I SA/Po 319/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędziowie Sądzie NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2008r. sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc styczeń 2004r I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L.z dnia [...]. nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów sądowych; III. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ W. Zygmont /-/ K. Wolna - Kubicka /-/ M. Skwierzyńska Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia [...] na podstawie art. 207 w zw. z art. 21 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i §3 Ordynacji podatkowej, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, ust. 6 pkt 1a, art. 36 ust. 3, art. 37 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 1c ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 5 pkt 1 i § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196 ze zm.; dalej "rozporządzenie") określił Z. M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2004r. w kwocie ....- zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w toku kontroli przeprowadzonej u podatnika prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "A" Z. M. z siedzibą w K. (obrót paliwami) w zakresie dotyczącym sprzedaży detalicznej oleju opałowego, stwierdzono, że niektóre z oświadczeń dołączonych do faktur i paragonów nie zawierają pełnych danych wymaganych zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. W oświadczeniu złożonym w styczniu 2004r. przez I. S. do rachunku zakupu nr ...na 1.300l oleju stwierdzono brak ilości, typu oraz rodzaju urządzeń grzewczych. W trakcie postępowania w. w. organ celny uzyskał od I. S. w piśmie z dnia.... wyjaśnienie, iż nie zakupywała ona oleju opałowego w ilości 1.300 l wg faktury nr .....i nie wypełniała, ani nie podpisywała dołączonego do faktury oświadczenia. W związku z tym uznano, że oświadczenie dołączone do wskazanej faktury było wystawione na osobę, która faktycznie nie nabyła tego paliwa i nie było też przez tę osobę podpisane. W związku z powyższym stwierdzono, że sprzedający nie uzyskał oświadczenia wymaganego zgodnie z przepisami §6 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 powołanego rozporządzenia, wobec czego Z. M. nie posiadając wymaganego przepisami prawa oświadczenia, nie był uprawniony do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie decyzji, zarzucając jej rażącą obrazę przepisów w. w. rozporządzenia, poprzez błędną interpretację jego § 6, polegającą na przyjęciu, że sprzedawca ponosi odpowiedzialność za fałszywe oświadczenia nabywców oleju napędowego i braki formalne tych oświadczeń oraz błąd w ustaleniach faktycznych przez pominięcie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka pracownika stacji paliw odbierającego zakwestionowane oświadczenia od nabywcy oleju opałowego celem ustalenia okoliczności zawarcia tych transakcji. Skarżący wskazał, iż sprzedawca nie ma możliwości bezspornego ustalenia, czy nabywca jest faktycznie osobą, za którą się podaje, bowiem może posłużyć się fałszywymi dokumentami. Nadto nabywca może - niezgodnie z prawdą - zaprzeczyć treści podpisanego przez siebie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. W sprawie nie przesłuchano pracownika stacji paliw, który odebrał kwestionowane oświadczenie i nie przeprowadzono dowodu z opinii biegłego grafologa odnośnie podpisu na oświadczeniu. Odwołujący powołał się na pogląd, zgodnie z którym sprzeczne z prawem działania nabywców oleju opałowego poświadczających nieprawdę nie mogą obciążać sprzedawcy. Nadto podniesiono, iż zatrudniony na stacji paliw pracownik odebrał od nabywcy oświadczenie, zgodnie z wymogami rozporządzenia. Nie mógł jednak zweryfikować podanych mu informacji, stąd został zapewne wprowadzony w błąd przez osobę posługującą się danymi personalnymi I. S.. W toku postępowania odwoławczego przeprowadzono dowód z przesłuchania B. Z., pracownika podatnika, który odbierał zakwestionowane oświadczenia. Dyrektor Izby Celnej w P., decyzją z dnia.........r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję podzielając jej ustalenia faktyczne i prawne i wskazując nadto, iż to strona winna udowodnić, iż twierdzenia I. S. są "nieprawdziwe", oraz, że organ pierwszej instancji nie miał obowiązku przeprowadzania ekspertyzy grafologicznej. Wskazał, że z zeznań świadka B. Z. wynika, że strona w żaden sposób nie weryfikowała oświadczeń pod względem ich prawdziwości, "przyjmowała je bezkrytycznie, nawet wtedy, gdy podejrzewała, że są nieprawdziwe", przez co nie wykazała się należytą starannością. Tymczasem, zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, w sytuacji wątpliwości co do rzetelności oświadczenia składanego przez nabywcę oleju napędowego, podatnik nie powinien sprzedawać takiemu kontrahentowi oleju opałowego z preferencyjną stawką akcyzy, lecz ze stawką jak dla oleju napędowego. W skardze z dnia 29 stycznia 2008r. podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu drugiej instancji zarzucając jej: rażącą obrazę przepisów § 6 rozporządzenia z 23.XII.2003r. poprzez jego błędną interpretację, polegającą na przyjęciu, że sprzedawca ponosi odpowiedzialność za fałszywe oświadczenia nabywców oleju napędowego, naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przez nieprzesłuchanie I. S. w charakterze świadka na okoliczność składanych oświadczeń i nieprzesłuchanie pracownika odbierającego kwestionowane oświadczenia na okoliczność przebiegu transakcji, tożsamości osób składających oświadczenia i przyczyn zapisania niepełnych danych z jednoczesnym okazaniem mu kwestionowanych dokumentów, nieprzeprowadzenie badań przez biegłego grafologa, po wcześniejszym pobraniu od I. S. próbek pisma. Skarżący przytoczył argumentację zawartą w odwołaniu, podkreślając nadto, iż organ odwoławczy bezkrytycznie utrzymuje w mocy decyzje organu pierwszej instancji, gdyż posługuje się identycznym wzorem decyzji we wszystkich sprawach. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, także z powodów, które nie zostały w niej wyartykułowane. Sąd badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i nie będąc związanym granicami skargi, na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., określonej dalej także P.p.s.a.) był uprawniony i zobowiązany do zbadania sprawy w jej granicach. Kontrola legalności zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, iż organy podatkowe wadliwie zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy, przez co naruszyły zasadę prawdy obiektywnej i oficjalności (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej), i doszły do przedwczesnego wniosku, iż skarżący nie mógł zastosować obniżonej stawki podatku akcyzowego w stosunku do oleju opałowego sprzedanego na podstawie faktury nr .... Organ naruszył art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W sprawie, pomimo istniejących wątpliwości co do autentyczności podpisu widniejącego na zakwestionowanej przez organ fakturze, nie podjęto żadnej próby jednoznacznego wyjaśnienia tej kwestii. Organy będąc w posiadaniu dwóch dokumentów: faktury oraz oświadczenia dotyczącego zakupu wynikającego z faktury oraz pisma z dnia 20 lipca 2006 r., w którym I. S. zaprzeczyła, jakoby kupowała olej opałowy wg ww. faktury, przyjęły, iż treść tego ostatniego jest wystarczająca dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zaniechanie przez organ pierwszej instancji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania, skutkującym wadliwością decyzji. Zasady prawdy obiektywnej, czy pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa (art. 121 Ordynacji podatkowej) wymagały, by zgodnie z treścią art. 180 § 1 ww. aktu prawnego, przeprowadzić dowód z zeznań I. S., które to zeznania mogłyby wspomnianą wątpliwość wyjaśnić, tym bardziej, iż z treści pisma I. S. wynika, iż "kserokopie oświadczeń o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe (...), jak również faktury nie zostały podpisane ani przez nią, ani też przez jej męża". Organ pierwszej instancji wskazanych wątpliwości w żaden sposób nie rozstrzygnął, ograniczając się do treści oświadczenia, w którym I. S. stwierdziła, iż nie zakupiła oleju opałowego na podstawie faktury........ Wprawdzie system środków dowodowych przewidzianych w Ordynacji podatkowej jest otwarty, jednak dowody uregulowane w tejże ustawie nie powinny być zastępowane dowodami nienazwanymi. Ordynacja podatkowa, nie zna dowodu z pisemnych "oświadczeń kontrahentów". Nadmienić należy, że omawiane oświadczenie I. S. (k. 21 akt podatkowych) jest niespójne, bowiem w pkt. 1 stwierdza ona, że nie dokonywała zakupu oleju opałowego wg. faktur określonych przez Urząd Celny w skierowanym do niej piśmie, zaś w pkt 2 oświadcza, że upoważniła swojego męża Z. S. do zakupu tego oleju lecz, że ani ona ani mąż nie podpisywali oświadczeń o jego nabyciu. W pkt 3 natomiast stwierdza, że olej opałowy zakupywała jako osoba fizyczna. W. W. treść oświadczenia wręcz wymagała przeprowadzenia dowodu zarówno z zeznań I. S. jak i jej męża Z. S. na okoliczność zakupu u skarżącego oleju opałowego. Podkreślić należy, że faktury zakupu wystawiane na nazwisko I. S. odbierał Z. S., który jak należy sądzić, mógł podpisać odbiór faktur oraz zakwestionowane oświadczenie. Autentyczność jego podpisu winna stanowić przedmiot opinii grafologa, w sytuacji gdyby Z. S. przesłuchany - pod odpowiedzialnością karną za fałszywe zeznania - zaprzeczył, iż podpisy na fakturach i oświadczeniu są jego podpisami. W tej sytuacji dowodem w sprawie mogą być zeznania tych osób w charakterze świadków złożone przed organem podatkowym w określonym trybie i przy zachowaniu zasad, ustalonych w ustawie procesowej (vide: wyrok NSA z dnia 16 czerwca 1999 r., I SA/Lu 462/98, LEX nr 38067). W rozpatrywanej sprawie organy za podstawę ustalenia stanu faktycznego przyjęły pismo z dnia 20 lipca 2006r., gdy tymczasem oparcie ustaleń faktycznych wyłącznie na podstawie takiego oświadczenia, przy istniejących wątpliwościach, jest niedopuszczalnym zastępowaniem nim dowodu z zeznań świadka i narusza przepisy art. 180 i art. 190 Ordynacji podatkowej. Strona postępowania nie mogła zadawać udzielającemu informacji pytań, nie miała możliwości sprawdzić jego kompetencji i wiarygodności informacji, itp., przez co istotnego ograniczenia doznało prawo do obrony jej praw" (vide: wyrok NSA z dnia 10 lutego 1999 r., I SA/Lu 1456/97, LEX nr 38223). Z kolei organ nie wziął pod uwagę także treści art. 200a § 1 Ordynacji podatkowej (obowiązujący od 1 stycznia 2007 r.), zgodnie z którym organ ten przeprowadza w toku postępowania rozprawę z urzędu - jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania. Skoro zatem w sprawie istniały wątpliwości, co do stanu faktycznego organ odwoławczy winien przeprowadzić wskazaną rozprawę. Organ drugiej instancji nie tylko nie uzupełnił postępowania dowodowego przez przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka, ale i nie przedstawił nawet rzetelnej analizy oświadczenia I. S., wskazując, że poinformowała ona, iż "kserokopie oświadczeń o nabyciu oleju opałowego na cele opałowe nie zostały podpisane ani przez nią, ani też przez jej męża" . W związku z tym analiza materiału dowodowego nie ma znamion jego swobodnej oceny (art. 191 Ordynacji podatkowej), lecz stanowi ocenę dowolną. Zarzut dowolności wykluczają bowiem dopiero ustalenia dokonane w kontekście całokształtu materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego wydania decyzji o przekonującej treści. Niezależnie od powyższego, organ odwoławczy naruszył zasadę czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) doprecyzowanej m.in. w treści art. 190 § 1 i 2, zgodnie z którym strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, a także brać udział w przeprowadzeniu dowodu, zadawać pytania świadkom i składać wyjaśnienia. W toku postępowania odwoławczego przesłuchano bowiem świadka B. Z., w którym to przesłuchaniu strona nie brała udziału, a brak jest dowodu, iż o przesłuchaniu tym została zawiadomiona, co potwierdzili pełnomocnicy organu na rozprawie w dniu 16 września 2008 r. (k. 24 akt sądowych). Naruszenie wskazanego obowiązku stanowi naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy i może stanowić podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (vide: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz., Warszawa 2007, s. 623). Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a sprowadzające się z jednej strony do oparcia rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym, a z drugiej na zbyt powierzchownej jego ocenie oraz naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu sprawiają, iż zaskarżoną decyzję, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c P.p.s.a. należało uchylić, nie odnosząc się do kwestii jej zgodności z prawem materialnym. O uchyleniu decyzji pierwszoinstancyjnej orzeczono na podstawie art. 135 P.p.s.a., a o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji - na podstawie art. 152 P.p.s.a. Rozstrzygnięcie o obowiązku zwrotu stronie przez organ uiszczonych kosztów sądowych, sprowadzających się do wpisu od skargi, wynika z treści art. 200 P.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę, organ winien jednoznacznie przesądzić kwestię autentyczności i zgodności z prawdą oświadczenia I. S. i przesłuchać w tym celu wskazaną oraz jej męża, oraz (w zależności od treści tych zeznań), rozważyć zasadność przeprowadzenia analizy grafologicznej podpisu znajdującego się na oświadczeniu dotyczącym przeznaczenia oleju na cele opałowe), co wszakże winno znaleźć wyraz w wydanym w tym przedmiocie postanowieniu. Obowiązkiem organu będzie też ponowne przesłuchanie B. Z. i zapewnienie stronie czynnego udział w tym przesłuchaniu. /-/ W. Zygmont /-/ K. Wolna-Kubicka /-/M. Skwierzyńska