I SA/Po 32/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 czerwca 2021 r. sprawy ze skarg Prokuratora Rejonowego w [...] i Państwowego Gospodarstwa Leśnego - Lasy Państwowe – Nadleśnictwo [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. oddala skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego - Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] 2020 r., po rozpoznaniu odwołania, Skarbu Państwa - Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] od decyzji Wójta Gminy [...] z [...] lipca 2020 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2015 r. na kwotę [...]zł, uchyliło w/w decyzję w całości i określiło Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. na kwotę [...]zł. W uzasadnieniu decyzji Kolegium stwierdziło, że istota sporu między organem podatkowym a podatnikiem sprowadza się w pierwszej kolejności do odpowiedzi na pytanie: czy Nadleśnictwo jako zarządca lasów w 2015 r. było podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów leśnych, na których oświadczeniem w formie aktu notarialnego z [...] grudnia 2014 r. ustanowiono na rzecz E. sp. z o.o. w [...] służebność przesyłu. Kolegium uznało, podzielając pogląd wyrażony w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2019 r. sygn. II FPS 3/19, że w przedmiotowej sprawie status Nadleśnictwa [...] jako podatnika podatku od nieruchomości od gruntów, na których ustanowiono służebność przesyłu nie może być skutecznie kontestowany. Wobec powyższego zarzut odwołania, jakoby zaskarżona decyzja błędnie przyjmowała, że obowiązek podatkowy spoczywa na odwołującym nie zasługuje na uwzględnienie i aprobatę. W ocenie Kolegium jednostka organizacyjna Lasów Państwowych, występująca jako podatnik podatku od nieruchomości z tytułu posiadania (jako zarządca w imieniu Skarbu Państwa) gruntów leśnych pod liniami przesyłowymi energii elektrycznej winna opłacać ten podatek według stawek przewidzianych dla tzw. gruntów pozostałych. Kolegium zaznaczyło, że organ pierwszej instancji zastosował w stosunku do gruntów wyszczególnionych w oświadczeniu w formie aktu notarialnego o ustanowieniu służebności przesyłu - stawki właściwe dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie Kolegium, zważywszy na powyższą argumentację, rozstrzygnięcie to jest nieprawidłowe. Wobec wątpliwości, co do poprawności deklaracji na podatek od nieruchomości za 2015 r., organ pierwszej instancji pismem z [...] kwietnia 2020 r. wezwał Nadleśnictwo do przedłożenia w terminie 7 dni, deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2015, 2016 i 2017 za grunty pod napowietrznymi liniami energetycznymi na terenie Nadleśnictwa [...]. Postanowieniem z [...] maja 2020 r. wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2015 r. W piśmie z [...] maja 2020 r. Nadleśnictwo wyjaśniło, że grunty będące w jego zarządzie nie zostały zadeklarowane w deklaracji na rok 2015 na podatek od nieruchomości, gdyż zostały zadeklarowane na podatek leśny. W ocenie podatnika grunty rolne lub leśne, przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstw energetycznych powinny zostać opodatkowane podatkiem rolnym lub leśnym. Takich gruntów nie można uważać za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W dalszej części pisma argumentowano nadto, że zmiana zapatrywań orzeczniczych nie może wpływać na obowiązek podatkowy oraz na zmianę prawa w tym zakresie potwierdzającą stanowisko podatnika począwszy od 2019 r. Kolegium wyjaśniło, że dalszymi czynnościami postępowania udokumentowano bezspornie między stronami, że pod liniami energetycznymi Nadleśnictwo dysponowało objętym służebnością przesyłu nieruchomościami leśnymi o powierzchni [...] m2. Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...], reprezentowane przez pełnomocnika, pismem z [...] grudnia 2020 r. wniosło skargę na powyższą decyzję. Sprawa została zarejestrowana pod sygn. akt I SA/Po [...]. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie: 1) art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust 1 pkt 4 i 7 i ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 z późn. zm. – dalej: "u.p.o.l."), poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że przez zajecie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć także sytuację, gdy na gruncie stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi znajdują się te urządzenia, a operator jedynie incydentalnie wykonuje czynności związane z konserwację urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza jednocześnie prowadzenia działalności leśnej na tym terenie, pomimo tego, że o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze prowadzenie innej działalności; 2) art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 210 par. 4 O.p. poprzez brak wyczerpującego przeprowadzenie postępowania dowodowego, a w szczególności nieustalenie czy grunt będący w zarządzie skarżącej stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi limami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym wykluczone jest na tym gruncie prowadzenie innej działalności; nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność, jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonywania przez operatora obsługi sieci na terenach będących w zarządzie skarżącej w ramach eksploatacji i utrzymania linii oraz naruszenie zasady prowadzenia postępowania dowodowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Prokurator Rejonowy w T. pismem z [...] stycznia 2021 r. złożył skargę na decyzję Kolegium, wnosząc o uchylenie decyzji w całości. Sprawa Prokuratora została zarejestrowana pod sygn. akt I SA/Po [...]. Prokurator zaskarżył decyzję w całości, poprzez bezzasadne uchylenie decyzji Wójta z [...] lipca 2020 r. i określenie Nadleśnictwu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2015 r. jedynie na kwotę [...]zł. Decyzji zarzucono naruszenie: art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust 1 pkt 1 lit. a i c u.p.o.l. oraz § 1 ust. 2 pkt 1 uchwały Rady Gminy w [...] z [...] października 2014 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na terenie gminy [...] (Dz. Urz. Woj. Wlkp. z 2014 r. poz. 5576) przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w wadliwym przyjęciu, że będące w posiadaniu Nadleśnictwa grunty leśne pod liniami energetycznymi, które zostały zajęte na działalność gospodarczą przedsiębiorcy przesyłowego w zakresie przesyłu energii powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla gruntów pozostałych, ponieważ nie mogą być uznane za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, z uwagi na to, że Nadleśnictwo nie jest przedsiębiorcą ani innym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, podczas gdy grunty leśne pod liniami energetycznymi, ze względu na generalny status Nadleśnictwa jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą oraz niesporną okoliczność zajęcia tych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii powinny być uznane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych. Odpowiadając na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Postanowieniem z [...] marca 2021 r. WSA w [...] połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Po [...] i I SA/Po [...] i dalej prowadzić je jako jedną sprawę pod sygn. akt I SA/Po [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), zmienionej ustawą z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875). O terminie posiedzenia strony i organ zostały powiadomione. Skarga Nadleśnictwa okazała się bezzasadna, natomiast skarga Prokuratora zasługiwała na uwzględnienie. Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji określającej skarżącemu Nadleśnictwu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. W ocenie Kolegium skarżącemu przysługiwał status podatnika podatku od nieruchomość od gruntów, na których ustanowiono służebność przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego i wyraziło również pogląd, że grunty zarządzane przez Lasy Państwowe obciążone służebnością przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa przesyłowego, jakkolwiek są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przez to przedsiębiorstwo to nie stanowią one gruntów związanych z jej prowadzeniem. Tym samym Kolegium nie podzieliło stanowiska organu pierwszej instancji, który opodatkował sporne grunty z zastosowaniem stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżące Nadleśnictwo kwestionuje jednak fakt zajęcia opodatkowanych przez organy gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie skarżącego Prokuratora Kolegium naruszyło prawo stosując względem spornych gruntów stawkę podatku przewidzianą dla gruntów pozostałych zamiast stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1381 ze zm. – dalej: "u.p.r."), opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. W świetle art. 2 ust. 2 u.p.r., za działalność rolniczą uważa się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb. Tożsama definicja działalności rolniczej została zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. W świetle art. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 465 ze zm. – dalej: "u.p.l."), opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna (ust. 1). Lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (ust. 2). Za działalność leśną, w rozumieniu ustawy, uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (ust. 3). Tożsamej treści definicję działalności leśnej zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Kluczowe z punktu widzenia zawisłego przed sądem sporu jest ustalenie jak należy rozumieć sformułowanie "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Na tle wskazanego zagadnienia w orzecznictwie NSA zostało przyjęte, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (por. wyroki NSA m. in.: z 7 lipca 2020 r., II FSK 942/20; z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; z 17 czerwca 2016 r. II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017 r. II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15, z 15 listopada 2017 r. II FSK 795/07 oraz z 22 października 2018 r., II FSK 2346/18, II FSK 1891/18, II FSK 1892/18, II FSK 1893/18, II FSK 1894/18, II FSK 1895/18, II FSK 2533/18, a także z 15 lutego 2019 r. II FSK 3205/18, z 19 lutego 2019 r. II FSK 1325/18, z 28 lutego 2019 r. II FSK 3204, z 23 maja 2019 r. II FSK 572/19, z 20 sierpnia 2019 r., II FSK 888/19, II FSK 889/19, II FSK 890/19 czy z 20 marca 2020 r., II FSK 1346/19, z 23 września 2020 r., II FSK 1398/18 – dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd podkreśla, że w powołanych orzeczeniach znajduje się potwierdzenie, że spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają przede wszystkim z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1059 ze zm.). NSA w wyrokach z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. Odnosząc się do argumentacji Nadleśnictwa Sąd wskazuje, że z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Wystarczające dla uznania gruntu za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej jest ustalenie, że na gruncie tym realizowane są działania powodujące dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ustalenie tego rodzaju okoliczności przesądza o tym, że dany grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a wpływu na powyższe nie wywiera prowadzenie na tym gruncie innej jeszcze działalności niebędącej działalności gospodarczą. W opinii Sądu ważna dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest treść uchwały NSA z 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19 (opublikowano: ONSAiWSA 2020/2/12), w sentencji której zawarte zostało stwierdzenie, że przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. Uzasadniając uchwałę NSA wskazał m. in., że pomimo tego, iż Lasy Państwowe jako zarządca nieruchomości Skarbu Państwa, przy ustanowieniu służebności działają jako jego statio fisci, to i tak zachowują one samodzielną pozycję jako podatnik będący państwową jednostką organizacyjną, której nadal przysługuje posiadanie nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa oraz możliwość władania nimi na mocy sprawowanego zarządu. Z uwagi na regulacje art. 3 ust. 1 ab initio i art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. stwierdzono, że Lasy Państwowe jako samodzielny i wymieniony expressis verbis w ustawie podatnik nie mogą niejako w imieniu Skarbu Państwa "przenosić" obowiązku podatkowego na dalszych posiadaczy nieruchomości będących w ich zarządzie i to bez względu na zakres tego posiadania. Niezależnie od powyższego ustanowienie służebności przesyłu, jak również zawarcie innej umowy dotyczącej korzystania z gruntów z przedsiębiorcą przesyłowym, nie pozbawiają Lasów Państwowych posiadania nieruchomości leśnych niezależnie od zakresu służebności lub treści umowy pozwalającej na zainstalowanie urządzeń przesyłowych i wstęp na grunty leśne w celu ich prawidłowej eksploatacji. Istota służebności tkwi w tym, że ogranicza ona prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz co istotne, nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością. NSA podzielił pogląd, że jest to posiadanie prawa (posiadanie służebne), a więc posiadanie odrębne w stosunku do posiadania rzeczy, czyli posiadania samoistnego i zależnego. W omawianej uchwale stwierdzono również, że w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. Okoliczność, że grunty leśne, na których ustanowiono służebność przesyłu nie znajdują się jednocześnie w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie oznacza, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Posiadanie gruntu nie jest bowiem przesłanką niezbędną dla określenia, czy grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem w przypadku regulacji art. 2 ust. 2 u.p.o.l. posługującej się pojęciem zajęcia, a nie posiadania, nie ma zastosowania odnosząca się do posiadania regulacja z art. 348 k.c., albowiem obowiązek podatkowy jest związany z "zajęciem rzeczy", a nie "posiadaniem rzeczy" regulowanym w art. 336 i nast. k.c. Wbrew twierdzeniom skarżącego samo istnienie linii elektroenergetycznych świadczy zatem o zajęciu gruntu na potrzeby działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie nie mogą znaleźć zastosowania tezy wyrażone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15. Trybunał w orzeczeniu tym stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W art. 2 ust. 2 u.p.o.l. posłużono się pojęciem "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" nie zaś pojęciem "gruntu w posiadaniu przedsiębiorcy". Decydujące dla ustalenia wyrażenia "zajęcia" znaczenie ma faktyczne wykorzystywanie gruntu, nie zaś sam fakt znajdowania się go w czyimś posiadaniu. Sąd wyjaśnia dodatkowo, że dopiero zmiana przepisów obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. spowodowała, że należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu, chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż w zakresie m.in. przesyłania energii elektrycznej. Zmiana przepisów obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. ma charakter normatywny i wprowadza nowy stan prawny, który nie może mieć zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych. Treść uzasadnienia do projektu wskazanych zmian nie przesądza o wykładni dotychczas obowiązujących przepisów i może mieć jedynie pomocnicze znaczenie dla poparcia wyniku wykładni przeprowadzonej zgodnie ze stosowanymi regułami wykładni, w tym przede wszystkim z wykładnią językową, a także systemową. Ustawa nowelizująca u.p.o.l. weszła w życie 1 stycznia 2019 r. Ustawą tą została dokonana zmiana treści art. 1a ust. 2a u.p.o.l., polegającej na dodaniu pkt 4, a ponadto, w art. 1a, po ust. 2a, dodano ust. 2b. W zmienionym stanie prawnym należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu, chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż w zakresie m.in. przesyłania energii elektrycznej. Jednak jak wspomniano zmiana przepisów weszła w życie dopiero 1 stycznia 2019 r. Zatem w 2015 r. nie było regulacji wyłączających z pojęcia "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" gruntów, przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne czy też strefy bezpieczeństwa. Podobnie jak nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne (por. wyrok NSA z 8 lipca 2020 r., II FSK 970/20). W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario. W rezultacie zastosowania tej reguły w wypadku gdy po starannej zastosowaniu wykładni językowej, interpretator nie uzyskał jednoznaczności poddanej wykładni przepisów podatkowych, musi dokonać wyboru rezultatu najbardziej korzystnego z punktu widzenia sytuacji prawnej podatnika. W rozpatrywanej sprawie wbrew stanowisku skarżącego Nadleśnictwa nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 2a O.p. Określając wysokość zobowiązania podatkowego organy w szczególności nie odwołały się do reguł wykładni funkcjonalnej celem zwiększenia powinności obarczających skarżącego. Z uwagi na powyższe Sąd również nie zgodził się z zarzutem naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Na jej podstawie nie można domagać się od organów podatkowych działania w sposób sprzeczny z regulacjami prawa materialnego. Działanie tego rodzaju byłoby bowiem nie do pogodzenia z zasadą legalizmu wyrażoną w art. 120 O.p. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego Sąd stwierdza, że przyjęcie przedstawionego sposobu rozumienia przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego prowadzonego przez organ. W sposób odpowiadający prawu organy podatkowe ustaliły, że przez sporne grunty przebiegają napowietrzne linie energetyczne, że sporne grunty obciążone są służebnościami przesyłu na rzecz "E" sp. z o.o., prawidłowo ustaliły powierzchnię gruntów zajętych pod linie energetyczne. Przeprowadzone postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. potwierdziło, iż przez teren Nadleśnictwa [...] w obrębie gminy [...] przebiegają linie energetyczne, których łączna powierzchnia w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. wynosiła [...] m2. Powierzchnie te potwierdzają również załączniki do aktu notarialnego przesłane pismem podatnika z [...] czerwca 2020 r. oraz wyjaśnienia złożone pismem z [...] czerwca 2020 r., pismo E Sp. z o.o. z [...] czerwca 2020 r., wykaz nieruchomości do obciążenia służebnością przesyłu oraz akt notarialny Rep. A [...] z [...] grudnia 2014 r. ustanowienia służebności przesyłu wraz z załącznikiem. Sąd nie podziela jednak rozstrzygnięcia Kolegium w zakresie w jakim uznało, że sporne grunty podlegały opodatkowaniu z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. Rozwijając ten wątek sąd stwierdza, że użyte przez ustawodawcę w u.p.o.l. pojęcia "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" i "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" nie są tożsame. Zakres znaczeniowy obydwu analizowanych pojęć należy określić w ten sposób, że grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej (tak: wyrok NSA z 29 kwietnia 2020 r., II FSK 2598/19). Zagadnienie stawki podatku od nieruchomości, jaka winna zostać zastosowana w stosunku do znajdujących się w zarządzie nadleśnictwa gruntów zajętych pod napowietrzne linie energetyczne stanowiła przedmiot rozważań NSA w wyroku z 29 października 2020 r., II FSK 1423/20, który w wyroku tym stwierdził, że istotne znaczenie ma sam fakt wykonywania działalności gospodarczej na gruntach będących w zarządzie nadleśnictwa, a nie to, jaki podmiot taką aktywność wykazuje. W orzeczeniu tym stwierdzono również, że wykonywanie przez nadleśnictwo działalności gospodarczej wykraczającej poza działalność leśną zdefiniowaną w art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. lub wyłączoną w tym przepisie z działalności leśnej, skutkuje uznaniem takiej jednostki za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, niebędącą działalnością leśną. Skarb Państwa reprezentowany przez odpowiednie jednostki organizacyjne Lasów Państwach, w tym nadleśnictwa, prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, aczkolwiek bezsprzecznie głównym zadaniem Skarbu Państwa - Lasów Państwowych w zakresie działalności leśnej jest urządzanie, ochrona, zagospodarowanie, utrzymanie i powiększanie zasobów i upraw leśnych oraz gospodarowanie zwierzyną, a nie zarobkowa działalność wytwórcza czy handlowa w tym zakresie, jednak nie ulega wątpliwości, że wykonując te zadania prowadzi on działalność zarobkową wytwórczą i handlową i środkami finansowymi osiągniętymi z tej działalności zarobkowej pokrywa wydatki związane ze swoją podstawową działalnością, którą jest ochrona i rozwój lasów. Wobec powyższego stwierdzić należy, że grunty, których dotyczy sprawa znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy i prowadzona była na nich działalność gospodarcza, co oznacza że stan faktyczny sprawy odpowiadał stanowi opisanemu w hipotezie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Kierując się powyższymi rozważaniami należy stwierdzić, że Kolegium opodatkowując sporne grunty z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. naruszyło prawo, bowiem zastosowanie w sprawie winna znaleźć stawka podatku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. W konsekwencji za trafne należało uznać zarzuty podniesione w skardze Prokuratora. Końcowo Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 39a ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1153), wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością. Jak wskazano w powołanej już wcześniej uchwale NSA z 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19 treść tego przepisu świadczy niewątpliwie o akceptacji przez ustawodawcę stanu rzeczy, w którym podatnikiem podatku od nieruchomości w warunkach ustanowienia służebności przesyłu pozostają Lasy Państwowe. W toku powtórnego postępowania w sprawie obowiązkiem Kolegium będzie uwzględnienie wykładni prawa przedstawionej w niniejszym wyroku. Państwowe Gospodarstwo Leśne - Lasy Państwowe Nadleśnictwo, złożyło skargę na decyzję SKO, która jest bardziej korzystna dla strony, niż decyzja organu pierwszej instancji. Sąd zważając na art. 134 § 2 P.p.s.a., nie wydał orzeczenia na niekorzyść skarżącego, bowiem nie stwierdził naruszenia w sprawie prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Z uwagi na zasadność skargi Prokuratora, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a orzekł, jak w pkt I sentencji wyroku. Wobec niezasadności skargi Lasów Państwowych Nadleśnictwa Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") orzekł, jak w p. II sentencji wyroku.