I SA/Po 324/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2013 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie pierwszym nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., decyzją z dnia [...], nr [...], ustalił J. B. zryczałtowany podatek dochodowy za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...] zł. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że w toku postępowania kontrolnego ustalono, że podatnik od dnia [...] pozostawał w separacji z żoną, nie posiadał dzieci na utrzymaniu. Z majątku odrębnego poniósł w 2004 r. wydatki w łącznej wysokości [...] zł, na które złożyły się: 1. zakup w dniu [...] nieruchomości położonej w P., gm. R., (Księga wieczysta Nr [...]), (akt notarialny rep [...]) za łączną kwotę [...] zł, 2. nabycie w "X." Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych S.A. oraz w "Y." Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych S.A. jednostek uczestnictwa za kwotę [...] zł, 3. wpłaty na rachunek papierów wartościowych prowadzony przez Dom Maklerski "Z." S.A. w łącznej wysokości [...] zł, 4. wydatki na utrzymanie wg oświadczenia w kwocie [...] zł. Jednocześnie organ kontroli skarbowej ustalił, na podstawie złożonych przez stronę dowodów oraz dokumentów, że podatnik w badanym okresie osiągnął dochody w wysokości [...] zł, na które złożyły się: 1. ze sprzedaży papierów wartościowych w wysokości [...] zł (deklaracja PIT-38 za 2004 r.), 2. z odkupienia przez "X." Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych S.A. i przez "Y." Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych S.A. jednostek uczestnictwa w łącznej wysokości [...] zł, 3. z tytułu odsetek od krótkoterminowych lokat w Domu Maklerskim "P." w wysokości [...] zł, 4. z lokat krótkoterminowych w Banku [...] S.A. w łącznej kwocie [...] zł 5. z tytułu nadpłaty podatku dochodowego za 2003 r. w kwocie [...] zł. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego podatnik powołał się na posiadanie znacznych oszczędności pieniężnych, uzyskanych w latach poprzedzających okres kontrolowany, z których finansował wydatki w 2004 r. Wskazał przy tym, że bezpośrednim źródłem posiadanych przez niego oszczędności był majątek zgromadzony z prowadzonej w latach 1976-1990 działalności ogrodniczej oraz prowadzonej w latach 1990-1998 hurtowni włóczki i przędzy. Uzyskane z tego tytułu środki finansowe inwestował w różnego rodzaju instytucjach finansowych. Określił, że na dzień 1 stycznia 2004 r. posiadał majątek odrębny zgromadzony na lokatach bankowych, obligacjach i funduszach inwestycyjnych w kwocie około [...] zł – [...] zł, ale z uwagi na ciągłe inwestowanie tych pieniędzy, nie potrafi dokładnie sprecyzować kwoty posiadanych oszczędności. Podkreślił jednak, iż pieniądze te wprowadzone zostały do systemu bankowego. Na potwierdzenie powyższych okoliczności podatnik przedłożył dokumenty z Urzędu Gminy A. świadczące o prowadzeniu na nieruchomości rolnej w A. działów specjalnych produkcji ogrodniczej w latach 1976-1990, kwestionariusz z KRUS, kartę ewidencyjną ubezpieczonego oraz dokumenty potwierdzające inwestowanie tych środków finansowych, od początku lat 90-tych, w produktach finansowych (obligacjach, jednostkach uczestnictwa w towarzystwach funduszy inwestycyjnych, akcjach). W ocenie organu I instancji, analiza przedłożonych przez podatnika dokumentów z instytucji finansowych, dowiodła, że strona na dzień 1 stycznia 2004 r. posiadała w systemie bankowym zasoby finansowe w łącznej wysokości [...] zł. Przyjmując, że podatnik w 2004 r. poniósł wydatki z majątku osobistego w łącznej wysokości [...] zł, osiągnął dochód w wysokości [...] zł i zgromadził zasoby finansowe w łącznej kwocie [...] zł, organ kontroli skarbowej ustalił J. B. zryczałtowany podatek dochodowy za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...] zł. Kwestionując powyższą decyzję w odwołaniu podatnik wniósł o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu podniósł, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę pożyczki zaciągniętej przez niego u syna w kwocie [...] zł oraz u żony, z którą pozostawał w rozdzielności majątkowej, w kwocie [...] zł. Udzielenie wskazanych pożyczek podatnik udokumentował kopiami poleceń przelewów dokonanych za pośrednictwem rachunków bankowych. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że wysokość poniesionych przez podatnika w 2004 r. wydatków nie jest sporna. Podzielając natomiast ustalenia organu kontroli skarbowej w zakresie wysokości osiągniętych przez podatnika przychodów w 2004 r. oraz posiadanych środków na dzień 1 stycznia 2004 r., organ II instancji wskazał, że na podstawie dokumentów otrzymanych od strony i instytucji finansowych ustalono, iż na dzień 1 stycznia 2004 r. J. B. posiadał zasoby finansowe w wysokości [...] zł. Odnosząc się do kwestii otrzymania w 2004 r. pożyczek od osób wskazanych w odwołaniu, organ odwoławczy stwierdził, że przesłuchany w dniu [...] oraz w dniu [...] podatnik nie wskazał, że 2004 r. zawarł jakąkolwiek umowę pożyczki. Nadto zeznał w dniu [...], że zakup nieruchomości w P. i wpłata na konto "Z." kwoty [...] zł nie były finansowane pożyczką ani kredytem. Także w oświadczeniu o dochodach z dnia [...] oraz poniesionych wydatkach podatnik nie wskazał na okoliczność otrzymania pożyczki. Zaznaczono, że na otrzymanie pożyczek podatnik powołał się dopiero w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Ponadto podkreślono, że fakt otrzymania pożyczek nie został potwierdzony również przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w piśmie z dnia [...], w którym wskazano, że w rejestrach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych za 2004 r. nie odnotowano zawarcia umowy przez podatnika. Również z historii rachunku bankowego strony, prowadzonego przez Bank [...] S.A., wynika jedynie, że za pośrednictwem tego rachunku przeprowadzono szereg operacji finansowych, jednakże w żadnej z nich nie wskazano tytułu "pożyczka". Mając na względzie powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej, w oparciu o art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. – Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: ustawa o PDOF), przyjął, że podatnik nie wykazał, jakoby zgromadził w 2004 r. oraz z lat poprzednich mienie pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, w wysokości umożliwiającej sfinansowanie poniesionych w 2004 r. wydatków. Zdaniem organu II instancji, podatnik wskazując przychód z pożyczek, jako jedyne źródło pokrycia nadwyżki dokonanych wydatków ponad ujawnione dochody, gdy bezsporne jest, że przychód z tego źródła nie został opodatkowany, nie obalił domniemania wynikającego z art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF, co do wystąpienia w 2004 r., w ustalonym przez organ kontroli skarbowej stanie faktycznym, przychodu ze źródeł nieujawnionych. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem J. B., reprezentowany przez radcę prawnego, złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której wniósł o uchylenie powyższej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu orzeczeniu skarżący zarzucił naruszenie: - art. 2 i art. 84 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady wykładni prawa podatkowego in dubio pro tributario, - art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF poprzez ich błędną interpretację i zastosowanie, - art. 121 § 1, art. 187 i art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez ich błędną interpretację i nie zastosowanie. Argumentując podniesione zarzuty skarżący wyraził przekonanie, że nie spoczywał na nim ciężar udowodnienia legalnego pochodzenia dochodów, a nieopodatkowanie pożyczki podatkiem od czynności cywilnoprawnych - ze względu na przedawnienie tego zobowiązania podatkowego - nie powoduje, że przychód z tego tytułu pochodzi z nieujawnionego źródła. Ponadto podniósł, że pomimo rozdzielności majątkowej z żoną ich majątek dorobkowy nie został podzielony, a wydatki w 2004 r. finansowane były także z tego majątku, w tym z oszczędności przechowywanych poza systemem bankowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 875/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu skargę oddalił. W motywach orzeczenia Sąd I instancji stwierdził, że na podatniku spoczywał ciężar wykazania, iż poniesione przez niego wydatki mają pokrycie w określonym źródle przychodów lub mieniu. W ocenie Sądu, pożyczki, na które skarżący się powołuje, nie zostały opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a więc nie mogą być uznane za źródło przychodu mające wpływ na wymiar podatku – niezależnie od niespójności twierdzeń skarżącego co do okoliczności ich zaciągnięcia. Ponadto w orzeczeniu podkreślono, że skarżący nie uprawdopodobnił, ażeby poniesione w 2004 r. wydatki sfinansował z oszczędności przechowywanych poza systemem bankowym, a jego twierdzenia w tej kwestii także są niespójne i niekonkretne, natomiast pochodzeniu środków z majątku wspólnego przeczą deklaracje samego skarżącego, składane przy nabywaniu nieruchomości. Nie zgadzając się z powyższym orzeczeniem J. B., reprezentowany przez radcę prawnego, złożył do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie w całości powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: "P.p.s.a."), w związku z art. 2 i art. 84 Konstytucji RP przez ich błędną wykładnię polegającą na naruszeniu zasady wykładni prawa podatkowego in dubio pro tributario; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu dochodu z tytułu umowy pożyczki, w stosunku do którego zobowiązanie do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych przedawniło się, za "nielegalne" źródło przychodu. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121, art. 187 i art. 229 Ordynacji podatkowej, polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przy jej wydawaniu przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, to jest brak realizacji zasady prawdy obiektywnej, a więc nie podjęcia wszelkich kroków przez organ podatkowy w celu wyjaśnienia sprawy, a także naruszenie zaufania do organów podatkowych wobec prowadzenia postępowania podatkowego w sposób ukierunkowany na udowodnienie z góry postawionej tezy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podnosząc, że po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego uznał za udowodnione, że pożyczki, na które powołał się skarżący, mogły być poczynione. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1539/11, uznając skargę kasacyjna za zasadną, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu. W uzasadnieniu orzeczenia NSA wskazał, że opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, uregulowane w przepisie art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF, oparte jest na konstrukcji domniemania faktycznego, którego istotą jest to, że w sytuacji gdy wydatki podatnika przenoszą zadeklarowane przez niego dochody, to uznaje się, że pochodzą ze źródeł nieujawnionych i nieopodatkowanych. Z konstrukcji tej wynika także, że organ podatkowy obowiązany jest jedynie do wykazania różnicy pomiędzy wydatkami i zgromadzonym mieniem a zadeklarowanymi przez podatnika dochodami. Sąd kasacyjny podkreślił, że jeżeli podatnik zamierza obalić domniemanie, iż nadwyżka przychodów pochodzi ze źródeł nieujawnionych wcześniej i nieopodatkowanych, musi wykazać inicjatywę dowodową i dowieść, że wydatki mają pokrycie w przychodach mających cechę legalności – na przykład wolnych od opodatkowania lub opodatkowanych inaczej; wspomnianą inicjatywę dowodową należy rozumieć jako informację o faktach i prezentację dowodów, które przeprowadza już organ podatkowy. Immanentną cechą opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów jest także to, że sankcyjnemu opodatkowaniu podlegają dochody wcześniej nie opodatkowane, z których wynikające zobowiązania podatkowe uległy już przedawnieniu. Upływ przedawnienia takich zobowiązań nie niweczy więc możliwości opodatkowania dochodów na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF. W ocenie NSA, stanowiące nadwyżkę wydatki mogą być pokryte środkami pieniężnymi uzyskanymi przez podatnika z pożyczki. Zaznaczono jednakże, że środki te nie stanowią przychodu podatnika, gdyż powinny one być zwrócone pożyczkodawcy, a zatem uzyskane stąd przez podatnika przysporzenie majątkowe nie ma cechy ostateczności. Z powyższego NSA wywiódł, że opodatkowanie czynności prawnej pożyczki nie jest więc tożsame z opodatkowaniem jakiegokolwiek przychodu, skoro pożyczkobiorca przychodu w tym wypadku nie uzyskuje. Niezgłoszenie umowy pożyczki do opodatkowania może natomiast spowodować jej sankcyjne opodatkowanie na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. W kontekście poczynionych rozważań NSA uznał za prawidłowe stanowisko Sądu I instancji, iż to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że poniesione przez niego wydatki mają pokrycie w określonym źródle przychodów lub mieniu. NSA zanegował natomiast twierdzenie WSA, że skoro pożyczki, na które skarżący się powołuje, nie zostały opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, nie mogą być uznane za źródło finansowania wydatków mające wpływ na wymiar podatku. Równocześnie Sąd kasacyjny podkreślił, że dla uznania, iż źródłem sfinansowania tych wydatków były przechowywane poza systemem bankowym oszczędności z lat poprzednich, nie wystarczy tylko uprawdopodobnienie tej okoliczności, ale konieczne jest jej udowodnienie; udowodniony przez podatnika musi być także fakt udzielenia mu pożyczki (pożyczek), jeżeli na taką okoliczność podatnik się powołuje. Z powyższych względów NSA uznał zasadność skargi kasacyjnej, ale tylko w zakresie zarzutu błędnej wykładni art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF, polegającej na przyjęciu, że mienie (środki pieniężne) pochodzące z umowy pożyczki, której nie opodatkowano podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z tego tylko powodu nie może stanowić źródła pokrycia wydatków nie znajdujących pokrycia w przychodach z innych źródeł, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że również pożyczki nie zgłoszone do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych mogą być uznane za źródło środków (mienia) finansujących wydatki. Wskazano przy tym, iż uwzględnienie okoliczności, że nieopodatkowana pożyczka może jednak stanowić źródło finansowania wydatków, przesuwa ciężar oceny na sferę faktów, a więc oceny, czy skarżący udowodnił - a nie tylko uprawdopodobnił – faktu uzyskania pożyczki (pożyczek). Podkreślono jednocześnie, że skarżący nie ma racji w tym aspekcie podniesionego zarzutu, w którym akcentuje znaczenie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych wskutek przedawnienia, ponieważ ta okoliczność nie ma znaczenia dla uznania "legalności" lub "nielegalności" mienia (a nie źródła przychodu, jak nieprawidłowo wskazano w zarzucie). NSA nie znalazł natomiast podstaw do uwzględnienia pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie dokonaną przez ten Sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe (por. T.Woś, H.Knysiak-Molczyk, M.Romańska "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. LexisNexis, W-wa 2011r., str. 880 i 881). Ponadto przy ponownym rozpoznaniu sprawy kontrola legalności decyzji może obejmować jedynie te kwestie, które były przedmiotem badania przez Sąd II instancji. Dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy kluczowa będzie zatem analiza tez sformułowanych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1539/11, uchylającym wcześniejszy wyrok WSA w Poznaniu. W wyroku tym NSA uznał za prawidłowe stanowisko Sądu I instancji, iż to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że poniesione przez niego wydatki mają pokrycie w określonym źródle przychodów lub mieniu. NSA zanegował natomiast twierdzenie WSA, że skoro pożyczki, na które skarżący się powołuje, nie zostały opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, nie mogą być uznane za źródło finansowania wydatków mające wpływ na wymiar podatku. Równocześnie Sąd kasacyjny podkreślił, że dla uznania, iż źródłem sfinansowania tych wydatków były przechowywane poza systemem bankowym oszczędności z lat poprzednich, nie wystarczy tylko uprawdopodobnienie tej okoliczności, ale konieczne jest jej udowodnienie, udowodniony przez podatnika musi być także fakt udzielenia mu pożyczki (pożyczek), jeżeli na taką okoliczność podatnik się powołuje. Z powyższych względów NSA uznał zasadność skargi kasacyjnej, ale tylko w zakresie zarzutu błędnej wykładni art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. – Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: ustawa o PDOF), polegającej na przyjęciu, że mienie (środki pieniężne) pochodzące z umowy pożyczki, której nie opodatkowano podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z tego tylko powodu nie może stanowić źródła pokrycia wydatków nie znajdujących pokrycia w przychodach z innych źródeł, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że również pożyczki nie zgłoszone do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych mogą być uznane za źródło środków (mienia) finansujących wydatki. Wskazano przy tym, iż uwzględnienie okoliczności, że nieopodatkowana pożyczka może jednak stanowić źródło finansowania wydatków, przesuwa ciężar oceny na sferę faktów, a więc oceny, czy skarżący udowodnił - a nie tylko uprawdopodobnił – faktu uzyskania pożyczki (pożyczek). Podkreślono jednocześnie, że skarżący nie ma racji w tym aspekcie podniesionego zarzutu, w którym akcentuje znaczenie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych wskutek przedawnienia, ponieważ ta okoliczność nie ma znaczenia dla uznania "legalności" lub "nielegalności" mienia (a nie źródła przychodu, jak nieprawidłowo wskazano w zarzucie). Z treści uzasadnienia wyroku NSA wynika, że Sąd ten nie znalazł podstaw do uwzględnienia pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Biorąc pod uwagę poczynione powyżej wyjaśnienia należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. w zaskarżonej decyzji dokonał błędnej wykładni art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF, polegającej na przyjęciu, że mienie (środki pieniężne) pochodzące z umowy pożyczki, której nie opodatkowano podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z tego tylko powodu nie może stanowić źródła pokrycia wydatków nie znajdujących pokrycia w przychodach z innych źródeł, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że również pożyczki niezgłoszone do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych mogą być uznane za źródło środków (mienia) finansujących wydatki. Tym samym należy uznać, że nieopodatkowana pożyczka może jednak stanowić źródło finansowania wydatków poczynionych przez skarżącego. Należy także podkreślić, że organ uznał za udowodnione, że pożyczki, na które powołał się skarżący, mogły być poczynione. Konstatacja taka nie zwalnia jednak organu podatkowego z dokonania ustaleń, czy i ewentualnie w jakim zakresie wadliwie zakwestionowane pożyczki w rzeczywistości stanowiły źródło finansowania wydatków poczynionych przez skarżącego. Należy zatem uwzględnić chronologię zdarzeń i zbadać, czy w momencie dokonywania wydatków skarżący dysponował środkami niezbędnymi na ich sfinansowanie. Dopiero taka analiza pozwoli na ustalenie, czy poczynione w 2004 r. przez skarżącego wydatki znalazły pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów. Konkludując należy stwierdzić, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy winien ustalić, czy otrzymane z tytułu umów pożyczek, bez względu na fakt opodatkowania tych czynności, środki pieniężne przez skarżącego mogły być wykorzystane do sfinansowania wydatków poniesionych w 2004 r. W związku z powyższym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji wyroku.