I SA/Po 324/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska NSA Włodzimierz Zygmont Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 lipca 2010 r. sprawy ze skargi [...] w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i lipiec 2006 r. oddala skargę. /-/ W.Zygmont /-/ M.Jaśniewicz /-/ M.Skwierzyńska Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] na podstawie przepisów art. 207 § 1, art.21 § 1 i § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) oraz art.86 ust.1, art.90 ust.1 - 4, art.99 ust.12, art.109 ust.3 i ust.5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej ustawa o VAT) określił w prawidłowej wysokości nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za [...] w kwocie [...] i za [...] w kwocie [...] oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ww. miesiące [...], wynoszące odpowiednio: [...] oraz [...]. W uzasadnieniu podano, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w Z w Z stwierdzono, iż jednostka ta zawyżyła podatek VAT do zwrotu za ww. miesiące poprzez odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących koszty związane z realizacją inwestycji gminnych oraz podatku naliczonego związanego ze sprzedażą zwolnioną od podatku VAT. W [...] podatnik świadczył usługi zwolnione od podatku od towarów i usług, jednak mimo poniesienia wydatków z nimi związanych nie wyodrębnił w ewidencji zakupów podatku naliczonego związanego ze sprzedażą zwolnioną. Były to usługi wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym oraz utrzymania i naprawy dróg na rzecz Urzędu Gminy w Z, które jako usługi świadczone pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi jednostek budżetowych, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi korzystały ze zwolnienia przedmiotowego z podatku VAT. Nieprawidłowości te spowodowały zawyżenie przez Z podatku naliczonego. W odwołaniu od decyzji Naczelnika US strona zarzuciła niezgodność przedmiotowej decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z przepisami VI Dyrektywy Unii Europejskiej. W pozostałym zakresie decyzja nie została zakwestionowana. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] na podstawie art.233 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej oraz art.86 ust.1, art.90 ust.1 - 4, art.99 ust.12, art.109 ust.5 ustawy o VAT utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że Z w Z dokonując budowy kanalizacji, budowy oraz przebudowy drogi gminnej nie wykonywał działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Realizacja ww. inwestycji stanowiła zadanie własne Gminy Z. W związku z tym wydatki związane z wykonywaniem owych zadań nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących wydatki na ww. inwestycje. W [...] przy świadczeniu usług zwolnionych przedmiotowo, nie wyodrębniono w ewidencji zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną. Wobec tego konieczne było zastosowanie - na podstawie art.90 ust. 1-4 ustawy o VAT proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego i w konsekwencji określenie prawidłowych kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Odnosząc się do zagadnienia ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z uwagi na sprzeczność z VI Dyrektywą Rady Unii Europejskiej nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. podkreślono, iż same dyrektywy nie wiążą bezpośrednio podmiotów poddanych jurysdykcji państwa członkowskiego - a więc między innymi podatników. Skutki prawne dyrektyw rozciągają się na jednostki co do zasady za pośrednictwem prawa krajowego. W zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalonego na podstawie art.109 ust.5 ustawy o VAT zauważono, iż na mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998r. sygn. akt K 17/97 niedopuszczalne jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatnikowi VAT będącemu osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, z uwagi na ponoszoną przez niego odpowiedzialność za wykroczenia. Odnosi się ono jedynie do osób fizycznych. Wnioskując zatem a contrario stwierdzić należy, iż niedopuszczalność stosowania 30% sankcji nie ma zastosowania do podmiotów niebędących osobami fizycznymi. Podniesiono, że zgodnie z orzeczeniem NSA z dnia 12.09.2005r., sygn. akt I FPS 2/05 "art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. będzie miał zastosowanie zarówno do nowych obowiązków podatkowych, jak i do tych, które istniejąc w momencie wejścia w życie tej ustawy, powstały pod rządem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r." W świetle tego zarzut o niezgodności art.109 ust. 5 ustawy o VAT z przepisami VI Dyrektywy, uznano za chybiony. W skardze z dnia [...] wniesiono o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Pełnomocnik strony skarżącej zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej ( Nr 77/388/EEC ) poprzez brak harmonizacji ze wskazanym aktem normatywnym treści art.109 ust.5 ustawy o podatku od towarów i usług będącego przepisem systemu podatkowego Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że skarżący nie podziela poglądu organu podatkowego co do prawności zastosowania art.109 ust.5 ustawy o VAT i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. To dodatkowe obciążenie podatkowe pozostaje w sprzeczności z VI Dyrektywą Rady Unii Europejskiej (77/388/EEC ) Zgodnie z art.1 tejże, Państwa Członkowskie, a taki status posiada Polska mają zmodyfikować obecne systemy podatku od wartości dodanej zgodnie z jej przepisami. Dyrektywa w zakresie regulacji normatywnej nie przewiduje dodatkowego obciążenia podatkowego. Jeżeli Państwa Członkowskie uznały na gruncie Dyrektywy obowiązek modyfikacji systemów podatkowych, to nie zachodzi potrzeba usuwania kolizji aktów normatywnych. Kolizja w związku z zobowiązaniem Państwa Członkowskiego nie istnieje. Stosowany art.109 ust.5 ustawy o VAT uwzględnia tylko interesy Skarbu Państwa. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 29 kwietnia 1998 r. ( sygn. K 17/97) orzekał zakresowo wobec osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Obecnie ze względu na zakres orzeczenia organy podatkowe dodatkowym zobowiązaniem podatkowym obciążają osoby prawne. Zdaniem autora skargi implikacją powyższego jest naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa jak i oparcia działalności gospodarczej między innymi o zasadę solidarności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia [...] zawieszono postępowanie na zgodny wniosek stron, a postanowieniem z dnia [...] zostało ono podjęte. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty skargi sprowadzają się faktycznie do zarzutu błędnej interpretacji przepisów prawa krajowego dotyczących instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego określonego w art.109 ust. 5 ustawy o VAT w jego korelacji z prawem wspólnotowym. W tym kontekście należy wskazać na istotę i charakter tej instytucji na gruncie prawa krajowego i wspólnotowego. Treść art.109 ust.4 i 5 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 30.11.2008 r., który miał zastosowanie w sprawie, nie pozostawia wątpliwości, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane było tylko w sytuacji wykazania w deklaracji zobowiązania podatkowego w niższej kwocie od kwoty należnej lub zawyżenia w deklaracji kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego i określenia jej prawidłowej wysokości decyzją organu podatkowego. Nie może wobec tego ulegać wątpliwości, że tak ukształtowane "dodatkowe zobowiązanie" mimo, iż unormowane zostało w ustawie podatkowej i poddane zasadom prawa podatkowego, nie jest podatkiem od towarów i usług, którego przedmiotowy zakres uregulowany jest w art.5 ustawy o VAT. Nie było także podatkiem od wartości dodanej, o którym stanowił art.2 i art.28a VI Dyrektywy, ponieważ nie obciążało ono wartości transakcji. Na taki charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego konsekwentnie wskazywało także dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i to już od uchwały siedmiu sędziów z dnia 16 października 2006 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 2/06 (publ. ONSAiWSA 2007/1/3) w odniesieniu do stanu prawnego sprzed 1.05.2004 r. Pogląd ten został podtrzymany i rozwinięty przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie I FSK 972/07 (publ. LEX 469028). Wskazano wówczas, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma charakter sankcji administracyjnej o cechach prewencyjnych i dyscyplinujących, a określone jedynie zostało w przepisach prawa administracyjnego (podatkowego). Celem tej sankcji, jako finansowego środka przymusu, mającego źródło w prawie administracyjnym (podatkowym), jest przede wszystkim dyscyplinowanie podatników do zachowania zgodnego z wymogami nałożonymi przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług, w zakresie rzetelnego realizowania obowiązku samoobliczenia i deklarowania tego podatku. Podkreślono wręcz, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest podatkiem w rozumieniu art.6 Ordynacji podatkowej, a sankcją administracyjną będącą karą wymierzoną podatnikowi za delikt administracyjny polegający na złożeniu organowi podatkowemu nierzetelnej deklaracji w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy. Także w doktrynie wskazano, że rozstrzygające znaczenie dla ustalenia charakteru prawnego tego świadczenia pieniężnego powinna mieć nie jego sama nazwa, lecz istota prawna (por. R. Mastalski, t.3 do art.6 w "Ordynacja podatkowa - Komentarz 2009", Unimex, str.77). Na taki charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego wskazywał konsekwentnie także Trybunał Konstytucyjny w wyrokach z dnia 29 kwietnia 1998 r. - sygn. K 17/97 (publ. OTK Nr 3/1998, poz. 30) oraz z dnia 4 września 2007 r. o sygn. P 43/06 (publ. OTK-A 2007/8/95). Wskazano w nich, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalane przez organ podatkowy w wymiarze ustawowo określonym - 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku albo zwrotu podatku naliczonego, tylko nominalnie jest podatkiem, a w istocie jest sankcją administracyjną, bowiem nie ciąży ona na podatniku z tytułu wykonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz nakładana jest na podatnika za nieprawidłowe naliczenie podatku w deklaracji. Co do charakteru dodatkowego zobowiązania podatkowego wypowiedział się także Europejski Trybunał Sprawiedliwości już w postanowieniu z dnia 6 marca 2007 r. w sprawie C – 168/06 Ceramika Paradyż sp. z o.o., wskazując w t.22, iż nie stanowi ono podatku, lecz sankcję, jeśli jest ono nakładane w związku z nieprawidłową deklaracją na podatek VAT (publ. www.curia.europa.eu). W postanowieniu tym nie wypowiedziano się jednak co do kwestii związanych ze zgodnością polskich uregulowań prawnych z prawem wspólnotowym. Stało się to przedmiotem wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C 502/07 K-1 sp. z o.o. wydanym w odpowiedzi na pytanie zadane w trybie prejudycjalnym przez Naczelny Sąd Administracyjny (publ. LEX 469620). W orzeczeniu tym wskazano ponownie, że w istocie chodzi nie o podatek, lecz o sankcję administracyjną nakładaną w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy podatku VAT lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej oraz że wspólny system VAT, w kształcie określonym w art.2 akapity pierwszy i drugi Pierwszej Dyrektywy VAT oraz w art.2 i art.10 ust.1 lit.a oraz ust.2 VI Dyrektywy, nie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników VAT, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art.109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. Dodatkowo wskazano, że powołane przepisy ustawy o VAT nie stanowią "specjalnych środków stanowiących odstępstwo", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art.27 ust.1 VI Dyrektywy. Ponadto zaznaczono, że art.33 VI Dyrektywy nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy takich przepisów, jak te zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. W oparciu o to orzeczenie podkreślenia wymaga to, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy także spór w niniejszej sprawie nie posiada czterech charakterystycznych cech podatku VAT jak : 1) generalny sposób stosowania podatku do czynności, których przedmiotem są towary lub usługi (powszechność); 2) ustalenie jego kwoty w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub świadczone usługi (proporcjonalność); 3) pobór podatku na każdym etapie procesu produkcji lub dystrybucji, niezależnie od ilości wcześniejszych transakcji (wielofazowość); 4) odliczenie od podatku przypadającego do zapłaty od podatnika kwot zapłaconych na poprzednich etapach procesu z tym skutkiem, że podatek na danym etapie stosuje się wyłącznie do wartości dodanej na tym etapie oraz że końcowe obciążenie podatkowe ponosi ostatecznie konsument (neutralność). Nie tylko zatem zasada wspólnego systemu podatku VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących sankcję z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku VAT, a wręcz przeciwnie – jak wywiódł ETS w powołanym orzeczeniu - art.22 ust.8 VI Dyrektywy stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku. Przesłankę zatem materialnoprawną ustanowioną w prawie Unii Europejskiej do wprowadzenia w systemie prawa krajowego dodatkowego zobowiązania podatkowego stanowił art.22 ust.8 VI Dyrektywy, który przewidywał, że nie naruszając przepisów, które mają zostać wydane zgodnie z art.17 ust.4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych. Tym samym sankcja administracyjna nakładana w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował zobowiązanie podatkowe w niższej kwocie od kwoty należnej, albo kwotę zwrotu różnicy podatku VAT albo zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, taka jak przewidziana w art.109 ust.4, 5 i 6 ustawy o podatku VAT, nie może stanowić specjalnego środka stanowiącego odstępstwo w rozumieniu art.27 ust.1 VI Dyrektywy, lecz stanowi środek, o którym mowa w art.22 ust.8 szóstej dyrektywy VAT. Z tego też względu, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe wprowadzone do porządku prawnego w Rzeczypospolitej Polskiej nie wprowadza podatku, cła lub opłaty, o której stanowi art.33 ust.1 VI Dyrektywy, lecz przewiduje sankcję administracyjną, która może być nałożona na podatnika podatku VAT w przypadku stwierdzenia, że zadeklarował on kwotę zwrotu różnicy podatku VAT lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, ETS przyjął, że art.33 VI Dyrektywy nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy przepisów, takich jak zawarte w art.109 ust.5 i 6 ustawy o VAT. Przechodząc na grunt rozważań w niniejszej sprawie należy zauważyć, że orzeczenia prejudycjalne wydawane przez ETS należą do dorobku prawnego Wspólnot Europejskich i Unii Europejskiej (tzw. acquis communautaire). Dokonując wykładni prawa wspólnotowego w sprawie C 502/07 K-1 sp. z o.o., ETS jednocześnie wyjaśnił wątpliwości, że zastosowana w przepisach prawa krajowego instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego jest zgodna z przepisami VI Dyrektywy. W świetle powyższych rozważań za bezpodstawny należy uznać zarzut skargi zakładający obrazę prawa materialnego art.109 ust.5 ustawy o VAT polegający na stwierdzeniu, że instytucja dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług nie jest zharmonizowana z przepisami VI Dyrektywy. Jak wynika bowiem z wcześniejszych rozważań dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest środkiem specjalnym, o którym stanowi art.27 ust.1 VI Dyrektywy, lecz stanowi środek, o którym mowa w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy. Bezzasadny okazał się także kolejny z zarzutów wskazany w uzasadnieniu skargi, tj. naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa i oparcia działalności gospodarczej o zasadę solidarności. Należy bowiem wskazać, iż w powołanych powyżej wyrokach Trybunał Konstytucyjny podniósł właśnie dyskryminacyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego wobec osób fizycznych, które ponosić mogły dwukrotnie karę. Raz z uwagi na sankcję określoną w przepisach ustawy o VAT, a drugi raz w oparciu o przepisy Kodeksu karnego skarbowego. Takie właśnie uregulowanie należy ocenić jako sprzeczne z zasadę równości wobec prawa obowiązującą z mocy art. 32 ust.1 i 2 Konstytucji RP. Za nieprawidłowości w rozliczeniach podatku VAT ponosiły bowiem odpowiedzialność także osoby fizyczne, lecz na podstawie Kodeksu karnego skarbowego. Jak podkreślał Trybunał Konstytucyjny "dodatkowe zobowiązania podatkowe ciążą na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą, którymi są często osoby prawne. Odpowiedzialność karno-skarbową ponoszą zaś wyłącznie osoby fizyczne za przestępstwa i wykroczenia karno-skarbowe. Zagrożenie dodatkowym zobowiązaniem podatkowym skłaniać ma podmioty prowadzące działalność gospodarczą do dbałości o należytą organizację obsługi działalności tego podmiotu w zakresie rozliczeń podatkowych. Odpowiedzialność karno-skarbową ponoszą zaś osoby prowadzące rozliczenia podatkowe podmiotu, na którym ciąży omawiany obowiązek podatkowy" (wyrok z dnia 29 kwietnia 1998 r. w sprawie K 17/97). Trudno także przyjąć, aby analizowane powyżej dodatkowe zobowiązanie podatkowe pozostawało w sprzeczności z wyrażoną w art.20 Konstytucji RP zasadą społecznej gospodarki rynkowej opartej na wolności działalności gospodarczej, własności prywatnej oraz solidarności, dialogu i współpracy partnerów społecznych. Innego zaś wzorca konstytucyjnego z zasadą solidarności strona skarżąca nie wskazała. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązującego prawa, wobec czego skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Z tych powodów Sąd wniesioną skargę uznał za nieuzasadnioną i na podstawie art.151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/ W. Zygmont /-/ M. Jaśniewicz /-/ M. Skwierzyńska