodów z zeznań kontrahentów skarżącego. Także przeprowadzenie dowodu z analizy zużycia paliwa w przedsiębiorstwie skarżącego nie pozwoliłoby na dokonanie ustaleń co do okoliczności, o której mowa. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może być wymieniony w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów. Powiązanie możliwości zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych z celem jego poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu, daje podatnikowi możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W konsekwencji dany wydatek wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła. Wykazanie spełnienia okoliczności uzasadniających zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11.03.2016 r., sygn. akt II FSK 96/14, z 24.05.2016 r., sygn. akt II FSK 1241/14; z 1.06.2016 r., sygn. akt II FSK 1399/14). Wymóg należytego udokumentowania kosztów uzyskania przychodów wynika z przepisów regulujących zasady ustalania dochodu. Stosownie do art. 24 ust. 2 (zdanie pierwsze) u.p.d.o.f., u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. wynika natomiast obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Odrębnymi przepisami, o których mowa, w 2012 r. były przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 116 poz. 1222 ze zm.). Z § 11 ust. 1-3 tego rozporządzenia wynikało, że podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie, tj. tak, aby zapisy odzwierciedlały stan rzeczywisty, i w sposób niewadliwy, tj. zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Zgodnie przy tym z § 12 rozporządzenia zapisy w księdze winny być dokonywane w języku polskim i w walucie polskiej w sposób staranny, czytelny i trwały, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów (ust. 1), w tym dowodów księgowych w postaci, między innymi, faktur VAT odpowiadających wymogom określonym w odrębnych przepisach (ust. 3 pkt 1) lub innych dowodów, wymienionych w § 13 i 14, stwierdzających fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierających co najmniej: a) wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, b) datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty, c) przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych, d) podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych - oznaczonych numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie (ust. 3 pkt 2). Stosownie do § 26 rozporządzenia zapisy w księdze dotyczące wydatków (kosztów) winny być dokonywane na podstawie dowodów, o których mowa w § 12-16. Nie może budzić wątpliwości, że - w świetle przywołanych przepisów – podstawy zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie mógł stanowić dokument, który nie jest zgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) wielokrotnie podkreślano, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie transakcji (por. np. wyroki: z 19.12.2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06, z 30.01.2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07, z 7.06.2011 r., sygn. akt II FSK 462/11, z 29.05.2012 r., sygn. akt II FSK 2323/10, z 12.02.2014 r., sygn. akt II FSK 627/12, z 7.10.2014 r., sygn. akt II FSK 2436/12). NSA konsekwentnie wyjaśniał również, że z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1, art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i określenia przez organ właściwej metody ustalenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży (por. powoływane wyżej wyroki w sprawach o sygn. akt: II FSK 462/11, II FSK 96/14, II FSK 1241/14, II FSK 1399/14). Nierzetelność dokumentu ma charakter obiektywny i nie ma tu istotnego znaczenia okoliczność, czy dysponent dokumentu wiedział, że nie odzwierciedla on rzeczywistości. Dodać jednak należy, że - zdaniem sądu - gdyby nawet przyjąć, że odpowiadają prawdzie twierdzenia skarżącego co do okoliczności pozostawiania przez niego paragonów i późniejszego odbierania faktur, to odbierając fakturę powinien on sprawdzić, czy jej treść odzwierciedla rzeczywistą transakcję. Mógłby wówczas dostrzec różnice w stosunku do rzeczywistych transakcji, których istnienie było nieuniknione, gdyby faktury wystawiane były na podstawie paragonów niemal przypadkowo "przypinanych" (elektronicznie) do faktur, tym bardziej w sytuacji, gdy – jak wyjaśnił – prowadził notatki dotyczące wielkości zakupów paliwa. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy organy podatkowe na podstawie prawidłowo zebranego i wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego ustaliły, że sporne faktury, choć poprawne formalnie, są wadliwe merytorycznie, tj. nierzetelne, gdyż nie dotyczą rzeczywistych transakcji dokonywanych przez skarżącego, uzasadnione było wyłączenie wynikających z nich kwot z kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej skarżącego. Zasadnie również organy podatkowe zakwestionowały w tym zakresie rzetelność ksiąg podatkowych skarżącego, bowiem nie odzwierciedlały one stanu rzeczywistego. Nie doszło zatem do naruszenia ani art. 22 ust. 1, ani art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Zasadne było również odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, skoro po wyeliminowaniu wadliwych faktur możliwe było ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie pozostałej, niewadliwej dokumentacji księgowej podatnika (art. 23 § 2 pkt 2 o.p.). Biorąc powyższe pod uwagę, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302).