I SA/Po 319/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2011r. sprawy ze skargi W.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz W.M. kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. określa, ze zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z dnia (...) listopada 2010r., Nr (...), wydaną na podstawie: - art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.), - art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: updof), określił podatnikowi W. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2004r. w kwocie (...) zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że podatnik bezpodstawne umniejszył dochód osiągnięty w 2004r. o kwotę (...) zł z tytułu odliczeń wydatków mieszkaniowych na prowadzoną inwestycję - budowę budynków mieszkalnych wielorodzinnych, z przeznaczeniem znajdujących się w nich lokali mieszkalnych na wynajem - ponieważ przysługującą mu ulgę podatnik w pełni wyczerpał w 2003r. W odwołaniu podatnik domagał się zmiany w całości powyższej decyzji poprzez uwzględnienie zarzutów określonych w odwołaniu, a w szczególności uznanie, iż dokonał prawidłowych odliczeń podatkowych i rozliczył ulgę podatkową za 2004 r. zgodnie z wcześniej deklarowanymi zeznaniami tj. za rok 2002 oraz 2003 i określenie zobowiązania w podatku dochodowym za rok 2004 w wysokości (...) zł oraz umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Podatnik powyższej decyzji zarzucił: 1. naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 8 updof oraz ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 ze zm. - dalej: ustawa o zmianie updof) poprzez uznanie, że z treści tych przepisów wynikają warunki korzystania z ulgi w odniesieniu do jednej inwestycji, a w przypadku prowadzenia kilku inwestycji równocześnie, każda rozpatrywana musi być odrębnie w sytuacji, gdy prawo do ulgi przysługuje podatnikowi niezależnie od wartości i ilości inwestycji, a w przypadku realizacji kilku inwestycji przepisy przewidują obowiązek dokonywania wspólnego rozliczania dla wszystkich inwestycji natomiast podatnik prawidłowo dokonał rozliczenia poniesionych wydatków inwestycyjnych w jednej deklaracji podatkowej, gdyż jako podatnik składał jedną deklarację podatkowa za dany rok podatkowy, 2. błędne i bezpodstawne rozliczenie ulgi w roku podatkowym 2002, 2003 oraz 2004 określonej w art. 26 ust. 1 pkt 8 updof oraz w ustawie o zmianie updof, skutkujące błędnym rozliczeniem kwot przeniesienia do rozliczenia ulgi przez podatnika na lata następne i oparcie się na przedawnionych zobowiązaniach podatkowych, 3. naruszenie przepisów prawa poprzez skierowanie postępowanie kontrolnego przeciwko podatnikowi mimo, iż wszelkimi rozliczeniami w tym zakresie w imieniu podatnika zajmowało się biuro rachunkowe E. K. Podpisując składane za 2004 r. zeznanie podatkowe podatnik nie miał świadomości, iż ze złożonego zeznania podatkowego mogą wyniknąć negatywne konsekwencje. Mając na uwadze treść zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego E. K. stosując się do protokołu kontrolnego z dnia (...) maja 2004r. oraz informacji uzyskanych od urzędników, zachowała należytą staranność wymaganą przy wypełnianiu zakwestionowanych zeznań podatnika, 4. naruszenie w art. 26 ust. 1 pkt 8 updof oraz ustawy o zmianie updof, poprzez bezpodstawne uznanie, iż w pozycji 32 formularza PIT/D za 2004 r. wskazać należy wyłącznie wydatki poniesione na budowę danej inwestycji, które nie mogą przekroczyć kwoty limitu określonego dla tej inwestycji, a ponadto, że w pozycji 33 formularza PIT/D za 2004 r. podatnicy, którzy ponosili wydatki na więcej niż jedną inwestycję wpisują wyłącznie kwotę do odliczenia wydatków na budowę jednej inwestycji, z tym, że wydatki poniesione na daną inwestycję nie mogą przekroczyć kwoty limitu określonego dla danej inwestycji. Z przepisów ustawy wynika bowiem, że ulga określona w art. art. 26 ust. 1 pkt 8 updof przysługuje podatnikowi niezależnie od wartości i ilości inwestycji, a nie osobno w stosunku do każdej inwestycji, 5. naruszenie art. 21 § 2 w zw. z art. 21 § 3 updof, poprzez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy zadeklarowany przez podatnika w rocznych zeznaniach PIT - podatek za lata 2002 oraz 2003 nie został skutecznie zakwestionowany przez organ podatkowy. Treść deklaracji podatkowych, a w szczególności kwoty do przeniesienia do rozliczenia w ramach ulgi mieszkaniowej w latach następnych bezpodstawnie zostały zmienione przez organ podatkowy bez wydania uprzedniej decyzji wymiarowej. W konsekwencji spowodowało to błędne ustalenie kwoty przeniesienia do rozliczenia przez podatnika ulgi mieszkaniowej na rok 2004, 6. naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 8 updof oraz ustawy o zmianie updof, art. 59 i 68 O.p. i art. 2 i 84 Konstytucji RP poprzez rozliczenie w decyzji z dnia (...) listopada 2010 r. ulg za rok 2002 pomimo, że w tym zakresie nastąpiło przedawnienie wydania decyzji wymiarowej, 7. naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 8 updof, ustawy o zmianie updof, art. 59 i 68 O.p., art. 2 i 84 Konstytucji RP poprzez rozliczenie w decyzji z dnia (...) listopada 2010 r. ulg za rok 2003 pomimo, że w tym zakresie nastąpiło przedawnienie wydania decyzji wymiarowej, 8. naruszenie art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego w postaci przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka E. K. na okoliczność otrzymanych informacji od pracowników urzędów skarbowych, co do sposobu dokonywania odliczeń od podatku "ulgi budowlanej" w kontekście wydanej w przez Ministerstwo Finansów instrukcji wypełniania poszczególnych rubryk deklaracji podatkowych PIT oraz załączników do tych deklaracji, 9. naruszenie art. 216 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez pozostawienie zażalenia na postanowienie o odmowie przesłuchania w charakterze świadka - księgowej E. K. bez rozpoznania w sytuacji, gdy prawo obligowało organ podatkowy do wydania w tym zakresie postanowienia. Wydane przez organ podatkowy rozstrzygnięcie co do zasadności zażalenia na postanowienie o odmowie dopuszczenia zawnioskowanego dowodu stanowi bowiem "poszczególną kwestię wynikającą w toku postępowania podatkowego", która wymaga wydania postanowienia, stosownie do art. 216 § 1 O.p. Natomiast pozostawienie tej kwestii do rozstrzygnięcia w drodze decyzji wymiarowej kończące postępowanie w niniejszej sprawie jest niezgodne z prawem, gdyż powoduje u podatnika stan niepewności, co do zawnioskowanych dowodów jak również wyklucza możliwość zakwestionowania rozstrzygnięcia organu podatkowego przed wydaniem decyzji wymiarowej ograniczając tym samym prawo strony do czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia (...) lutego 2011r. nr (...), wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a O.p., po rozpatrzeniu odwołania podatnika, uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił podatnikowi W. M. zobowiązanie w podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie (...) zł. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy stwierdził, co następuje: Podatnik nabył w dniu (...) grudnia 1999r. udział wynoszący (...) w nieruchomości położonej w P. przy ul. P. i w tym samym dniu zawarł umowę o prowadzenie wspólnej inwestycji, mającej na celu wybudowanie na tejże nieruchomości budynku mieszkalnego z przeznaczeniem (...) lokali mieszkalnych na wynajem. W dniu (...) grudnia 2000r. podatnik nabył kolejny udział w tej nieruchomości wynoszący (...) uzyskując tym samym udział w nieruchomości w rozmiarze (...) ((...) %). Podatnik był również współwłaścicielem nabytych w dniu (...) grudnia 2000r. nieruchomości położonych w P. przy ulicach: D., G. nr (...) i (...) oraz W. z udziałem w tej nieruchomości wynoszącym (...) ((...) %). Tego samego dnia podatnik zawarł umowę o prowadzenie na tej nieruchomości wspólnej inwestycji, mającej na celu wybudowanie budynku mieszkalnego z przeznaczeniem (...) lokali mieszkalnych na wynajem. Z uwagi na obowiązujące przepisy prawa podatkowego w 2001r. i w latach następnych, podatnik nabył prawo do odliczenia, od dochodu do wysokości limitu poniesionych wydatków mieszkaniowych z tytułu prowadzonych inwestycji budowy budynków mieszkalnych wielorodzinnych, z przeznaczeniem znajdujących się w nich lokali mieszkalnych na wynajem. Przysługujący w 2001r. limit odliczeń wynosił (...) zł, natomiast w latach 2002 - 2003 wynosił (...) zł. W myśl art. 7 ust. 12 ustawy o zmianie updof, podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2001 r. ponieśli wydatki na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku i nabyli prawo do odliczeń, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r. oraz art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r., zachowują prawo do odliczania na zasadach określonych w tej ustawie wydatków, które nie znalazły pokrycia w uzyskanych dochodach. Stosownie zaś do przepisów art. 26 ust. 1 pkt 8 updof (obowiązującej przed 2001 r.) podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych pod wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku (...). Natomiast przepis art. 26 ust. 2 tejże ustawy stanowi, że ogólna kwota odliczeń z tytułu wydatków mieszkalnych faktycznie poniesionych na cele określone w ust. 1 pkt 8, w okresie obowiązywania ustawy, nie może przekroczyć kwoty stanowiącej iloczyn 70 m2 powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1 m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego dla celów obliczania premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy i liczby mieszkań przeznaczonych na wynajem (...). Zgodnie z art. 26 ust. 7 updof wysokość odliczenia wydatków na cele określone w ust. 1 ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, z tym, że odliczenie wydatków na cele określone w ust. 1 pkt 8, z wyjątkiem wydatków na zakup działki, może być dokonane, jeżeli wydatki te zostały udokumentowane fakturami (rachunkami uproszczonymi) wystawionymi włącznie przez podatnika podatku od towarów i usług nie korzystającego ze zwolnienia od tego podatku albo dowodem odprawy celnej. W przypadku budowy budynku wielorodzinnego stanowiącego współwłasność, wysokość poniesionych wydatków przypadającą na poszczególnych współwłaścicieli ustala się proporcjonalnie do ich udziału we współwłasności; w razie braku dowodu określającego wysokość udziałów przyjmuje się, że udziały są równe. Sporna decyzja wydana została po przeprowadzeniu postępowania wszczętego postanowieniem z dnia (...) sierpnia 2010r. Nr (...) w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. Tymczasem organ podatkowy pierwszej instancji określając wysokość zobowiązania podatkowego za 2004r. w zaskarżonej decyzji odniósł się do kwestii określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za lata podatkowe 2001, 2002 i 2003, przyjmując za wiążące ustalenie zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia (...) listopada 2007r. nr (...) umarzającej postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r., odnoszącej się jednakże do sposobu rozliczenia ulgi na budowę budynku wielorodzinnego z przeznaczeniem lokali mieszkalnych pod wynajem. Jednakże zarówno za rok 2002 jak i 2003 organy podatkowe nie wydały decyzji, w których dokonałyby rozliczenia przysługującej podatnikowi ulgi. Wspomniana wyżej decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego P., dotyczyła wyłącznie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. W konsekwencji należy przyjąć, że za następne okresy rozliczeniowe, za które decyzje nie zostały wydane, wysokość podatku, wynika bezpośrednio z deklaracji podatkowych składanych przez podatnika. Tymczasem organ podatkowy pierwszej instancji, wydając decyzje określającą zobowiązanie podatkowe za 2004r., przyjął ustalone przez siebie rozliczenie ulgi za lata poprzednie. Takie postępowanie organu podatkowego pierwszej instancji narusza art. 21 O.p., zgodnie z którym, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem, do zapłaty, chyba że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Z uwagi na brak decyzji podatkowych określających wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2002, 2003, za prawidłowe należy uznać kwoty podatku wykazane przez podatnika w zeznaniach podatkowych. Należy jednakże mieć na uwadze, iż stosownie do przepisu art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem, przedmiotowej sprawie, z uwagi na upływ terminu, przedawnienia niemożliwe jest wydanie decyzji za 2002 i 2003r. Wobec powyższego zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych przedstawia się następująco: - Łączny dochód podatnika za 2004r.: (...) zł, - Podstawa opodatkowania po odliczeniach od dochodu: (...) zł, - Obliczony podatek : (...) zł, - Podatek po odliczeniach: (...) zł, Powyższe uprawniało organ odwoławczy do uchylenia decyzji organu I instancji i określenia na nowo na kwotę (...) zł, zobowiązania podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. W skardze podatnik domagał się uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia (...) lutego 2011 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia (...) listopada 2010r. oraz umorzenie postępowania w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004r. oraz zasądzenia na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym ewentualnych kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie: 1. art. 26 ust. 1 pkt 8 updof oraz ustawy o zmianie updof, poprzez uznanie, że z treści tych przepisów wynikają warunki korzystania z ulgi w odniesieniu do jednej inwestycji, a w przypadku prowadzenia kilku inwestycji równocześnie, każda rozpatrywana musi być odrębnie w sytuacji, gdy prawo do ulgi przysługuje podatnikowi niezależnie od wartości i ilości inwestycji, a w przypadku realizacji kilku inwestycji przepisy art. 26 ust. 1 pkt 8 updof oraz ustawy o zmianie updof, przewidują obowiązek dokonywania wspólnego rozliczania dla wszystkich inwestycji, 2. błędne rozliczenie w zakresie zarzutu zawartego w pkt 1 ulgi określonej w art. 26 ust. 1 pkt 8 updof oraz ustawie o zmianie updof, skutkujące błędnym rozliczeniem kwoty wydatków inwestycyjnych podlegających przeniesieniu do rozliczenia przez podatnika na rok następny, w szczególności polegającym na umniejszeniu kwoty przeniesionych wydatków inwestycyjnych na rok podatkowy 2004, 3. naruszenie art. 21 § 2 w zw. z art. 21 § 3 O.p, poprzez niezastosowanie przedmiotowego przepisu w sytuacji, gdy zadeklarowany przez podatnika w rocznych zeznaniach PIT - podatek za lata 2002 oraz 2003 nie został skorygowany we własnym zakresie przez podatnika jak również organ podatkowy nie wydał w tym zakresie decyzji. Treść deklaracji podatkowych, a w szczególności kwoty wydatków inwestycyjnych do przeniesienia podlegających rozliczeniu w ramach ulgi mieszkaniowej w latach następnych bezpodstawnie zostały zmienione przez organ podatkowy. W świetle powyższych ustaleń z uwagi na brak decyzji podatkowych określających wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2002, 2003 za prawidłowe należy uznać kwoty podatku wskazane przez podatnika w zeznaniach podatkowych. Organ w uzasadnieniu decyzji dokonuje rozliczenia ulgi za rok 2004 poprzez błędne ustalenie kwoty odliczenia od dochodu z roku 2001 z pominięciem lat 2002 i 2003, co w konsekwencji przedkłada się na błędne ustalenie podstawy opodatkowania dochodu w roku 2004. 4. naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 121, 122 oraz 124 O.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji z dnia (...) listopada 2010 r., które nie stanowi spójnej i logicznej całości, a w istocie jest tylko pozorne i nieadekwatne do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W szczególności nie zawiera odniesienia do zarzutów zawartych w odwołaniu. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest wewnętrznie sprzeczne. Z jednej strony organ przychyla się do konkretnego zarzutu podatnika, a z drugiej strony popełnia ten sam błąd, który wcześniej wytknął organowi I instancji w jego decyzji, dokonując błędnego rozliczenia przysługującej ulgi w szczególności w roku 2004. 5. naruszenie art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez ponowne sprawdzenie i rozliczenie kwot wskazanych w zeznaniu podatkowym złożonym przez podatnika za rok 2004, w sytuacji gdy w protokole badania tego zeznania sporządzonym w dniu (...) maja 2004 r. organ podatkowy w części "Odliczenia od dochodu" w pkt 2b wskazał, iż wcześniejsze "odliczenia zgodne". Urząd Skarbowy P. nie zakwestionował sposobu rozliczenia ulgi inwestycyjnej podatnika w trakcie kontroli przeprowadzone w 2004r. W protokole z dnia (...) maja 2004r. wskazał, iż kwota wydatków mieszkaniowych do odliczenia od dochodu w roku 2004 wynosiła (...) zł i taką kwotę jako prawidłową podatnik odliczył od uzyskanego dochodu. Z ostrożności procesowej podatnik zaskarżonej decyzji ponadto zarzucił: 6. naruszenie art. 54. § 1 pkt 7a O.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu, a w konsekwencji bezpodstawne naliczenie odsetek od zaległości podatkowej określonej na kwotę (...) zł począwszy od dnia powstania zaległości tj. (...) maja 2005r. do dnia zapłaty, w sytuacji gdy w sprawie organ I instancji przez ponad (...) lat i (...) miesiące nie zakwestionował złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej za rok 2004r. Mając na uwadze treść przepisu odsetki od stwierdzonej w niniejszej sprawie zaległości podatkowej związanej z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi nie przysługują za okres od dnia następnego po upływie dwóch lat od dnia złożenia deklaracji, jeżeli w tym okresie nie zostały one ujawnione przez organ podatkowy. Mając na uwadze powyższe maksymalna kwota odsetek od powstałej zaległości podatkowej powinna wynieść (...) zł. Uzasadniając zarzuty skargi podatnik wywodził, jak następuje: Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 updof podstawę obliczenia podatku, stanowi dochód po odliczeniu kwoty wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Za lokale przeznaczone na wynajem nie uważa się lokali mieszkalnych wynajętych osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do l grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 26 ust. 2 updof ogólna kwota odliczeń z tytułu wydatków faktycznie poniesionych na cele określone w ust. 1 pkt 8 w okresie obowiązywania ustawy nie może przekroczyć kwoty stanowiącej iloczyn 70 m2 powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1 m 2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego dla celów obliczania premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy, i liczby mieszkań przeznaczonych na wynajem osobom nie zaliczonym do l grupy podatkowej, o której mowa w ust. 1 pkt 8 updof. Ponadto stosownie do treści art. 26 ust. 3 updof w przypadku budowy budynku wielorodzinnego, o którym mowa w ust. 1 pkt 8, stanowiącego współwłasność, kwotę odliczeń przysługującą każdemu ze współwłaścicieli w ogólnej kwocie odliczeń, o której mowa w ust. 2, ustala się proporcjonalnie do udziału we współwłasności; w razie braku dowodu określającego wysokość udziałów współwłaścicieli przyjmuje się, że udziały we współwłasności są równe. Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 12 ustawy o zmianie updof podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2001 r. ponieśli wydatki na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku i nabyli prawo do odliczeń, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997r. oraz art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001r., zachowują prawo do odliczania na zasadach określonych w tej ustawie wydatków, które nie znalazły pokrycia w uzyskanych dochodach. Stosowanie natomiast do treści art. 7 ust. 13 tej ustawy podatnikom, którzy przed dniem 1 stycznia 2001r. ponieśli wydatki, o których mowa w ust. 12 i nabyli prawo do odliczeń na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997r. oraz art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001r. i po tym dniu dokonali dalszych wydatków na zakup tej działki lub udziału we współwłasności tej działki oraz na budowę tego budynku, przysługuje prawo do odliczania, na zasadach określonych w tej ustawie, wydatków poniesionych od dnia 1 stycznia 2001r. do dnia 31 grudnia 2003r. Przepisy powyższych ustaw są jednoznaczne i wyraźne. Wynika z nich, że ulga określona w art. art. 26 ust. 1 pkt 8 updof przysługuje podatnikowi niezależnie od wartości i ilości inwestycji, a nie w stosunku do każdej inwestycji osobno - tak jak to przyjęły organy podatkowe obu instancji. W tym zakresie w treści ustaw nie ma żadnych rozbieżności i wątpliwości. Skoro zatem ustawodawca określił w przepisach podatkowych możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego, a podatnik spełnia warunki do jego zastosowania to zwolnienie takie - wyraźnie i jasno określone w przepisach ustawy winno być mu przyznane. Zdaniem podatnika analiza art. 26 updof pozwala stwierdzić, że ustawa łączy wysokość przysługującej ulgi wyłącznie z wysokością poniesionych wydatków (i to wprost proporcjonalnie, tzn. im wyższa wartość inwestycji czyli dokonanych wydatków tym wyższa ulga). Jednocześnie górną granicą dopuszczalnego odliczenia była wysokość osiągniętych w danym roku dochodów (co oznacza, że odliczenie nie mogło przekroczyć tej wartości). Ustawa pozwala zatem stwierdzić, że przy uwzględnieniu powyższych ograniczeń dopuszczalne było odliczenie wszelkich wydatków poniesionych na inwestycję albo inwestycje spełniające warunki do dokonania odliczenia. Ustawa nie wprowadziła obowiązku przyporządkowywania czy wykazywania związku pomiędzy danym wydatkiem a daną inwestycją. Istotne z punktu widzenia ustawy było wyłącznie wykazanie, że odliczany wydatek (wydatki) służył inwestycji (bądź inwestycjom) objętej ulgą. Ustawodawca nie wprowadził żadnych szczególnych zasad stosowania odliczenia w ustalaniu podstawy opodatkowania przy realizacji kilku inwestycji pod wynajem. Obowiązująca wówczas ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidywała też dokonywania odliczenia odrębnie dla każdej z nich. Niesłuszne zdaniem podatnika jest wydanie przez oba organy podatkowe decyzji w oparciu o błędną interpretację przepisów updof. W tym zakresie, pomimo braku wyraźnego wskazania w decyzji z dnia (...) lutego 2010 r. Organy podatkowe w rzeczywistości stosują się do sprzecznych z ustawą "Objaśnień do Załącznika PIT/D składanego wraz z zeznaniem PIT - 28, PIT - 36 lub PIT - 37". W powyższym zakresie Dyrektor IS w sposób sprzeczny z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa stosuje "Objaśnienia do Załącznika PIT/D składanego wraz z zeznaniem PIT - 28, PIT - 36 lub PIT - 37". Mając jednak na uwadze art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej "Objaśnienia" te nie stanowią źródła prawa powszechnie obowiązującego w Polsce. Z tego względu Objaśnienia te nie mogą stanowić podstawy do ograniczenia prawa podatnika do skorzystania ze zwolnienia określonego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawie o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Z tego powodu interpretacje w kwestionowanych decyzjach jako sprzeczne z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa nie mogą się ostać. W znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie przepisach updof oraz ustawy o zmianie updof brak jest jakiegokolwiek ograniczenia wskazującego, iż w poz. 32 formularza PIT/D za 2004 r. wskazać należy sumę wydatków poniesionych na budowę wszystkich inwestycji, z tym że wydatki poniesione na daną inwestycję nie mogą przekroczyć kwoty limitu określonego dla danej inwestycji, a ponadto, że w poz. 33 formularza PIT/D za 2004 r. podatnicy, którzy ponosili wydatki na więcej niż jedną inwestycję wpisują sumę przypadających do odliczenia wydatków na budowę wszystkich inwestycji, z tym że wydatki poniesione na daną inwestycję nie mogą przekroczyć kwoty limitu określonego dla danej inwestycji. Z tego względu warunków takich nie można stawiać podatnikowi przy ocenie jego prawa do zwolnienia określonego w art. 26 ust. 1 pkt 8 updof. Art. 120 O.p. stanowi, że "organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa". Jest to uszczegółowienie konstytucyjnej normy praworządności działania organów władzy publicznej (art. 7 Konstytucji). Konsekwencją tej zasady jest to, że każde działanie organów podatkowych musi znajdować uzasadnienie w prawie, a szczegółowo w konkretnym przepisie prawnym. Bez wyraźnej podstawy prawnej nie ma możliwości ingerencji organów państwa, w tym administracji skarbowej ( por.: wyrok NSA z dnia 4 marca 1996r., IV SA651/95, ONSA 1997 r., nr 1, poz. 27). Skarżący podkreślił, że wszelkie obciążenia i ulgi podatkowe mogą być na podatnika nakładane wyłącznie na mocy ustawy. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego oraz art. 217 Konstytucji RP. Niedopuszczalna jest zatem rozszerzająca interpretacja prawa podatkowego prowadząca do kształtowania obciążeń podatkowych czy objęcia obowiązkiem podatkowym sytuacji nie wynikających z ustawy (wyrok SN z dnia 22 października 1992r., [w] "Orzeczenia sądów w sprawach podatkowych". Wybór i opracowanie B.Brzeziński, M.Kalinowski, Toruń 1994r., s. 172-173). Oznacza to, że sprzeczne z prawem jest wprowadzanie nieprzewidzianego ustawą przedmiotu opodatkowania czy rozszerzanie podstawy opodatkowania w stosunku do istniejących przedmiotów opodatkowania. Ponadto dowolne i arbitralne stosowanie ulg czy zwolnień podatkowych. Stawiane w "Objaśnieniach do Załącznika PIT/D składanego wraz z zeznaniem PIT - 28, PIT - 36 lub PIT - 37" dodatkowe warunki w zakresie skorzystania przez podatnika ze zwolnienia określonego w art. 26 ust. 1 pkt 8 updof są sprzeczne z updof i jako takie nie mogą obowiązywać podatnika. Mając na uwadze treść kwestionowanych decyzji skarżący podkreślił, że organy podatkowe błędnie interpretują przepisy updof w ten sposób, że wydatki inwestycyjne w danym roku podatkowym muszą być rozliczone w ramach danej inwestycji. Ustawodawca w updof takiego wymogu nie przewiduje, przyznając zwolnienie co do wszystkich inwestycji podatnika w danym roku. W kontekście powyższych przepisów zwolnienie określone w art. 26 ust. 1 pkt 8 updof oraz ustawa o zmianie updof przysługuje podatnikowi niezależnie od wartości i ilości inwestycji. Pomimo prawidłowego ustalenia wysokości poniesionych i odliczonych wydatków z tytułu prowadzenia inwestycji w złożonych za lata wcześniejsze zeznaniach podatkowych - rozstrzygnięcie w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok jest oczywiście błędne oraz sprzeczne z powszechnie obowiązującym prawem podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał błędnego rozliczenia należności podatkowych za 2004 rok m.in. poprzez błędne ustalenie kwoty wydatków inwestycyjnych z roku 2001 i odliczeniu od uzyskanego w 2004r. dochodu. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy błędnie ustalił podstawę opodatkowania poprzez bezpodstawne umniejszenie wysokości kwoty wydatków inwestycyjnych podlegających odliczeniu od uzyskanego dochodu w roku 2004, które podlegały przeniesieniu z roku 2003. Rozliczenie kwoty, o którą zdaniem Urzędu Skarbowego zawyżono limit odliczeń, który przysługiwał podatnikowi do odliczeń w roku 2001, stwierdzony decyzją Naczelnika z dnia (...) listopada 2007r. nie przesądza o merytorycznym rozliczeniu odliczenia od podstawy opodatkowania w latach następnych. Rozliczenie kolejnych lat podatkowych powinno zostać przez Dyrektora dokonane chronologicznie jak i stopniowo poprzez wydanie decyzji za rok 2002, 2003 oraz 2004. W tej sprawie organ I instancji nie wydal decyzji za lata 2002 oraz 2003 należy więc przyjąć prawidłowość odliczonych kwot, które bezpośrednio wynikają ze złożonych przez podatnika deklaracji. Dyrektor kwotę wydatków inwestycyjnych do odliczenia w roku 2004 ustalił na poziomie (...) zł. poprzez sprzeczne z prawem określenie kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy odliczeniem wydatków mieszkaniowych wskazanych w zeznaniu za 2004r. a kwotą (...) zł., o którą zdaniem organu I instancji zawyżono wysokość wydatków inwestycyjnych zgłoszonych do odliczenia w roku 2001. Dyrektor pominął w tej kwestii rok 2002 oraz 2003, tym samym dopuścił się rażącego naruszenia prawa - poprzez nieprawidłowe zakwestionowanie, a następnie zmianę rozliczenia podatkowego za rok 2003, decyzją za rok 2004, w szczególności poprzez zmianę wysokości kwoty z (...) zł na (...) zł, podlegającej przeniesieniu przez podatnika, którą mógł odliczyć od uzyskanego dochodu w roku 2004r. Mając na uwadze treść uzasadnienia decyzji z dnia (...) lutego 2011r. Dyrektor na stronach 4-5 wskazuje, że "Obowiązujące prawo nie przewiduje natomiast możliwości wydania decyzji o określeniu wysokości bądź rozliczeniu ulgi podatkowej w tym odliczeniu od podstawy opodatkowania na podstawie art. 26 ust 1 pkt d) updof. Jeżeli w podatku dochodowym od osób fizycznych wydawana jest decyzja określająca wysokość powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego- zagadnienie, odliczeń od podstawy opodatkowania może i powinno w niej zostać rozważone i w zakresie wysokości powstałego zobowiązania podatkowego rozstrzygnięte. Jeżeli natomiast brak jest zobowiązania podatkowego i wynikającego z niego podatku do zapłaty, jak to miało miejsce w przypadku decyzji wydanej za rok 2001, wydana decyzja winna stanowić o umorzeniu postępowania jako bezprzedmiotowego". Wobec czego zdaniem podatnika wszelkie dokonane rozliczenia w decyzji umarzającej uznać należy jako nie mające merytorycznego wpływu na rozliczenie odliczeń od dochodu w latach następnych (vide: wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2010 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1962/08 w przedmiocie rozpatrzenia skargi kasacyjnej W. M. dot. rozliczenia roku 2001). Naczelnik umorzył postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001. Ponadto organ podatkowy dopuścił się określenia wysokości rozliczenia ulgi podatkowej w roku 2001, co jest sprzeczne z prawem o czym sam Dyrektor wskazuje w swoim uzasadnieniu. W związku z tym nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Jednocześnie podkreślić należy, że zarówno za rok 2002 jak i 2003 organy podatkowe nie wydały decyzji, w których dokonałyby rozliczenia przysługującej podatnikowi ulgi. W konsekwencji należy przyjąć, że za lata 2002, 2003 ale i 2004 wysokość podatku jak również wysokość deklarowanych kwot wynika bezpośrednio ze złożonych deklaracji podatkowych. Nadmienić należy, że obowiązujące prawo podatkowe nie przewiduje instytucji i możliwości wydania decyzji o określeniu wysokości bądź rozliczeniu ulgi podatkowej w tym odliczenia od podstawy opodatkowania, wobec czego wydana w dniu (...) listopada 2007r. decyzja Naczelnika o umorzeniu postępowania podatkowego nie przesądza o merytorycznym rozliczeniu odliczenia od podstawy opodatkowania zarówno w roku 2001 jaki i w latach następnych 2002, 2003 i 2004. Ponadto skarżący podniósł, że jak wynika z treści protokołu z dnia (...) maja 2004r. kontrolujący zeznania podatkowe urzędnicy jednoznacznie stwierdzili, iż "kwota wydatków mieszkaniowych do odliczenia od podatku w latach następnych tj. w roku 2004 wynosi (...) zł". Składając deklarację podatkową za rok 2004 mając na względzie treść protokołu kontrolujących urzędników skarbowych, podatnik w pełni zasadnie przyjął kwotę do odliczenia w wysokości (...) zł. Nieprawidłowa natomiast jest wskazana przez Dyrektora w decyzji z dnia (...) lutego 2011r. kwota (...) zł. Wobec tego skarżący stwierdził, że w przypadku nie zakwestionowania deklaracji za rok 2002 i rok 2003 wszelkie dokonane odliczenia w roku 2004 uznać należy za prawidłowe i zgodne z obowiązującym prawem. Podobne w tym zakresie stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 15 października 2009r. sygn. akt l SA/Łd 46/09, który jednoznacznie przesądził, że: tak długo jak sam podatnik nie skoryguje złożonej deklaracji podatkowej bądź organ podatkowy nie określi zobowiązania podatkowego w innej wysokości, kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji traktuje się jako należność podatkową rzeczywiście ciążącą na podatniku. Wobec tego bezpodstawne staje się umniejszenie kwoty przeniesienia do odliczenia od dochodu w roku 2004. Skarżący wobec tego wskazał, że organ odwoławczy kwestionując wysokość wydatków inwestycyjnych podlegającą odliczeniu w roku 2004 winien dokonać rozliczenia tych wydatków w sposób chronologiczny kwestionując kolejno złożone przez podatnika deklaracje podatkowe za rok 2002, 2003 oraz 2004, gdyż w przeciwnym razie "zburzona" zostaje konstrukcja odliczeń ulgi, na którą składają się wydatki inwestycyjne. W niniejszej sprawie organ natomiast podważył de facto wysokość kwoty do przeniesienia z roku 2003 na rok 2004 poprzez umniejszenie kwoty wydatków inwestycyjnych podlegających przeniesieniu, dopuszczając się tym samym bezprawnego obalenia domniemania prawidłowości złożonej deklaracji podatkowej za 2003 rok, a dokładnie kwoty wydatków inwestycyjnych podlegających przeniesieniu na rok 2004r. W kolejnym zarzucie skargi podatnik stwierdza, iż uzasadnienie decyzji odgrywa decydującą rolę w procesie kontroli poprawności wydanego rozstrzygnięcia merytorycznego. Uzasadnienie szczególnego znaczenia nabiera w przedmiotowej sytuacji tj. wtedy gdy Dyrektor wydając decyzję o niekorzystnych dla podatnika konsekwencjach - określa zobowiązanie w kwocie wyższej niż wynika ona ze złożonej przez niego deklaracji podatkowej. W takiej sytuacji uzasadnienie decyzji powinno w sposób jasny, spójny a przede wszystkim zrozumiały wskazywać na tok rozumowania Dyrektora pozwalając tym samym na podjecie przez podatnika skutecznej polemiki i obrony swoich słusznych praw i interesów podnoszonych w skardze do sądu administracyjnego. Uzasadnienie decyzji powinno stanowić spójną logiczną całość, a poza tym powinno być realne i adekwatne do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zarzutów podniesionych w odwołaniu. Przedmiotowe uzasadnienie nie spełnia powyższych wymogów, co więcej charakteryzuje się brakiem spójności ale przede wszystkim jest wewnętrznie sprzeczne. Dyrektor z jednej strony wskazuje na stronie 4. uzasadnienia decyzji, że "w świetle powyższych ustaleń z uwagi na brak decyzji podatkowych określających wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2002, 2003 za prawidłowe należy uznać kwoty podatku wykazane przez stronę w zeznaniach podatkowych" aby dalej (na stronie 5. uzasadnienia) dokonać w ten sam sposób, który wcześniej uznał za sprzeczny z prawem, umniejszenia kwoty odliczenia od dochodu, która podlega przeniesieniu z roku 2003 na rok 2004. Dyrektor , zdaniem skarżącego nie odniósł się do zarzutów podatnika, nie wskazał, które z nich zasługują na uwzględnienie, a które nie zasługują, na stronie 5. uzasadnienia zaprezentowano sposób rozliczenia, który jest niezrozumiały dla podatnika, a poza tym sprzeczny z prawem. Dyrektor bezpodstawnie dokonuje uszczuplenia kwoty wydatków inwestycyjnych podlegających odliczeniu od dochodu uzyskanego w roku 2004 z pominięciem wcześniejszych lat podatkowych i złożonych w ich trakcie deklaracji podatkowych. Uzasadnienie powinno być tak skonstruowane aby nie budziło wątpliwości co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności do podnoszonych przez podatnika zarzutów. Kontrolująca rozliczenie w 2004 r. Inspektor G.K z Urzędu Skarbowego P. nie zakwestionowała żadnych odliczonych przez podatnika wydatków i nie zakwestionowała żadnych z przedłożonych dokumentów. W tym zakresie Pani Inspektor stwierdziła w protokole z dnia (...) maja 2004 r. w części "odliczenia od dochodu" w pkt 2 b "odliczenia zgodne". Protokół kontroli świadczy o tym, że w 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. prawidłowo interpretował przepisy updof. Takie stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego zawarte w protokole kontroli utwierdziło podatnika w przekonaniu o poprawności jego rozliczenia podatkowego oraz zastosowanych zwolnień podatkowych, a co za tym idzie wysokości kwoty przeniesienia do rozliczenia z roku 2003 na rok 2004 w kwocie (...) zł. Wobec czego całkowicie niezrozumiałe dla podatnika, który stosuje się do wskazań i zaleceń urzędnika państwowego zawartych w oficjalnym piśmie US, jakim jest protokół kontroli z dnia (...) maja 2004 r. jest tak nagła zmiana stanowiska, a następnie obciążanie dodatkowo kosztami w postaci odsetek z tytułu nieprawidłowo stwierdzonej zaległości podatkowej. Ponadto, zdaniem podatnika, mając na uwadze tok postępowania, jak również terminy jakie upłynęły od dnia złożenia deklaracji podatkowej za rok 2004, odsetki od zaległości podatkowej powinny być naliczane dopiero od dnia wydania decyzji przez organ II instancji do dnia zapłaty. Organy podatkowe w swoich decyzjach nie zawarli rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek od stwierdzonej zaległości podatkowej w szczególności określenia ram czasowych, w których mają zostać naliczone odsetki. Z informacji uzyskanych od urzędnika US P. - Wydział Finansowy, z którym podatnik skontaktował się w celu prawidłowego wykonania decyzji wynikało, iż odsetki od stwierdzonych zaległości podatkowych naliczane są od dnia wymagalności tj. od dnia (...) maja 2005 do dnia zapłaty. Urzędnik ten wyliczył odsetki od określonej przez Dyrektor zaległości podatkowej na łączną kwotę (...) zł. Z ostrożności procesowej skarżący podatnik wskazał, iż Dyrektor dopuścił się rażącego naruszenie art. 54 § 1 pkt 7a O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu, a w konsekwencji bezpodstawne naliczenie odsetek od zaległości podatkowej określonej na kwotę (...) zł począwszy od dnia powstania zaległości tj. (...) maja 2005 r. do dnia zapłaty w sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie Urząd Skarbowy przez ponad 5 lat nie zakwestionował złożonej deklaracji podatkowej za rok 2004r. Mając na uwadze treść przepisu odsetki od stwierdzonej w niniejszej sprawie zaległości podatkowej związanej z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi nie przysługują za okres od dnia następnego po upływie dwóch lat od dnia złożenia deklaracji, jeżeli w tym okresie nie zostały one ujawnione przez organ podatkowy. W niniejszej sprawie nie doszło do takiego ujawnienia, a wręcz przeciwnie US stwierdził prawidłowość odliczeń w protokole kontroli z dnia (...) maja 2004r. Mając na uwadze powyższe należy przyjąć, iż maksymalną kwota odsetek jaką może zostać obciążony podatnik w niniejszym postępowaniu wynosi (...) zł. W toku postępowania podatkowego wszczętego w 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. nie zakwestionował złożonych przez podatnika dokumentów, a jedynie wskazał na odmienną od przyjętej wcześniej interpretację przepisów updof opisaną w "Objaśnieniach". Wynika z tego, że Dyrektor , tak jak Naczelnik , zmieniają obecnie stanowisko, co do interpretacji przepisów updof, tworząc przy tym wątpliwości, które interpretuje na niekorzyść podatnika. Działania Urzędu Skarbowego łamią tym samym zasadę in dubio pro tribitario tj. rozstrzygania wątpliwości, w tym wątpliwości co do interpretacji wyjątkowo elastycznych norm prawa podatkowego, na korzyść podatnika. Pomijają przy tym wykładnię językową art. 26 ust. 1 pkt 8 updof, a opierają się jedynie na wydanej przez Ministerstwo Finansów "instrukcji". W państwie prawa podatnik nie może być zaskakiwany nowymi "rozwiązaniami prawnymi", bez możliwości dostosowania swoich zachowań do tych rozwiązań, w szczególności, gdy te nowe rozwiązania nie są w ogóle źródłem powszechnie obowiązującego prawa. W niniejszej sprawie, twierdzi skarżący, pomimo oczywistej i wyraźnej treści przepisów ustaw organy podatkowe - po upływie 6 lat i 3 miesięcy - "powziął wątpliwość", co do stosowania przepisów tych ustaw bezpodstawnie powołując się na "Objaśnienia", które nie stanowią źródła obowiązującego prawa, na podstawie i w ramach których organ podatkowy obowiązany jest działać. Jednakże jeżeli nawet organ podatkowy ma wątpliwości co do interpretacji przepisów prawa podatkowego to wątpliwości te powinny być interpretowane tylko na korzyść podatnika zgodnie z zasadą "in dubio pro tributario". Stosowanie tej zasady umożliwia realizację jednego z podstawowych celów prawa w demokratycznym państwie prawa, to jest pewności prawa. Możliwość poznania skutków prawnych podejmowanych przez podatnika działań ma kapitalne znaczenie dla prawidłowego jego stosowania. Wobec tego takie zmiany stanowiska po kilku latach stanowią istotne naruszenie konstytucyjnie zagwarantowanych praw i w demokratycznym państwie nie powinny mieć miejsca. W tej sytuacji rzetelny podatnik, którego rozliczenia podatkowe zostało już poddane kontroli nie może ponosić negatywnych konsekwencji podatkowych wątpliwości oraz nagłej - po (...) latach i (...) miesiącach - zmiany interpretacji przepisów updof przez organy podatkowe. Z tego względu niniejsza skarga pozostaje w pełni uzasadniona. Wskazać należy także, że zgodnie z art. 208 § 1 O.p. organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania, jeżeli postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. Pomimo powyższego Dyrektor mimo przyznania racji co do zarzutu podatnika dotyczącego naruszenia zasad obalenia domniemania prawidłowości złożonej deklaracji podatkowej w decyzji popełnił ten sam błąd co Naczelnik , poprzez sprzeczne z prawem rozliczenie roku 2004 w oparciu o decyzję za rok 2001 z dnia (...) listopada 2007r., która w części rozstrzygającej określała jedynie wysokość podatku w kwocie zero zł oraz umarzała postępowanie nie przesądzając o merytorycznym rozliczeniu odliczenia od podatny opodatkowania także i w następnych latach podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie stwierdzając, że zarzuty podniesione przez podatnika są bezzasadne, a decyzja oparta jest na właściwej podstawie prawnej i nie narusza prawa materialnego. Podatnik w pisemnej polemice z odpowiedzią na skargę sprostował omyłkę pisarską zawartą w skardze, dotyczącą daty wydania zaskarżonej decyzji oraz podtrzymał w całości podniesione w skardze zarzuty i argumenty. Wskazał także, iż Dyrektor Izby Skarbowej w P. w zaskarżonej decyzji oraz odpowiedzi na skargę ograniczył się jedynie do zacytowania znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów pomijając kwestię ich wykładni oraz nie wskazał przesłanek, którymi kierował się przy rozpatrywaniu sprawy. Ponadto w ocenie skarżącego organ w odpowiedzi na skargę nie odniósł się do części zarzutów skargi. Zwrócił także uwagę, iż działania pracowników organu podatkowego podejmowane w niniejszej sprawie należy uznać za niezgodne z normą art. 121 § 1 O.p., co miało polegać na dokonywaniu różnych ustaleń w kwestii tego samego elementu stanu faktycznego sprawy. Ponadto samo uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera w sobie sprzeczności. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna albowiem zaskarżona decyzja narusza art. 26 ust. 4 updof w zw. z art. 7 ust. 12 ustawy zmieniającej updof i art. 45 ust. 6 updof. Podstawę obliczenia podatku , zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 updof stanowi dochód, po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Natomiast art. 26 ustęp 4 updof wskazuje natomiast, iż wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 8, nie znajdujące pokrycia w rocznym dochodzie podatnika, podlegają odliczeniu od dochodów osiągniętych w następnych latach, aż do całkowitego ich odliczenia w granicach określonych w ust. 2 i 3. Stosownie do art. 7 ust. 12 ustawy zmieniającej updof, podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2001r. ponieśli wydatki na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku i nabyli prawo do odliczeń, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 updof, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997r., zachowują prawo do odliczania na zasadach określonych w tej ustawie wydatków, które nie znalazły pokrycia w uzyskanych dochodach. Powołany wyżej art. 26 ust. 4 updof w związku z art. 7 ust. 12 ustawy zmieniającej updof nakazuje przyjąć, że realizacja ulgi, o której mowa art. 26 ust. 1 pkt 8 updof, może następować przez kilka okresów rozliczeniowych, które w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych stanowi rok podatkowy, tzn. aż do momentu, w którym podatnik osiągnie dochód odpowiadający wysokości wydatków związanych z tą ulgą. Powyższe wskazuje na powiązanie rozliczeń z tego tytułu w poszczególnych latach korzystania z ulgi. Aby dokonać prawidłowego - całościowego - rozliczenia przedmiotowej ulgi, weryfikacją należy objąć cały okres, w którym podatnik korzysta z ulgi (tak: wyrok sygn. akt I SA/Wr 320/08). Sąd podkreśla, iż prawidłowe rozliczenie w danym roku podatkowym wydatków stanowiących realizację spornej ulgi jest związane z ustaleniami w tym zakresie poczynionymi za lata wcześniejsze, gdyż ram rozliczeń tej ulgi nie stanowi zwykle jeden rok podatkowy. Zważyć należy, iż według art. 21 § 2 O.p. jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Na podstawie art. 21 § 3 O.p , jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 45 ust. 6 zd. 1 updof podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W osądzanej sprawie ustalenie zakresu odliczenia za 2001r. zostało dokonane na podstawie ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia (...) marca 2008r. będącego także przedmiotem kontroli sądowej w sprawie rozpoznawanej przez WSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 560/08 oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny sygn. akt II FSK 1962/08. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji zgodził się z podatnikiem, że zeznania podatkowe PIT - 36 za lata 2002 i 2003 określają prawidłowe kwoty podatku, ponieważ nie zostały wydane decyzje określające za te lata podatkowe. Jednocześnie jednak przyjął odmienne kwoty do przeniesienia za te lata podatkowe niż te wskazane w zeznaniach podatnika – co w ocenie Sądu jest nie do zaakceptowania. Podkreślenia wymaga fakt, że w niniejszej sprawie kwoty do przeniesienia za lata 2002 oraz 2003 nie zostały skutecznie zakwestionowany przez organ podatkowy. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w tezie wyroku z dnia 9 listopada 1998r. sygn. akt I SA/Gd 1275/96 - który zachował nadal częściową aktualność i które niniejszy skład sądzący podziela - złożenie przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych zeznania oraz zapłata wynikającego z tego zeznania podatku wywołuje potrójny skutek prawny. Po pierwsze, z zeznanego podatku czyni należny, po drugie, organowi podatkowemu odbiera podstawę z art. 5 ust. 3 (nieobowiązującej) ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. z 1993r. nr 108, poz. 486 ze zm.) do określenia wysokości zobowiązania i po trzecie, i co najważniejsze, prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania (art. 26 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych). Likwidacja tych wszystkich skutków może nastąpić wyłącznie w drodze decyzji wydanej na podstawie drugiej części zdania pierwszego art. 45 ust. 6 updof. Wówczas jednak decyzyjne określenie zobowiązania musi być różne od wysokości określonej w zeznaniu (patrz też: "Normatywne znaczenie zeznania podatkowego" J. Małecki, A. Gomułowicz [ w: "Podatki i prawo podatkowe], LexisNexis 2010 str. 483-484). Sąd podziela powszechny w orzecznictwie pogląd, iż decyzję określającą wysokość podatku inną niż deklarowana przez podatnika w jego zeznaniu rocznym właściwy organ może wydać dopóty, dopóki nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego, tj. do upływu 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.), a takim jest niewątpliwie termin wskazany w art. 45 ust. 1 i 4 updof (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2000 r., sygn. akt III SA 2050/99, LEX nr 47094). W osądzanej sprawie - co jest niesporne - nie jest możliwe wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe skarżącego wobec nastąpienia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Reasumując, organ zmieniając kwoty do przeniesienia na następne lata podatkowe bez zakwestionowania złożonych przez podatnika zeznań podatkowych naruszył art. 26 ust. 4 updof w zw. z art. 7 ust. 12 ustawy zmieniającej updof i art. 45 ust. 6 updof - w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Wobec nie zakwestionowania deklaracji za rok 2002 i rok 2003 wszelkie dokonane odliczenia w roku 2004 uznać należy za prawidłowe i zgodne z prawem. W ocenie Sądu bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 26 ust. 1 pkt 8 updof oraz ustawy zmianie updof. Godzi się przypomnieć , że zdaniem skarżącego myli się organ podatkowy wskazując, iż z treści tych przepisów wynikają warunki korzystania z ulgi w odniesieniu do jednej inwestycji, a w przypadku prowadzenia kilku inwestycji równocześnie, każda rozpatrywana musi być odrębnie. W ocenie skarżącego w przypadku realizacji kilku inwestycji przepisy przewidują obowiązek dokonywania wspólnego rozliczania dla wszystkich inwestycji. Sąd podkreśla , iż art. 2 pkt 3 zdanie pierwsze ustawy nowelizującej, dopuszcza po dniu 1 stycznia 1997 r. odliczanie dalszych wydatków poniesionych na cele mieszkalne podatnika, określone w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. b), e) i f) updof na zasadach w tym artykule określonych w brzmieniu obowiązującym przed wskazaną datą, jeżeli dotyczą one tego samego budynku mieszkalnego, na którego budowę przed wprowadzonymi zmianami w ustawie podatkowej, podatnik ponosił określone nakłady. Wynika to jednoznacznie z literalnej wykładni wskazanego unormowania, której dyrektywy mają podstawowe znaczenie w interpretacji regulacji prawnopodatkowych (por. uchwała NSA z dnia 29 listopada 1999 r., sygn. akt FPK 3/99, ONSA 2000, nr 2, poz. 59). Operuje ono bowiem pojęciem "dalszych wydatków na budowę tego budynku mieszkalnego". Użycie więc w art. 2 pkt 3 zdanie pierwsze ustawy nowelizującej zaimka rzeczowego wskazującego "ten" ("tego budynku") prowadzi do wniosku, że chodzi w tym przepisie o dalsze wydatki poniesione na budowę konkretnego budynku, którego budowę już wcześniej podatnik finansował, dokonując z tego tytułu stosownych odliczeń. Na gruncie przedmiotowego unormowania intertemporalnego musi zachodzić tożsamość zarówno co do celu kontynuowanej inwestycji, jak i co do jej przedmiotu. Słusznie więc uznał organ podatkowy, iż z treści cytowanych powyżej przepisów wynikają warunki korzystania z ulgi w odniesieniu do jednej inwestycji, a w przypadku prowadzenia kilku inwestycji równocześnie, każda rozpatrywana musi być odrębnie. Chybiony jest także zarzut skargi wskazujący na naruszenie przez orzekające w sprawie organy regulacji art. 216 i 122 O.p. Zdaniem Sądu, w sprawie podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zbierając i rozpatrując cały materiał dowodowy. Zaskarżona decyzja, zawiera należyte uzasadnienie, a więc obligatoryjny element, o którym mowa w art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w związku z § 4 tego artykułu. Uzasadnienie faktyczne decyzji wskazuje fakty, które stanowiły o takim a nie innych rozliczeniu spornej w sprawie ulgi. W uzasadnieniu prawnym decyzji przytoczone zostały przepisy prawa stanowiące podstawę podjętych w sprawie rozstrzygnięć. Natomiast zdaniem Sądu w niniejszej sprawie doszło także do naruszenia art. 121 § 1 O.p. zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ odwoławczy – jak już sąd wskazał powyżej - zgodził się z podatnikiem, że zeznania podatkowe PIT - 36 za lata 2002 i 2003 określają prawidłowe kwoty podatku, ponieważ nie zostały wydane decyzje określające za te lata podatkowe. Jednocześnie jednak bezzasadnie przyjął odmienne kwoty do przeniesienia za te lata podatkowe niż te wskazane w zeznaniach podatnika. Na zasadę zaufania nie składają się jedynie dokonane przez organy podatkowe czynności udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy będzie zobowiązany do uwzględnienia oceny prawnej przedstawionej przez Sąd w uzasadnieniu wyroku oraz do wydania rozstrzygnięcia dotyczącego także ewentualnych odsetek. W świetle powyższego, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 200 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.