I SA/Po 323/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska(spr) as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant sekr.sąd. Magdalena Rossa po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2005 r. sprawy ze skargi RR na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok o d d a l a s k a r g ę /-/M.Jaśniewicz /-/J.Ruszyński /-/M.Skwierzyńska Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...]., na podstawie m.inn. art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) określił RR, prowadzącemu firmę A zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w wysokości [...]zł. zaległość podatkową w wysokości [...]zł. odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w kwocie [...]zł. Kontrola skarbowa przeprowadzona w firmie podatnika wykazała, że w roku 2000 prowadzona przez niego działalność gospodarcza polegała na zakupie samochodów osobowych i następnie po zamontowaniu w nich kratek, sprzedawaniu ich jako samochody ciężarowe. Montowane w tych samochodach kraty kupowane były w 2000 r. w spółce cywilnej B, w której RR posiadał udział w wysokości 96 %, a jego brat RR 4 %. Spółka ta w 2000 r. opodatkowana była w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Kontrola przeprowadzona w spółce B ujawniła, że spółka cywilna do sprzedawanych firmie A [...]stosowała średnia marżę w wysokości 760,35% (maksymalna marża wynosiła 1.090 %). Ustalono, że inne cztery firmy sprzedające taki sam asortyment stosowały marże od 8 % (C) do 20,3 - 38,6 % (D). Stosując wysokie marże spółka cywilna B uzyskiwała wysokie przychody opodatkowane 3 % stawka zryczałtowanego podatku dochodowego, zaś firma A ponosiła wysokie koszty uzyskania przychodu pozwalające jej wykazać niższy dochód od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby związek między wymienionymi firmami nie istniał. Zaistniała tym samym sytuacja, o której mowa w art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z przekroczeniem granicy kwoty przychodów, wynikającej z art. 6 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), spółka cywilna z dniem [...]. została zlikwidowana. Mając na względzie przepis art. 25 ust. 2 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonano weryfikacji kosztów uzyskania przychodu i ustalono ich wysokość z pominięciem powiązań między oboma firmami. Przy weryfikacji kosztów zastosowano metodę określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen - rozsądnej marży (koszt plus), zgodnie z § 4 pkt 4 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. Nr 128, poz. 833). Przychodów spółki nie ustalono w oparciu o metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, gdyż na lokalnym rynku występował tylko jeden producent [...]- firma C i jeden sprzedawca - firma E, które to podmioty uczestniczyły w transakcjach gospodarczych ze spółką B. Przy weryfikacji kosztów w firmie A z pominięciem powiązań ze spółką B przyjęto metodę średniej marży, wykorzystując materiał dowodowy w postaci faktur zakupu krat przez Spółkę B, faktur ich sprzedaży z tej spółki do firmy A, ewidencji zakupu VAT w spółce B, protokołów przesłuchania w charakterze stron RiRR i informacje zebrane z 4 firm zajmujących się sprzedażą krat w roku 2000 dla odbiorców z terenu [...]. Firma A zakupiła od spółki B kraty za kwotę [...]zł, która to kwota została zaliczona przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu. Cena zakupu w/w towaru przez spółkę cywilną, wg faktur zakupu, wyniosła [...]zł. Stosując do tej ceny przeciętną marżę 30 % w/w organ podatkowy ustalił wartość krat, wg cen jaką winna zapłacić firma A Spółce cywilnej B, na kwotę [...]zł i kwotę tę przyjął jako wysokość kosztu uzyskania przychodu firmy podatnika, zamiast zadeklarowanych [...]zł. Tym samym zawyżenie przez podatnika w PIT-36 kosztów uzyskania przychodu wyniosło [...]zł. Ogółem wartość kosztów uzyskania przychodu wyniosła [...]zł. Niekwestionowany przychód wyniósł [...]zł, wobec czego dochód podatnika określono na [...]zł. tj. o [...]zł więcej niż zadeklarował RR. Pod odliczeniu darowizny przyjęto dochód do opodatkowania w wysokości [...]zł, od którego określono podatek w kwocie [...]zł., który po odliczeniach wyniósł [...]zł. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił organowi I instancji naruszenie art. 13 ust. 7 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, art. 25 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i § 4 ust. 4 oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.X.1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatnika w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników. Podatnik kwestionuje m.inn. zastosowanie nieprawidłowej metody szacunku i wadliwe zastosowanie metody koszt-plus. Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Organ ten podzielając stanowisko wyrażone w decyzji I instancji, uznał argumenty odwołania za nieuzasadnione. Podkreślił też, że podatnik prowadząc rachunek ekonomiczny swej działalności, w którym istotną rolę odgrywa minimalizacja kosztów, mógł nabywać towar handlowy taniej np. bezpośrednio u producenta, bez pośrednictwa spółki który był udziałowcem. Zapłaciłby wówczas za ten towar nie [...]zł lecz [...] zł. Wykorzystując powiązania gospodarcze swojej firmy ze spółką cywilną, w której miał 96 % udziału podatnik doprowadził do zaniżenia dochodu i tym samym do zaniżenia podatku dochodowego. Decyzje tę RR zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji organu I instancji, jako wydanych z naruszeniem: art. 25 ust. 1 w związku z ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych § 3 ust. 4, 4 ust. 4 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania do- chodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżący w szczególności podnosi, że kwestionuje zasadność zastosowania przez organ kontroli skarbowej art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym szacunkowe określenie dochodu ze względu na powiązania gospodarcze jego firmy ze spółka cywilną. Zastosowanej przez organy podatkowe metodzie szacunku w/w - zarzuca pominięcie mających istotne znaczenie dla sprawy porównywalnych transakcji niekontrolowanych, niedokonanie analizy porównywalności transakcji, których marże porównywano i nieuwzględnienie przy tym okoliczności transakcji mających wpływ na zastosowane w nich ceny. Nie wzięto też pod uwagę faktu, że skarżący jest większościowym udziałowcem spółki cywilnej, a wiec dokonywałby przerzucenia większości dochodu na samego siebie. Ponadto skarżący podnosi, że spółka cywilna sprzedawała jego firmie [...] w cenie [...]zł netto, natomiast w transakcjach z podmiotami niezależnymi stosowała cenę tych samych [...]od [...]zł do [...]zł. netto, a wyjątkowo [...]zł. Tym samym ceny stosowane w transakcjach kontrolowanych mieściły się w granicach cen rynkowych. Bezpodstawnie odrzucono więc metodę porównawczą tylko z tego powodu, że transakcje z innymi niż skarżący przedmiotami stanowiły 0,5 % ilości wszystkich transakcji spółki, co wartościowo stanowiło 8,88 % sprzedanych [...], w związku z czym naruszono przepis § 3 ust. 4 powołanego rozporządzenia z 10.X.1997 r., skoro organ podatkowy nie stwierdził, że zastosowanie innej metody byłoby w sposób oczywisty bardziej właściwe. Ponadto skarżący zarzuca organom podatkowym nieprzeprowadzenie analizy porównywalności transakcji firm C, E, F, D do transakcji przeprowadzonych z jego udziałem. Wymienione firmy to warsztat i sklepy detaliczne, spółka cywilna zaś prowadziła działalność bez punktu handlowego i warsztatu, zlecając dostawę podwykonawcy. W/w podkreśla też, że [...]sprzedawane przez spółkę stanowiły wynik autorskiego opracowania skarżącego i jego brata, a [...]sprzedawane przez wskazane podmioty były inne. RR wywodzi także, że jego powiązania ze spółką cywilną nie skutkowały tzw. przerzucanie dochodów, bowiem byłoby to przerzucenie dochodów na samego siebie. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpatrując sprawę na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje: Sporna między stronami w niniejszej sprawie jest kwestia zasadności zastosowanie przez organy podatkowe przepisu art. 25 ust. 2 i ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 Nr 14, poz. 176). Z ustalonego przez w/w organy stanu faktycznego sprawy wynika, że RR jest właścicielem firmy A skupującej [...]i montującej w nich [...], a następnie sprzedającej je jako [...]. Dostawcą tych [...] była spółka cywilna B w której skarżący posiadał 96 % udziałów. Spółka ta opłacała podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 3 %. Spółka w 2000 r. zakupowała [...]od firm : C (94,15 %), E spółka z o.o. (2,06 %), F (0,03 %). Wartość zakupu wyniosła [...]zł. [...]te sprzedawane były w 97,72 % firmie A, w 1,4 % towary nabywane przez spółkę nabywały dwie inne spółki, których głównym udziałowcem był również RR. Jedynie w 0,88 % sprzedawano towary odbiorcom niepowiązanym. Wartość sprzedanych firmie A towarów za kwotę [...]zł w cenie zakupu wyniosła [...]zł.. W tym stanie rzeczy organ podatkowy miał uzasadnione podstawy do przyjęcia, że tak znaczna różnica między ceną zakupu a ceną sprzedaży tego samego towaru związana była z tym, że RR, do którego należała firma A posiadał znaczny udział (96 %) w spółce cywilnej B. Powiązania personalne przesadziły o tym, że warunki na których firma skarżącego nabyła od spółki przegrody do montowania w samochodach odbiegały od warunków stosowanych w obrotach między podmiotami niepowiązanymi. Wbrew argumentom skargi dotyczącym braku uzasadnienia do przerzucania dochodów na samego siebie zauważyć należy, że działania skarżącego w tym zakresie miały na celu wykazanie przez niego niższych dochodów od tych jakie winien on wykazać w przypadku, gdyby nabywał w/w towary od innych podmiotów niż w zasadzie należąca do niego (w 96 %) spółka cywilna. Dochody uzyskiwane z działalności spółki opodatkowane były zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930), w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, wg stawki 3 % (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit.b w/w ustawy) osobno w odniesieniu do każdego wspólnika w stosunku do jego udziału w zyskach spółki (art. 12 ust. 4). Tym samym w interesie skarżącego było zwiększanie dochodu spółki i opłacanie od niego podatku dochodowego wg preferencyjnej niskiej stawki 3 % przy równoczesnym zmniejszaniu dochodu uzyskiwanego z działalności firmy A, przez zawyżenie jej kosztów uzyskania przychodu na skutek zawyżenia cen nabywanych od spółki cywilnej towarów. Dochód uzyskiwany przez skarżącego z w/w firmy podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z art. 27 ustawy z 26 lipca n1991 r., a więc wg stawki (w roku 2000) 40 % po przekroczeniu progu [...]zł. Różnica w wysokości opodatkowania - 37 % przesadzała więc o celowości działań skarżącego w ramach powiązań między w/w podmiotami. Podkreślić bowiem należy, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) przychodów opodatkowanych w formie ryczałtu nie łączy się z przychodami z innych źródeł podlegających opodatkowaniu na podstawie w/w ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Tym samym przychody uzyskane przez skarżącego z działalności spółki cywilnej nie podwyższały podstawy opodatkowania wg stawek przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym stanie rzeczy za w pełni uzasadnione uznać należy wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko co do zaistnienia w sprawie okoliczności, o których mowa w art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym, tj. wykorzystanie przez skarżącego związku z innym podmiotem (spółka cywilna), któremu przysługiwało preferencyjne opodatkowanie w podatku dochodowym. Zdaniem składu orzekającego rozpatrując kwestie opodatkowania skarżącego w aspekcie przychodów z firmy uzasadnione byłoby powołanie się na przepis art. 25 ust. 1 pkt 1, bowiem związek gospodarczy jaki istniał miedzy jego firmą, a spółką cywilną nie polegał na świadczeniach na warunkach korzystniejszych od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia lecz odwrotnie, na korzystaniu ze świadczeń niekorzystnych dla firmy A które skutkowały wykazanie przez skarżącego niższych dochodów uzyskanych z tejże firmy, dzięki temu że dochody ze spółki opodatkowane były niższą ulgową stawką. Przez ulgę podatkową szeroko rozumianą uważać należy wszelkiego rodzaju preferencje podatkowe pozwalające podatnikowi na opłacanie podatku w wysokości niższej niż by to wynikało z norm ustanawiających podstawowe stawki podatku, w tym przypadku określane w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołanie w wydanych decyzjach przepisu art. 25 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy nie rzutuje jednak na zasadność zaskarżonego rozstrzygnięcia, bowiem nie budzi wątpliwości Sądu fakt, że ustalone przez spółkę cywilna i w/w firmę warunki różniły się od warunków jakie ustalały między sobą podmioty niezależne. Nie można podzielić stanowiska skargi, że spółka również innym podmiotom - niezależnym - sprzedawała [...]w podobnej cenie jak firmie A, skoro, w całym roku 2000 sprzedano im [...] [...]a firmie A [...]. W tej sytuacji cena od [...]-[...]zł stosowana dla tych podmiotów nie przesądza o wpływie powiązań między spółką, a firmą A a spółką cywilna, a ponadto nie może rzutować na szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania skarżącego podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zastosowana w decyzji I instancji, zgodnie z art. 25 ust. 2 pkt 3 omawianej ustawy z 26 lipca 1991 r., metoda szacunkowego określenia dochodów skarżącego (koszt plus), wbrew stanowisku skargi, nie narusza prawa. Skoro do kosztu uzyskania przychodu firmy przyjęto koszt zakupu sprzedawanych jej towarów, powiększony o 30 % marży spółki, to metoda ta nie może być uznana za krzywdzącą dla podatnika tym bardziej, że oparto ja na wysokości marż stosowanych przez inne podmioty. Z uwagi na niereprezentatywną wielkość obrotów spółki z przedmiotami niepowiązanymi nieuzasadnione było zastosowanie innej metody szacunku niż ta, o której mowa w § 4 i nast. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.X.1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez podatników (Dz.U. Nr 128, poz. 833). Nie jest także istotny w kwestii ustalenia ceny za wykonane usługi fakt, iż skarżący jako wspólnik spółki cywilnej zlecił wykonanie określonych przez siebie przegród do samochodów. Z tych względów uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji. /-/M.Jaśniewicz /-/J.Ruszyński /-/M.Skwierzyńska LF