I SA/Po 320/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2013 r. sprawy ze skargi Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia uchyla zaskarżone postanowienie Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w P. złożył w dniu [...] listopada 2012 r. wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o wpis zastawu skarbowego na samochodzie osobowym marki M., którego współwłaścicielem jest M. M. Rozpatrując powyższy wniosek Naczelnik Urzędu Skarbowego O., pismem z dnia [...] listopada 2012 r., poinformował ZUS Oddział w P., że zastaw na powyższej ruchomości nie zostanie ustanowiony. Organ podatkowy wyjaśnił, że zgodnie z art. 41 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej w skrócie jako: "O.p."), zastaw skarbowy przysługuje na wszystkich będących własnością podatnika oraz stanowiących współwłasność łączną podatnika i jego małżonka rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych. Powołując się na dane uzyskane z Wydziału Komunikacji Starostwa Powiatowego w O. i dane z CEPIK wskazano, że przedmiotowy pojazd stanowi współwłasność Banku [...] S.A. Powyższe pismo zostało doręczone wnioskodawcy dnia [...] listopada 2012 r. Kwestionując powyższe stanowisko, ZUS Oddział w P. pismem z dnia [...] listopada 2012 r. skierował do Dyrektora Izby Skarbowej w P., za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., pismo zatytułowane: "zażalenie na orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w przedmiocie odmowy dokonania wpisu zastawu skarbowego na samochodzie osobowym marki M., nr rej. [...], (...), którego współwłaścicielem jest M. M.". W uzasadnieniu pisma – zażalenia ZUS stwierdził, że nieuwzględnienie wniosku co do wpisu zastawu na udziale M. M. jest niesłuszne. Na wstępie przytoczono art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009 r., nr 205, poz. 1585 ze zm. – dalej w skrócie jako: "u.s.u.s."), który stanowi, że należności z tytułu składek są zabezpieczone ustawowym prawem zastawu na wszystkich będących własnością dłużnika oraz stanowiących współwłasność łączną dłużnika i jego małżonka rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych. Zgodnie z art. 196 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r., nr 16, poz. 93 – dalej w skrócie jako: "K.c."), współwłasność jest bądź współwłasnością w częściach ułamkowych bądź współwłasnością łączną. Z tym, że § 2 tego samego artykułu stanowi o tym, że współwłasność łączna regulowana jest przepisami, które dotyczą stosunku z którego ona wynika. Współwłasność M. M. i Banku [...] S.A., wobec samochodu nie jest współwłasnością łączną. Pomiędzy wspomnianymi podmiotami wobec samochodu istnieje wspólność w częściach ułamkowych. Art. 197 K.c. tworzy zaś domniemanie, że udziały współwłaścicieli w przedmiocie współwłasności w częściach ułamkowych są równe. Z tego wynika jasny wniosek, że udział M. M. w prawie własności do samochodu osobowego wynosi ½. Przytoczony wcześniej art. 27 ust. 1 u.s.u.s. w sposób jednoznaczny, zdaniem strony, wskazuje na to, że zastaw skarbowy przysługuje ZUS, operując sformułowaniami ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (tekst jedn. Dz. U. z 2012, poz. 788) na ruchomościach i prawach zbywalnych, wchodzących w skład majątku osobistego dłużnika, udział w prawie własności samochodu jaki przysługuje M. M., nie wchodząc do masy majątkowej mającej charakter łączny musi wchodzić do innej masy majątkowej, istniejącej w rzeczywistości prawnej, tj. do majątku osobistego M. M. Powyższe pismo wraz z aktami sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. przekazał do załatwienia, według właściwości Dyrektorowi Izby Skarbowej w P. Postanowieniem z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p., stwierdził niedopuszczalność zażalenia. W motywach rozstrzygnięcia organ podniósł, że w niniejszym przypadku zażalenie było niedopuszczalne z przyczyn przedmiotowych. Ordynacja podatkowa nie zawiera bowiem unormowań dopuszczających wniesienie odwołania (zażalenia) od aktów niestanowiących decyzji (postanowienia) lub od innych czynności organów podatkowych. W przedmiotowej sprawie nie zostało wydane postanowienie, dlatego w ocenie organu, w rozpatrywanej sprawie nie przysługiwała stronie droga zażaleniowa. Dodatkowo wskazano, że pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. nie zawierało pouczenia o trybie odwoławczym. Organ podkreślił, że przepis art. 228 § 1 pkt 1 O.p., stanowiący podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia, jest normą bezwzględnie obowiązującą, co oznacza, że organ podatkowy w przypadku złożenia odwołania (zażalenia) od pisma, któremu nie można nadać przymiotu decyzji (postanowienia) nie ma innej możliwości, jak stwierdzić niedopuszczalność zażalenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu ZUS Oddział w P. zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, a mianowicie: - art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej w skrócie jako: "P.p.s.a."), poprzez jego pominięcie; - art. 42 § 6 w zw. z art. 42a § 2 O.p., poprzez ich błędną interpretację; - art. 216 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że jej wniosek o wpis zastawu skarbowego na samochodzie marki M. skutkował wszczęciem postępowania w sprawie dokonania tego wpisu. Skarżący powołał się na treść przepisu art. 42a § 2 O.p., zgodnie z którym decyzję wydaje się jedynie, gdy rzecz dotyczy wykreślenia zastawu na ruchomości, niestanowiącej w dniu wpisania zastawu własności osoby odpowiedzialnej za zadłużenie. Zdaniem strony, nie oznacza to jednak, by inne akty Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczące wpisania bądź odmowy wpisania zastawu nie mogły być skutecznie wzruszone przez wnioskodawcę. Taka interpretacja poprzez dopuszczalne stosowanie analogii legis nakazuje stwierdzić, że każdy przypadek rozpatrzenia wniosku w sprawie zastawu skarbowego wbrew prawu winien znaleźć swoje odzwierciedlenie w decyzji organu podatkowego. Z tych względów strona zarzuciła zarówno Naczelnikowi Urzędu Skarbowego O., jak i Dyrektorowi Izby Skarbowej w P. błędną interpretację art. 42 § 6 w zw. z art. 42a § 2 O.p. Według strony skarżącej, jeśli nawet przyjąć, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. nie powinien wydawać decyzji w niniejszej sprawie, to przynajmniej – zgodnie z art. 216 §1 O.p. - zobowiązany był wydać postanowienie. Strona skarżąca zwróciła również uwagę na treść przepisu art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., który dopuszcza możliwość zaskarżenia innych niż decyzje czy postanowienia aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej, dotyczących m.in. uprawnień wynikających z przepisów prawa. W ocenie strony, trudno zaprzeczyć temu, że możliwość wpisania zastawu skarbowego jest uprawnieniem danym przez prawodawcę ZUS, na gruncie art. 27 u.s.u.s. Skoro zatem ustawodawca przyjął taką konstrukcję, która umożliwia podważenie każdego działania organu w drodze skargi do sądu administracyjnego, nie sposób pominąć w tym kontekście zasady dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 O.p. Ta ostatnia zasada obejmować musi także kontrolny charakter organu podatkowego drugiej instancji, jakim jest Dyrektor Izby Skarbowej. W opinii strony w przeciwnym wypadku zasada dwuinstancyjności doznałaby osłabienia, a Dyrektor mógłby utracić przymiot organu wyższego stopnia wobec Naczelników Urzędów Skarbowych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał pogląd, że na gruncie niniejszej sprawy zażalenie jest niedopuszczalne, gdy czynność organu podatkowego nie jest postanowieniem, a stanowi czynność materialno-techniczną. Według organu, czynnością taką jest pisemna odpowiedź na wniosek strony, udzielona w dniu [...] listopada 2012 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego O., informująca o niedokonaniu wpisu do rejestru zastawów skarbowych przedmiotowego samochodu osobowego, którego współwłaścicielem jest M. M. Organ podkreślił, że w obowiązującym stanie prawnym wniosek o wpis do rejestru zastawów skarbowych jest czynnością materialno-techniczną, nie wszczyna więc postępowania podatkowego z działu IV Ordynacji podatkowej, podlegającego zakończeniu decyzją w sprawie. W takiej sytuacji, skoro czynność wpisu, jego odmowa czy też wykreślenie z tego rejestru jest czynnością dotyczącą obowiązków wynikających z przepisów prawa i zarazem czynność ta nie jest decyzją czy postanowieniem, podlega ona orzecznictwu sądów administracyjnych w ramach sprawowanej przez nie kontroli administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z brzmieniem art. 3 § 1 P.p.s.a., sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny nie jest też kolejną instancją merytoryczną rozstrzygającą o takiej lub innej sprawie administracyjnej, ale ma tylko uprawnienia kasacyjne. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje w szerokim zakresie zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 P.p.s.a. Zgodnie z tą zasadą, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa. Odnosząc powyższe uwagi na grunt badanej sprawy, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej w P. naruszył przepis art. 220 § 1 O.p. poprzez uznanie zażalenia ZUS II Oddział w P. za niedopuszczalne. Punktem wyjścia dla oceny legalności przedmiotowego aktu indywidualnego było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który został przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] i stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia o niedopuszczalności wskazanego zażalenia. W oparciu o tak przyjęte ustalenia, Sąd - przyjmując za właściwy stan prawny obowiązujący w dniu wydania zaskarżonego aktu – zważył, że w niniejszej sprawie organy obu instancji zastosowały niewłaściwy tryb rozpoznania i załatwienia sprawy od samego początku – o czym świadczy forma "zawiadomienia" strony "pismem" z dnia [...] o niedokonaniu wpisu przedmiotowego pojazdu do rejestru zastawów skarbowych, a w konsekwencji uznanie za niedopuszczalne wniesionego przez stronę zażalenia od tego pisma. W tym miejscu należy zauważyć, że jeśli podatnik (wierzyciel) występuje do organów administracji z pismem (podaniem), organy te - zanim podejmą procesową decyzję co do sposobu jego załatwienia - winny przede wszystkim ustalić, czego podatnik w istocie się domaga (art. 169 § 1 O.p.). Obowiązek ten był już wielokrotnie opisywany w doktrynie i nie budzi żadnych wątpliwości w orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2348/10, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie przyjmuje się zatem, że o żądaniu strony postępowania, zawartym w złożonym przez nią piśmie, decyduje sama strona. Jeżeli zatem charakter pisma budzi wątpliwości, organ administracji ma obowiązek wyjaśnić rzeczywistą wolę osoby wnoszącej pismo (por. wyrok NSA z dnia 17 września 1992 r., sygn. akt III SA 949/92, publ.: LexPolonica nr 308281). W analizowanym stanie faktycznym pismo ZUS Oddział w P. z dnia [...] listopada 2012 r., zatytułowane: "zażalenie na orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w przedmiocie odmowy dokonania wpisu zastawu skarbowego na samochodzie osobowym (...), którego współwłaścicielem jest M. M." - wymagało zatem wyjaśnienia co do rzeczywistego żądania strony, w szczególności w sytuacji, gdy wniosek w przedmiocie wpisu zastawu skarbowego został rozstrzygnięty spornym "pismem". Zarówno bowiem tytuł "zażalenie", jak i jego treść oraz termin wniesienia dawały, zdaniem Sądu, podstawy do przyjęcia, że intencją jego autora było uruchomienie drogi zaskarżenia sensu largo (a więc nie tylko jako zażalenia, czy odwołania, ale również wezwania do usunięcia naruszenia prawa). Mając na uwadze ustalony na podstawie akt przebieg sprawy (art. 133 § 1 zd. I P.p.s.a.) należy zauważyć, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. w istocie rzeczy organ podjął działanie, które miało doprowadzić do pozbawienia strony jej uprawnienia do zabezpieczenia swojego roszczenia w formie wpisu do rejestru zastawów skarbowych. Kierując do strony "pismo" z dnia [...] listopada 2012 r. organ uniknął w istocie nadania temu działaniu zdecydowanej formy prawnej, zaś strona usiłowała "bronić się" przed konsekwencjami działania organu "zażaleniem". Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażony w postanowieniu z dnia 29 listopada 2011 r. (sygn. akt II GSK 1677/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że niejasne (bez określonej formy prawnej) działania organu, w wyniku których strona traci uprawnienia, są niemożliwe do zaakceptowania. Dla właściwej oceny dopuszczalności zażalenia, czy odwołania w niniejszej sprawie należy przeanalizować znaczenie prawne odmowy wpisu do rejestru zastawów skarbowych. Dopiero na podstawie ustaleń dotyczących charakteru prawnego wskazanych działań można stwierdzić, jaki był charakter prawny czynności podjętych przez organ, ponadto ocenić, czy organ działał prawidłowo oraz ustalić, do jakiego etapu postępowania administracyjnego sprawa została doprowadzona. Przystępując do rozważań związanych z oceną kontrolowanego aktu, w pierwszej kolejności Sąd uznał za konieczne zwrócenie uwagi, że stosownie do art. 27 u.s.u.s., należności z tytułu składek są zabezpieczone ustawowym prawem zastawu na wszystkich ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych będących własnością dłużnika oraz stanowiących współwłasność łączną dłużnika i jego małżonka rzeczach. Do zastawu tego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące zastawów skarbowych. Instytucja ta jest unormowana w przepisach art. 41 - 46 O.p. W konsekwencji zastaw na rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych wpisuje się do rejestru zastawów skarbowych, prowadzonego na podstawie art. 43 O.p. W treści art. 42a § 2 O.p. ustawodawca przewidział, że w sprawie wykreślenia wpisu z rejestru zastawów skarbowych, w przypadku określonym w § 1 wydaje się decyzję. Nie została natomiast wprost unormowana odmowa dokonania wpisu przez naczelnika urzędu skarbowego. W doktrynie wyrażany jest jednak pogląd, że w takiej sytuacji, działając jako organ administracji publicznej, sprawa winna być rozstrzygnięta w formie decyzji. W przeciwnym razie, brak decyzji uniemożliwia w istocie odwołanie od odmowy dokonania spornego wpisu (por. L. Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 44). W okolicznościach rozpoznawanej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w P. stanął na stanowisku, że czynność organu podatkowego z dnia [...] listopada 2012 r., odmawiająca wpisu do zastawów skarbowych, stanowi czynność materialno-techniczną i nie wszczyna postępowania podatkowego. Gdyby nawet przyjąć taki pogląd, to konsekwentnie organ winien uznać zażalenie strony z dnia [...] listopada 2012 r. za wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i rozpoznać je w tym trybie. Zgodnie bowiem z art. 53 § 2 P.p.s.a., w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 (tj. jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa) skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa. Skoro z treści wskazanego pisma ZUS z dnia [...] listopada 2012 r., zatytułowanego jako zażalenie, wynikało, że strona kwestionuje "zawiadomienie" z dnia [...] listopada 2012 r., wchodząc tym samym w spór merytoryczny co do niezasadności odmowy wpisu zastawu do rejestru, organ nie może zamykać stronie drogi takiego sporu przed sądem administracyjnym. W zaistniałym zaś stanie rzeczy, wobec ostatecznego orzeczenia przez organ odwoławczy o niedopuszczalności zażalenia, strona została narażona na bezskuteczny upływ terminu z art. 53 § 2 P.p.s.a., a tym samym na ewentualną utratę prawa do weryfikacji wskazanej czynności organu na drodze sądowej. Konsekwencją uznania przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. odmowy wpisu do zastawu skarbowego za czynność materialno-techniczną, jako jedną z dróg procesowych w sprawie, mogłoby być przyjęcie przez ten organ, że zażalenie ZUS Oddział w P. z dnia [...] listopada 2012 r. stanowi w istocie wezwanie do usunięcia prawa. W takiej sytuacji obowiązkiem organu byłoby udzielenie odpowiedzi na to wezwanie, zajmując merytoryczne stanowisko w sprawie. Przyjmując taki sposób procedowania w tym zakresie organ, postąpiłby zgodnie z jednym z poglądów wyrażonych w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/GL 268/13, czy wyrok WSA w Lublinie z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 704/10). Powyższego sposobu działania organów podatkowych nie akceptuje jednak Sąd w składzie orzekającym i uważa, że akt, którym organ rozstrzygnął merytorycznie negatywnie o uprawnieniach strony do zabezpieczenia swojego roszczenia w formie wpisu do rejestru zastawów skarbowych, winien mieć formę decyzji. Akt ten stanowi bowiem jednostronne rozstrzygnięcie organu administracji publicznej o odmowie uprawnienia do zabezpieczenia roszczenia strony skarżącej. W tej sytuacji Sąd stwierdza, że zaskarżony zażaleniem akt z dnia [...] listopada 2012 r. stanowi w istocie decyzję administracyjną, albowiem zawiera przynajmniej 4 niezbędne elementy określone w art. 210 O.p. (oznaczenie organu administracji publicznej, datę wydania, oznaczenie strony i rozstrzyga o jej uprawnieniach). W niniejszej sprawie organ odwoławczy winien zatem uznać pismo strony skarżącej zatytułowane "zażalenie..." za odwołanie od aktu wydanego przez organ pierwszej instancji z wszystkimi tego prawnoprocesowymi konsekwencjami. W tym stanie rzeczy uznać należy za całkowicie nietrafną ocenę Dyrektora Izby Skarbowej w P. zawartą w zaskarżonym postanowieniu, że pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. jest tylko pismem informującym o niedokonaniu wnioskowanej czynności, a w związku z czym w rozpatrywanej sprawie nie ma przesłanek ku temu, aby rozpatrzyć zażalenie, ponieważ z przyczyn przedmiotowych jest ono niedopuszczalne. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy oznacza to konieczność zbadania orzeczenia organu pierwszej instancji, zachowując przez organ właściwy tryb postępowania odwoławczego (art. 220 i nast. O.p.) oraz skorzystania przezeń z kompetencji do załatwienia sprawy w drodze jednego z rodzajów rozstrzygnięć odwoławczych w świetle art. 233 O.p. W przypadku uznania decyzji pierwszoinstancyjnej za naruszającą przepisy proceduralne, zwłaszcza art. 210 § 1 i 4 O.p. dotyczących treści decyzji, organ odwoławczy winien uchylić tę decyzję i orzec co do istoty sprawy. Przy tym należy przypomnieć, że z zasady dwuinstancyjności postępowania wynika, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy. Organ drugiej instancji, mając uprawnienia reformatoryjne, rozpoznaje zatem całą sprawę, a nie jedynie odwołanie. Wobec zasadności skargi w zakresie naruszenia prawa procesowego, zaistniała konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. W tym stanie rzeczy rozpoznanie przez Sąd zarzutów materialnoprawnych, dotyczących bezpośrednio aktu z dnia [...] listopada 2012 r., jest przedwczesne. W świetle przedstawionych okoliczności Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., jak w sentencji wyroku.