I SA/Po 33/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia NSA Janusz Ruszyński (spr.) Asesor sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2007r. sprawy ze skargi L.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę /-/ R.Wiatrowski /-/ W.Zygmont /-/ J.Ruszyński Wnioskiem z dnia [...]r. L.K. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o dokonanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, przedstawiając pytanie, czy przychody, które uzyskuje jako biegły sądowy w dziedzinie kryminalistycznych badań dokumentów za wykonywanie określonych czynności na zlecenia sądów, prokuratur i jednostek policyjnych, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako przychody z samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca stwierdził, że wykonywanie czynności biegłego sądowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powołując się na orzecznictwo sądów podkreślił przy tym, że stosunek łączący organ procesowy i biegłego jest publicznoprawnym stosunkiem procesowym, a nie stosunkiem cywilnoprawnym, opinia jest zaś materiałem urzędowym. Ponadto wskazał, że biegły to nie zawód, lecz rola procesowa. Organ procesowy jest dysponentem opinii złożonej przez biegłego, poddaje kontroli proces opiniowania, czyniąc ostateczne ustalenia, co spełnia warunki art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, a zatem czynności biegłego nie podlegają, w ocenie pytającego, opodatkowaniu tym podatkiem. Wnioskodawca wskazał również, że utożsamianie roli biegłych sądowych z funkcjami: rzeczoznawców majątkowych lub adwokatów jest nietrafne, bowiem w prawie podatkowym niedopuszczalna jest analogia. Jednocześnie podkreślił, że to, iż biegły od kwoty brutto powinien odprowadzać podatek VAT, zaś od kwoty netto – podatek dochodowy oznacza, że biegły jest w konsekwencji opodatkowany podwójnie. Natomiast biegły korzystający ze zwolnienie podatkowego ze względu na kwotę obrotu, podlegać będzie jedynie opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Powyższe narusza dwa przepisy prawa podatkowego: o unikaniu podwójnego opodatkowania i równego traktowania podatników wykonujących tę samą pracę. W postanowieniu z dnia [...]r., nr [...] wydanym na podstawie art. 14 a § 1 i 4, art. 14 b § 1 oraz art. 216 Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku podatnika. W uzasadnieniu postanowienia podkreślił, że stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu tym podatkiem podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Organ podatkowy pierwszej instancji powołał się również na art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym – za przychody z działalności wykonywanej osobiście, uważa się między innymi przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym (...). W oparciu o powyższe przepisy, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że działalność prowadzona przez biegłego sądowego w dziedzinie kryminalistycznych badań dokumentów na zlecenie sądów, prokuratur i jednostek policyjnych wypełnia dyspozycję art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT i nie korzysta z wyłączenia z zakresu tej ustawy, gdyż nie są spełnione warunki określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 tejże ustawy. W zażaleniu na powyższe postanowienie podatnik wniósł o zmianę stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji, gdyż w jego ocenie rozstrzygnięcie to zostało wydane z naruszeniem art. 14 Ordynacji podatkowej, nakazującej przy interpretacji kierować się obowiązującym prawem i orzecznictwem. Podatnik podniósł, że w jego ocenie- w świetle art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącego uzewnętrznienie art. 4 VI Dyrektywy- biegli sądowi nie są podatnikami VAT. W art. 4 VI Dyrektywy postanowiono bowiem, że podatkiem VAT nie mogą być obłożone wynagrodzenia ze stosunku pracy lub przychody mu podobne. Inkorporując te wskazania do ustawy o podatku VAT postanowiono, że za podobne przychody będą uznawane wynagrodzenia za czynności wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (o ile między zleceniodawcą czynności i zleceniobiorcą zaistniały prawne więzy tworzące stosunek, z którego treści wynikały warunki wykonywania czynności, wynagrodzenie i odpowiedzialność zlecającego). W świetle zatem art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, a więc pośrednio i art. 4 VI Dyrektywy- biegli nie mogą być podatnikami VAT. Podatnik powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego (w tym między innymi na wyrok z dnia 22 kwietnia 1997r., sygn. akt III CZP 11/97), wskazał, że cyt. "wydanie opinii przez biegłego nie jest odpłatnym świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu stosowanie do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...)", wynagrodzenie biegłego nie jest ceną, biegły zaś nie jest samodzielny, lecz kieruje nim organ procesowy. Podatnik podniósł także, że przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W ocenie podatnika taka sytuacja ma miejsce w przypadku opiniowania na użytek postępowań przygotowawczych lub sądowych, gdyż w świetle prawa niemożliwe jest skuteczne zawarcie cywilnoprawnej umowy o wydanie opinii procesowej. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu zażalenie podatnika, decyzją z dnia [...]r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233§ 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji, wskazując, że opodatkowanie podatkiem VAT czynności dokonywanych przez biegłych sądowych będzie miało miejsce wówczas, gdy czynność podlegająca opodatkowaniu została wykonana przez podmiot działający dla tej czynności w charakterze podatnika podatku VAT i jednocześnie czynność ta zostanie uznana za usługę. Organ odwoławczy podkreślił, że w świetle art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), nie budzi wątpliwości, iż czynności wykonywane przez biegłych sądowych tj. wydawanie opinii, ekspertyz stanowią usługi. Stanowiska podatnika, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie może regulować kwestii obłożenia biegłych podatkiem VAT nie można zatem podzielić, skoro czynności biegłych sądowych zakwalifikowane zostały jako świadczenie usług. Odnośnie statusu biegłego sądowego jako podatnika podatku VAT, organ odwoławczy powołując się na treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podkreślił, że podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza w świetle regulacji ustawy o podatku VAT obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Wskazano także, iż stosowanie do treści art. 15 ust. 3 pkt 3, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli jednocześnie z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Podkreślono przy tym, że możliwość zastosowania art. 15 ust. 3 pkt 3 jest uzależniona od łącznego spełnienia wymienionych w cytowanym przepisie warunków, zaś w odniesieniu do biegłych sądowych nie jest spełniony warunek w zakresie odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności (tj. sądu). Czynności wykonywane przez biegłych sądowych i w tym zakresie kształt wzajemnych relacji, praw i obowiązków zarówno zlecającego- sądu, jak i zleceniobiorcy- biegłego uregulowany jest wprost w obowiązujących przepisach prawa (w tym w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie biegłych sądowych, w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 1975r. w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w postępowaniu sądowym, w ustawie z dnia 17 listopada 1964r. Kodeks postępowania cywilnego). Tym samym, skoro nie został spełniony jeden z ustawowych wymogów dla możliwości zastosowania zwolnienia, tj. stosunek, jaki łączy biegłego ze zleceniodawcą nie spełnia wymogów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, uznać należy, że czynności wykonywane przez biegłych sądowych podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Odnosząc się do stanowiska podatnika, iż czynności wykonywane przez biegłych sądowych nie były przedmiotem prawnie skutecznej umowy, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie podziela powyższej tezy. Wskazał przy tym, że regulacja art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do czynności dokonanych z naruszeniem prawa i nie odnosi się do biegłych sądowych, którzy działają na podstawie przepisów prawa i postanowienia sądu. Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, w skardze tej zarzucono naruszenie art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa oraz błędną interpretację, niewłaściwe zastosowanie oraz oparcie przedmiotowego rozstrzygnięcia na niekonstytucyjnej normie prawnej, tj. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Podatnik stoi na stanowisku, że biegły sądowy nie jest podatnikiem podatku VAT, gdyż jego czynności nie stanowią ani odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług. Podnosi konsekwentnie, że wydana przez biegłego opinia jest tylko dowodem w postępowaniu sądowym, a nie usługą, której bezpośrednim odbiorcą jest uczestnik postępowania. Powołując się na brzmienie art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skarżący podkreśla, że znaczenie w niniejszej sprawie ma to, czy daną czynność można uznać za podjętą w ramach działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu powoływanej ustawy. Wyłączenie czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług przewidziane w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, gdy zlecający wykonanie tych czynności ponosi odpowiedzialność za ich wykonanie wobec osób trzecich, prowadzić może- jak wskazuje skarżący- do ustanowienia w umowach różnych nieprzewidzianych w ustawie przesłanek. Podkreśla także, że stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji zawiera istotną wadę, nie jest bowiem w ogóle możliwe zawarcie z organem procesowym umowy o wydanie przez biegłego sądowej opinii, co do której można by uznać, że ustawowy warunek tworzenia więzów prawnych w zakresie warunków wykonywania tych czynności i wynagrodzenia jest spełniony. Nie spełniony pozostanie także wymóg dotyczący odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Opinia wydana przez biegłego w oparciu o posiadaną przez niego wiedzę specjalistyczną jest w pełni samodzielna, zaś organ procesowy jest jedynie jej dysponentem, poddaje kontroli proces opiniowania, kieruje pracami biegłego i w efekcie- uznaje opinię za dowód w sprawie, bądź odmawia takiego uznania. Biegły sądowy natomiast, wydając opinię, niewątpliwie realizuje nałożony przez organ procesowy obowiązek, nie jest jednak przy tym samodzielny, lecz kieruje nim organ procesowy sprawujący nad nim władzę zwierzchnią. Powinnością biegłego jest zatem stosować się do wskazówek i żądań organu procesowego. Polemizując z argumentacją Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie regulacji zawartej w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. co do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, skarżący raz jeszcze podkreśla, iż w jego ocenie, zawarcie umowy o wydanie opinii biegłego byłoby sprzeczne z prawem, zaś umowa o takie świadczenie byłaby niemożliwe. Tym samym - opinia wydana przez biegłego nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy cywilnoprawnej. W konkluzji skarżący wywodzi, że konstrukcja przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług jest niejasna i nieprecyzyjna w takim stopniu, iż może zachodzić obawa naruszenia przez podatników i to bez ich winy założeń tego przepisu. Nadto podniósł, że poddane analizie "tzw. prawne więzy tworzące stosunek prawny", które muszą być spełnione, aby wyłączyć opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, są niezrozumiałe. Niejasność ta może prowadzić do tworzenia rozszerzającej wykładni przez organy stosujące prawo podatkowe, która nie jest w demokratycznym państwie prawnym dopuszczalna. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i raz jeszcze podkreślając, że sąd tj. zlecający biegłemu wykonanie czynności nie za nie bierze za nie odpowiedzialności, a zatem nie została spełniona jedna z przesłanek warunkujących wyłączenie opodatkowania podatkiem VAT. Odnosząc się do zarzutu oparcia rozstrzygnięcia organu odwoławczego na niekonstytucyjnej normie prawnej, tj. art. 15 ust. 3 pkt 3, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organy podatkowe działają na podstawie i w granicach obowiązującego prawa, zgodnie art. 120 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 134 powyższej ustawy, w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi przez sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej strony przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). W niniejszej sprawie spór sprowadza się do tego, czy odpłatne wykonywanie czynności przez biegłego sądowego (sporządzanie opinii, ekspertyz) na zlecenie sądu, prokuratury, policji, jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), określonej dalej także ustawą o podatku VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 powyższej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (art. 5 ust. 1 pkt 3). W powyższej definicji świadczenie usług podlegających opodatkowaniu, przyjęto generalnie, że są nimi wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Definicja "świadczenia usług" ma zatem charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej, zgodnie z ogólnym założeniem, że opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej która nie została wymieniona jako dostawa towarów (vide: J. Zubrzycki "Leksykon VAT", Wydanie I, Wrocław 2006r. Oficyna Wydawnicza Unimex, str. 37). Należy także dodać, że podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1). Dla potrzeb ustawy o podatku VAT zdefiniowane zostało pojęcie działalności gospodarczej w sposób odmienny niż uczynił to ustawodawca w ustawie z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.). Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (...). Podkreślenia wymaga, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1 cytowanego artykułu 15, nie uznaje się między innymi czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm.), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (art. 15 ust. 3 pkt 3). Aby dany podmiot wykonujący czynności, o których mowa w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mógł być uznany za podmiot niewykonujący samodzielnej działalności gospodarczej, to ze stosunku prawnego łączącego go ze zlecającym wykonywanie danej czynności musi wynikać odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. W świetle przywołanych przepisów należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez biegłych sądowych uczestniczących w procesach poprzez wydawanie specjalistycznych opinii na zlecenie sądu, są świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT. Nie można zatem zgodzić się z zarzutem skargi, że ustawa o podatku VAT nie będzie miała zastosowania do biegłych sądowych, gdyż nie świadczą oni usług, ani też nie dokonują dostawy towarów. Skarżący podnosi, że organy podatkowe w sposób błędny interpretują przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku VAT, w którym przewidziane jest wyłączenie z opodatkowania przedmiotowym podatkiem oraz, że przepis ten jest niekonstytucyjny. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela jednak stanowisko organów podatkowych odnośnie braku możliwości odniesienia powyższego wyłączenia do biegłych sądowych w zakresie, w jakim wykonują oni czynności, tj. sporządzają opinie na zlecenie sądu. Słusznie i trafnie wywiedziono w zaskarżonym rozstrzygnięciu, że mimo tego, iż czynności wykonywane przez biegłych sądowych są wymienione w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może stanowić to samoistnej przesłanki, aby uznać je za nie podlegające podatkowi od towarów i usług. Jest to bowiem jedna, lecz nie jedyna z przesłanek, która musi zostać spełniona, aby przedmiotowe wyłączenie mogło mieć miejsce. Istotne znaczenie dla spornego zagadnienia ma tu bowiem także kwestia odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Skład orzekający w niniejszej sprawie, podzielając stanowisko organów podatkowych, zauważa, że sam fakt, iż wydanie opinii zleca sąd nie oznacza, że to sąd przyjmuje odpowiedzialność wobec osób trzecich. W procesie sporządzania specjalistycznej opinii nie dochodzi zatem do przeniesienia na sąd odpowiedzialności za wyniki badań biegłego sądowego. Skoro przy sporządzaniu opinii przez biegłego sądowego nie jest spełniony ustawowy warunek dotyczący odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich, to sporządzenie takiej opinii stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT. Warunki, jakie musi spełniać dany stosunek prawny, aby świadcząca w oparciu o niego osoba fizyczna została wyłączona z kręgu podatników VAT, z uwagi na brak samodzielności przy realizacji czynności określonych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazują, że chodzi w tym przypadku jedynie o takie czynności o charakterze usługowym, które wykonywane są w warunkach zbliżonych w swoim charakterze do umów o pracę: podporządkowania usługodawcy co do warunków realizacji umówionych czynności oraz obciążenie zatrudniającego ryzykiem za wykonanie tych czynności (vide: J. Zubrzycki, op. cit, str. 357). Sąd zauważa ponadto, że orzeczenie co do zgodności z Konstytucją RP przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług należy do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. Nr 102, poz. 643 ze zm.). Z powyższych przyczyn, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało skargę oddalić, orzekając jak w sentencji rozstrzygnięcia. /-/ R. Wiatrowski /-/ W. Zygmont /-/ J. Ruszyński